1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige
Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie betreibt in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ein Kreditinstitut mit
einer Vielzahl von Zweigstellen. Eine der rechtlich
unselbständigen Zweigstellen (nachfolgend Zweigstelle A)
befindet sich in der Republik Österreich
(Österreich).
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2
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Für die in der Zweigstelle A
geführten Konten erstattete die Klägerin beim Tod eines
Kontoinhabers keine Anzeige nach § 33 Abs. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) über die
dort in ihrem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände
und die gegen sie gerichteten Forderungen an das für die
Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt.
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3
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Die Steuerfahndungsstelle des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) forderte die Klägerin
mit Schreiben vom 25.9.2008 unter Hinweis auf § 33 ErbStG auf,
ab dem 1.1.2001 alle von der Zweigstelle A verwalteten
Vermögensgegenstände und Forderungen, die bei dem Tod
eines inländischen Erblassers zu dessen Vermögen
gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines
Todes die Verfügungsmacht zustand, in der nach § 1 der
Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung (ErbStDV) vorgesehenen
Form bis zum 30.1.2009 dem jeweils für die Verwaltung der
Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2012, 2224 = SIS 12 28 34 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin unter anderem einen Verstoß gegen die
Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV -
(ex-Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft - EG - ).
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6
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Bescheid vom 25.9.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.7.2009 aufzuheben.
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7
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Der Senat legt dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) die in der Entscheidungsformel
bezeichnete Frage zur Auslegung von Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG)
zur Vorabentscheidung vor und setzt das Verfahren bis zur
Entscheidung des EuGH aus.
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1. Maßgebliche Vorschriften
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a) Nationales Recht
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Die Steuerpflicht tritt bei einem Erwerb von
Todes wegen nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG für den
gesamten Vermögensanfall ein, wenn der Erblasser zur Zeit
seines Todes oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer
ein Inländer ist. Als Inländer gelten gemäß
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG natürliche
Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen
Aufenthalt haben, und gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
Buchst. b ErbStG deutsche Staatsangehörige, die sich nicht
länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten
haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben.
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§ 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG lautet wie
folgt:
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„(1) Wer sich
geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung
fremden Vermögens befasst, hat diejenigen in seinem Gewahrsam
befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen
ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu
dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser
zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, dem
für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen
Finanzamt schriftlich anzuzeigen.“
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§ 1 ErbStDV regelt die Anzeigepflicht der
Vermögensverwahrer/ -verwalter wie folgt:
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„(1) Wer zur Anzeige über die
Verwahrung oder Verwaltung von Vermögen eines Erblassers
verpflichtet ist, hat die Anzeige nach § 33 Abs. 1 des
Gesetzes mit einem Vordruck nach Muster 1 zu erstatten. Wird die
Anzeige in einem maschinellen Verfahren erstellt, kann auf eine
Unterschrift verzichtet werden. Die Anzeigepflicht bezieht sich
auch auf die für das Jahr des Todes bis zum Todestag
errechneten Zinsen für Guthaben, Forderungen und Wertpapiere
(Stückzinsen). Die Anzeige ist bei dem für die Verwaltung
der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt (§ 35 des
Gesetzes) einzureichen.“
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b) In Österreich geltende
Rechtsnormen
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§ 9 Abs. 1 und 7 des Bankwesengesetzes
(BWG-Österreich) bestimmt für Kreditinstitute aus
Mitgliedstaaten mit einer Zweigstelle in Österreich
Folgendes:
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„(1) Die in Anhang I der Richtlinie
2013/36/EU angeführten Tätigkeiten dürfen nach
Maßgabe der Abs. 2 bis 8 von einem in einem Mitgliedstaat
zugelassenen CRR-Kreditinstitut, das seinen Sitz in dem
betreffenden Mitgliedstaat hat, in Österreich über eine
Zweigstelle oder im Wege des freien Dienstleistungsverkehrs
erbracht werden, soweit seine Zulassung es dazu
berechtigt.“
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„(7) Kreditinstitute gemäß
Abs. 1, die Tätigkeiten in Österreich über eine
Zweigstelle ausüben, haben die §§ 25, 27a, 31 bis
41, 44 Abs. 3 bis 6, 60 bis 63, 65 Abs. 3a, 66 bis 68, 74 bis 75,
93 Abs. 8 und 8a, 94 und 95 Abs. 3 und 4 sowie je nach ihrem
Geschäftsgegenstand die §§ 36, 38 bis 59, 61 bis 66
und 69 bis 71 WAG 2007, die §§ 4 und 26 bis 48 ZaDiG und
die übrigen in § 69 genannten Bundesgesetze und
EU-Verordnungen und die auf Grund der vorgenannten Vorschriften
erlassenen Verordnungen und Bescheide einzuhalten.“
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Die Bestimmungen zum Bankgeheimnis in §
38 Abs. 1, 2 und 5 BWG-Österreich lauten wie folgt:
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„(1) Kreditinstitute, ihre
Gesellschafter, Organmitglieder, Beschäftigte sowie sonst
für Kreditinstitute tätige Personen dürfen
Geheimnisse, die ihnen ausschließlich auf Grund der
Geschäftsverbindungen mit Kunden oder auf Grund des § 75
Abs. 3 anvertraut oder zugänglich gemacht worden sind, nicht
offenbaren oder verwerten (Bankgeheimnis).“ ...
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„(2) Die Verpflichtung zur Wahrung
des Bankgeheimnisses besteht nicht
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1. im Zusammenhang mit einem Strafverfahren
auf Grund einer gerichtlichen Bewilligung (§ 116 StPO)
gegenüber den Staatsanwaltschaften und Strafgerichten und mit
eingeleiteten Strafverfahren wegen vorsätzlicher
Finanzvergehen, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten,
gegenüber den Finanzstrafbehörden;
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2. im Falle der Verpflichtung zur
Auskunftserteilung nach § 41 Abs. 1 und 2, § 61 Abs. 1,
§ 93 und § 93a;
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3. im Falle des Todes des Kunden
gegenüber dem Abhandlungsgericht und
Gerichtskommissär;
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4. wenn der Kunde minderjährig oder
sonst pflegebefohlen ist, gegenüber dem Vormundschafts- oder
Pflegschaftsgericht;
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5. wenn der Kunde der Offenbarung des
Geheimnisses ausdrücklich und schriftlich zustimmt;
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6. für allgemein gehaltene
bankübliche Auskünfte über die wirtschaftliche Lage
eines Unternehmens, wenn dieses der Auskunftserteilung nicht
ausdrücklich widerspricht;
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7. soweit die Offenbarung zur Klärung
von Rechtsangelegenheiten aus dem Verhältnis zwischen
Kreditinstitut und Kunden erforderlich ist;
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8. hinsichtlich der Meldepflicht des §
25 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes;
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9. im Fall der Verpflichtung zur
Auskunftserteilung an die FMA gemäß dem WAG und dem
BörseG.“
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...
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„(5) (Verfassungsbestimmung) Die Abs.
1 bis 4 können vom Nationalrat nur in Anwesenheit von
mindestens der Hälfte der Abgeordneten und mit einer Mehrheit
von zwei Dritteln der abgegebenen Stimmen abgeändert
werden.“
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Zur Strafbarkeit sieht § 101
BWG-Österreich Folgendes vor:
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„(1) Wer Tatsachen des
Bankgeheimnisses offenbart oder verwertet, um sich oder einem
anderen einen Vermögensvorteil zu verschaffen oder um einem
anderen einen Nachteil zuzufügen, ist vom Gericht mit
Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe bis zu 360
Tagessätzen zu bestrafen.
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(2) Der Täter ist im Falle des Abs. 1
nur mit Ermächtigung des in seinem Interesse an der
Geheimhaltung Verletzten zu verfolgen.“
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2. Beurteilung des Streitfalls nach deutschem
Recht
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22
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Die Aufforderung des FA vom 25.9.2008 ist
rechtmäßig. Sie verpflichtet die Klägerin unter
Hinweis auf § 33 Abs. 1 ErbStG, ab dem 1.1.2001 beim Tod eines
inländischen Erblassers die von der Zweigstelle A verwahrten
oder verwalteten Vermögensgegenstände des Erblassers und
die dort gegen sie gerichteten Forderungen des Erblassers dem
für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen
Finanzamt anzuzeigen.
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a) Der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1
ErbStG unterliegen inländische Kreditinstitute, die sich
geschäftsmäßig mit der Verwahrung und Verwaltung
fremden Vermögens befassen. Dabei sind in die Anzeigen auch
Vermögensgegenstände einzubeziehen, die von einer
rechtlich unselbständigen Zweigniederlassung im Ausland
verwahrt oder verwaltet werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 31.5.2006 II R 66/04, BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49 = SIS 06 48 78).
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b) Die Klägerin ist ein Kreditinstitut,
das geschäftsmäßig Vermögen verwahrt und
verwaltet. Sie unterliegt damit der Anzeigepflicht des § 33
Abs. 1 ErbStG. Anzuzeigen sind auch die in der Zweigniederlassung A
geführten Konten und Depots.
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Das FA hat in der Aufforderung vom 25.9.2008
die Anzeigepflicht der Klägerin in Bezug auf die
Zweigniederlassung A auf inländische Erblasser
beschränkt. Zu den inländischen Erblassern gehören
vor allem Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren
gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a ErbStG). Die Beschränkung hat zur Folge, dass Kunden
der Klägerin, die von der Zweigstelle A betreut werden und
keine Inländer sind, bei ihrem Ableben nicht von der
Anzeigepflicht betroffen sind. Die insoweit einschränkende
Auslegung des § 33 Abs. 1 ErbStG ist revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden.
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c) Soweit sich jedoch die Anzeigepflicht nach
§ 33 Abs. 1 ErbStG auf die ausländische
Zweigniederlassung A erstreckt, kann sich die Klägerin
möglicherweise mit Erfolg unmittelbar auf die
Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG)
berufen.
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3. Zur Vorlagefrage
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a) Art. 49 Abs. 1 Satz 1 AEUV (ex-Art. 43 Abs.
1 Satz 1 EG) schreibt die Beseitigung von Beschränkungen der
Niederlassungsfreiheit vor. Das gleiche gilt gemäß Art.
49 Abs. 1 Satz 2 AEUV (ex-Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EG) für
Beschränkungen der Gründung von Agenturen,
Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch
Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines
Mitgliedstaats ansässig sind.
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b) Nach Art. 54 AEUV (ex-Art. 48 EG) stehen
die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats
gegründeten Gesellschaften, die ihren
satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre
Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, für die
Anwendung der Bestimmungen des Vertrags über die
Niederlassungsfreiheit natürlichen Personen gleich, die
Angehörige der Mitgliedstaaten sind. Als Gesellschaften gelten
auch juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Ausnahme
derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen (Art. 54 Abs. 2 AEUV,
ex-Art. 48 Abs. 2 EG). Für diese Gesellschaften ist mit der
Niederlassungsfreiheit das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in
anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft,
Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. Urteil Texdata
Software, C-418/11, EU:C:2013:588, Rn. 63, und die dort
angeführte Rechtsprechung).
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30
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Die Klägerin gehört zu den
juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Da ihre
Tätigkeit nicht mit der Ausübung öffentlicher Gewalt
verbunden ist (vgl. Art. 51 Abs. 1 AEUV, ex-Art. 45 Abs. 1 EG),
kann sie sich auf Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) berufen.
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31
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c) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
sind als Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit i.S. des
Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) alle Maßnahmen anzusehen, die
die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder
weniger attraktiv machen (vgl. Urteil Texdata Software,
EU:C:2013:588, Rn. 64). Der EuGH hat wiederholt darauf hingewiesen,
dass Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) jeder nationalen Regelung
entgegensteht, die zwar ohne Diskriminierung aus Gründen der
Staatsangehörigkeit anwendbar ist, die aber geeignet ist, die
Ausübung der vom Vertrag garantierten Niederlassungsfreiheit
durch die Unionsangehörigen zu behindern oder weniger
attraktiv zu machen, und dass solche Behinderungen entstehen
können, wenn ein Unternehmen aufgrund nationaler Vorschriften
davon abgehalten werden könnte, untergeordnete Einheiten - wie
etwa Betriebsstätten - in anderen Mitgliedstaaten zu
gründen und seine Tätigkeiten über diese Einheiten
auszuüben (vgl. Urteil DHL International, vormals Express
Line, C-148/10, EU:C:2011:654, Rn. 60, und die dort angeführte
Rechtsprechung).
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32
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d) Auch wenn die Vertragsbestimmungen
über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die
Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen,
verbieten sie es doch ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedstaat
die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder einer nach
seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen
Mitgliedstaat behindert (vgl. Urteil National Grid Indus, C-371/10,
EU:C:2011:785 = SIS 11 39 89, Rn. 35, und die dort angeführte
Rechtsprechung).
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33
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e) Fraglich ist, ob § 33 Abs. 1 ErbStG
die Niederlassungsfreiheit beschränkt, obwohl die
Anzeigepflicht für alle inländischen Kreditinstitute
gleichermaßen gilt. Die nationale Regelung führt
für sich genommen nicht zu einer unterschiedlichen Behandlung
der inländischen Kreditinstitute.
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Die gewerbliche Betätigung eines
inländischen Kreditinstituts über eine Zweigstelle in
Österreich wird erst dadurch behindert, dass es in
Österreich keine vergleichbare Anzeigepflicht gibt und dort
nach §§ 38, 101 BWG-Österreich ein strafbewehrtes
Bankgeheimnis gilt. Dieses Bankgeheimnis hat auch ein
Kreditinstitut mit Sitz in Deutschland zu beachten, soweit es
Tätigkeiten über eine Zweigstelle in Österreich
ausübt.
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35
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Die Erfüllung der Anzeigepflicht nach
§ 33 Abs. 1 ErbStG ist zwar auch in Bezug auf eine Zweigstelle
in Österreich nach dem dort geltenden Recht möglich; sie
ist aber an bestimmte Voraussetzungen gebunden. Nach § 38 Abs.
2 Nr. 5 BWG-Österreich ist zur Offenbarung der
Verhältnisse der Kunden, die durch die Zweigstelle betreut
werden, deren Zustimmung erforderlich. Die Anforderung einer
Zustimmung durch das Kreditinstitut kann unter Umständen dazu
führen, dass inländische Kunden, deren Vermögen von
der Anzeigepflicht betroffen ist, kein Konto oder Depot bei der
Zweigstelle in Österreich, sondern bei österreichischen
Banken oder bei in Österreich ansässigen
Tochterunternehmen von inländischen Banken eröffnen, weil
Letztere nicht der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG
unterliegen. Im Verhältnis zu den nicht von der Anzeigepflicht
betroffenen Banken ist die Tätigkeit eines inländischen
Kreditinstituts über eine Zweigstelle in Österreich
erschwert. Fraglich ist, ob sich eine Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit auch aus dem Zusammenwirken der Vorschriften
des Ansässigkeitsstaats (Deutschland) und des
Niederlassungsstaats (Österreich) ergeben kann und welchem
Staat diese Beschränkung zuzurechnen ist (vgl. Urteil
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07,
EU:C:2008:588 = SIS 08 43 12, Rn. 51).
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36
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f) Die Rechtsprechung des EuGH zur Autonomie
der Mitgliedstaaten bei der Besteuerung ist nicht auf die
Anzeigepflicht nach § 33 ErbStG übertragbar.
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37
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Die Mitgliedstaaten verfügen beim
gegenwärtigen Stand der Harmonisierung des gemeinschaftlichen
Steuerrechts über eine gewisse Autonomie (Urteil Columbus
Container Services, C-298/05, EU:C:2007:754 = SIS 08 07 26, Rn.
51). Aus dieser Besteuerungsbefugnis folgt, dass das Recht von
Gesellschaften, für die Niederlassung zwischen verschiedenen
Mitgliedstaaten zu wählen, diese keineswegs verpflichtet, ihr
eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der
übrigen Mitgliedstaaten anzupassen, um zu gewährleisten,
dass eine Gesellschaft, die beschlossen hat, sich in einem
bestimmten Mitgliedstaat niederzulassen, auf nationaler Ebene
genauso besteuert wird wie eine Gesellschaft, die sich dafür
entschieden hat, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen
(Urteil Columbus Container Services, EU:C:2007:754, Rn. 51).
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38
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Die Anzeigepflicht nach § 33 ErbStG
betrifft dagegen nicht die Besteuerung des zur Anzeige
Verpflichteten, sondern ermöglicht die Überprüfung
der Besteuerung des Erblassers und desjenigen, der den Nachlass
ganz oder teilweise erwirbt. So kann geprüft werden, ob die
Einkünfte eines inländischen Erblassers bis zu seinem
Ableben zutreffend besteuert wurden, ob anlässlich des
Erbfalls Erbschaftsteuer anfallen könnte, ob die Angaben in
der Erbschaftsteuererklärung, die erst auf Anforderung des
Finanzamts abzugeben ist, zutreffend sind und ob die Erwerber
spätere steuerpflichtige Einkünfte aus dem erworbenen
Vermögen vollständig erklären.
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g) Falls eine Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit vorläge, ist fraglich, ob diese
gerechtfertigt ist.
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aa) Eine solche Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit kann nur zulässig sein, wenn mit ihr
ein berechtigtes und mit dem Vertrag zu vereinbarendes Ziel
verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des
Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (ständige
Rechtsprechung, vgl. Urteil Rewe Zentralfinanz, C-347/04,
EU:C:2007:194 = SIS 07 14 89, Rn. 37).
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41
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bb) Die Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit könnte deshalb gerechtfertigt sein,
weil mit der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch die
Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen gewährleistet wird.
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Die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen ist
ein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine
Beschränkung der vom Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten
rechtfertigen kann (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil
Schmelz, C-97/09, EU:C:2010:632 = SIS 10 33 44, Rn. 57).
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43
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Die den geschäftsmäßigen
Vermögensverwahrern/-verwaltern obliegenden Anzeigen tragen -
neben anderen gesetzlich geregelten Anzeigen - dazu bei, den
Nachlass eines Erblassers dem für die Verwaltung der
Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt mitzuteilen. Die
Anzeigen ermöglichen diesen Finanzämtern die
Prüfung, ob ein der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von
Todes wegen vorliegt und deshalb nach § 31 ErbStG eine
Aufforderung zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung zu
ergehen hat. Nach dem Eingang der Erklärung kann
überprüft werden, ob der Erwerb in Bezug auf die
angezeigten Vermögensgegenstände vollumfänglich
erklärt worden ist.
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44
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Darüber hinaus erstellen die für die
Erbschaftsteuer zuständigen Finanzämter aufgrund der
Anzeigen Kontrollmitteilungen an die für die Besteuerung des
Erblassers und des Erwerbers zuständigen Finanzämter
(vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder vom 21.9.2001, BStBl I 2001, 665 = SIS 01 13 73, und
vom 18.6.2003, BStBl I 2003, 392 = SIS 03 36 21). Diese auf den
Anzeigen beruhenden Kontrollmitteilungen sichern eine effektive
Besteuerung und dienen damit zugleich dem sich aus Art. 3 Abs. 1
des Grundgesetzes ergebenden Gebot der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung (BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49 =
SIS 06 48 78, unter Hinweis auf das Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 9.3.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110,
94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59). Das für den Erblasser
zuständige Wohnsitzfinanzamt kann überprüfen, ob die
Angaben des Erblassers zu seinen bis zum Ableben erzielten
Einkünften stimmen können und deshalb die Einkünfte
zutreffend erfasst wurden. Das für den Erwerber
zuständige Wohnsitzfinanzamt kann überprüfen, ob die
Einkünfte aus dem erworbenen Vermögen in den
Steuererklärungen angegeben werden.
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h) Eine Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit ist außerdem nur statthaft, wenn sie
geeignet ist, die Erreichung des fraglichen Ziels zu
gewährleisten. Sie darf nicht über das hinausgehen, was
zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist (Urteil National Grid
Indus, EU:C:2011:785, Rn. 42).
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aa) Soweit die Wirksamkeit der Steueraufsicht
als Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit anzuerkennen wäre, ist die in § 33
Abs. 1 ErbStG geregelte Anzeigepflicht, die sich auf
ausländische Zweigstellen von inländischen Banken
erstreckt, geeignet, das Ziel einer wirksamen Steuerkontrolle zu
verfolgen. Denn damit erfasst die Anzeigepflicht einer
inländischen Bank ihre gesamten unselbständigen
Zweigstellen. Dem kann nicht entgegengehalten werden, eine wirksame
steuerliche Kontrolle sei schon deshalb nicht möglich, weil
die Anzeigepflicht nicht für ausländische Banken gelte.
Nationale Regelungen zur steuerlichen Kontrolle müssen
regelmäßig auf das Inland beschränkt sein. Eine
steuerliche Kontrolle unter Heranziehung ausländischer Banken
widerspräche dem Territorialitätsprinzip.
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Unerheblich ist, ob sich im Falle einer
Erstreckung der Anzeigepflicht auf ausländische Zweigstellen
inländischer Kreditinstitute das Anlegerverhalten dahin
ändern könnte, dass vermehrt Vermögen bei
ausländischen Banken angelegt werden würde.
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bb) Die Anzeigepflicht hat auch keine
überschießende Tendenz. Sie geht, soweit sie
ausländische Zweigniederlassungen inländischer Banken
erfasst, nicht über das hinaus, was zur Erreichung ihres
Zwecks erforderlich ist.
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(1) Eine Bank kann sich insoweit nicht darauf
berufen, dass die Finanzbehörden auch Auskunft vom
Steuerpflichtigen, der den Nachlass ganz oder teilweise
erhält, verlangen könnten. Denn es geht gerade darum,
aufgrund der Anzeige der Bank Informationen zu erhalten, die es den
Finanzämtern ermöglichen, die Angaben der
Steuerpflichtigen zur Besteuerung von Einkünften und
Vermögenswerten auf ihre Vollständigkeit hin zu
überprüfen. Würde sich die Anzeigepflicht nicht auf
ausländische Zweigniederlassungen inländischer Banken
erstrecken, bestünde die Gefahr, dass dort verwahrte
Vermögensgegenstände und daraus erzielte Einkünfte
nicht in den Steuererklärungen angegeben werden. Da die
Finanzbehörden ohne Anzeige auch keinen Hinweis auf einen
Steuergegenstand hätten, der ihnen die Einleitung von
Ermittlungen erlaubte, wäre eine Überprüfung der
Steuererklärungen in Bezug auf nicht enthaltene Einkünfte
oder Vermögenswerte praktisch ausgeschlossen. Die
Anzeigepflicht ist deshalb die Grundlage für eine wirksame
steuerliche Überwachung.
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(2) Ein Kreditinstitut kann nicht geltend
machen, die Finanzbehörden könnten sich im Wege der
Amtshilfe die notwendigen Informationen besorgen. Gibt es ohne die
Anzeige der Vermögensverwahrer/-verwalter keine Anhaltspunkte
für verschwiegene Einkünfte oder Vermögenswerte,
können Informationen über steuererhebliche Tatsachen in
Bezug auf einen Steuerpflichtigen auch nicht durch Ersuchen an
ausländische Behörden beschafft werden (vgl. Urteil X und
Passenheim-van Schoot, C-155/08, EU:C:2009:368, Rn. 63).
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(3) Einer statthaften Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit stünde die am 1.3.2012 in Kraft
getretene Abänderung des am 24.8.2000 in Berlin
unterzeichneten Abkommens zwischen Deutschland und Österreich
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen - DBA Österreich - (BGBl II
2011, 1209) nicht entgegen.
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Der in Art. 26 DBA Österreich neu
geregelte Informationsaustausch ist auf Steuerjahre oder
Veranlagungszeiträume anzuwenden, die am oder nach dem
1.1.2011 beginnen (Art. III Abs. 2 des Protokolls zwischen
Deutschland und Österreich zur Abänderung des DBA
Österreich, BGBl II 2011, 1210). Das geänderte DBA
Österreich gilt damit nicht für die im Streit stehende
Aufforderung vom 25.9.2008, die den Zeitraum vom 1.1.2001 bis zum
30.1.2009 betrifft. Die Aufforderung enthält keine Hinweise,
dass sie sich auch auf die Zeit nach dem 30.1.2009 erstreckt.
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53
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Aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, ob
das DBA Österreich überhaupt auf die Erbschaftsteuer
anwendbar ist, nachdem seit dem 1.8.2008 in Österreich keine
Erbschaftsteuer mehr erhoben wird und das frühere Abkommen
zwischen Deutschland und Österreich zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Erbschaftsteuern vom
4.10.1954 (BGBl II 1955, 756) mit Wirkung zum 1.1.2008
gekündigt wurde (BStBl I 2007, 821 = SIS 08 05 62).
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54
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(4) Die Einlassung der Klägerin, eine auf
ausländische Zweigstellen erweiterte Anzeigepflicht würde
ihr gesamtes Engagement in Österreich gefährden und wegen
der zu erwartenden Maßnahmen der österreichischen
Finanzmarktaufsicht zur Schließung der Zweigstelle
führen, ist unerheblich. Die Klägerin könnte die
Anzeige nach § 33 Abs. 1 ErbStG jedenfalls mit Zustimmung des
Bankkunden (vgl. § 38 Abs. 2 Nr. 5 BWG-Österreich)
erstatten.
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4. Die dem EuGH vorgelegten Fragen sind
entscheidungserheblich.
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Sollte sich die Klägerin mit Erfolg auf
Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) berufen können, wäre die
Aufforderung des FA vom 25.9.2008 rechtswidrig und deshalb
aufzuheben. Die Revision wäre begründet.
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5. Das Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH
ist nach Art. 267 Abs. 3 AEUV (ex-Art. 234 Abs. 3 EG)
erforderlich.
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6. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.
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