Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG, Ausübung: Das Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 ist ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige Steuererklärungen und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim FA einreicht und vorbehaltlos erklärt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen. Eine Bindung an den handelsbilanziellen Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens besteht nicht. - Urt.; BFH 28.5.2008, I R 98/06; SIS 08 33 11
I. Streitig ist, ob
der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im
Streitjahr 1996 noch ein Wahlrecht zum Ansatz von Zwischenwerten
nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zusteht oder ob dieses
bereits „verbraucht“ ist.
Die Klägerin war
die Komplementärin einer KG. Kommanditisten der KG waren A mit
einem Anteil von 2,7 Mio. DM sowie B mit einem Anteil von 300.000
DM.
Am 27.9.1996 wurde das
Stammkapital der Klägerin durch Ausgabe neuer
Geschäftsanteile zum Nennwert von 1,5 Mio. DM auf 1,55 Mio. DM
erhöht. Die neuen Geschäftsanteile wurden von A mit 1,35
Mio. DM und von B mit 150.000 DM übernommen, die im Wege der
Sacheinlage ihre Kommanditbeteiligungen an der KG zum 1.10.1996
einbrachten. In der notariellen Urkunde heißt es, dass die
Klägerin die Buchwerte der KG fortführe, ferner, dass sie
das Unternehmen der KG ab diesem Zeitpunkt
weiterführe.
Die vom
Geschäftsführer der Klägerin unterschriebenen
Steuererklärungen der Klägerin für das Streitjahr
wurden am 8.8.1997 beim Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt—FA - ) eingereicht. Ihnen beigefügt war unter
anderem ein „Bericht über die Prüfung des
Jahresabschlusses zum 31.12.1996“, in dem darauf hingewiesen
wurde, dass das Gesellschaftsvermögen der KG in der
Aufnahmebilanz der GmbH zum 1.10.1996 zu Buchwerten angesetzt
worden sei. Dem entsprach auch die diesem Bericht beigefügte
Bilanz der Klägerin zum 31.12.1996. Das FA erließ
antragsgemäß Steuerbescheide, die unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung—AO
- ) standen.
Nach einer
Außenprüfung beantragte die Klägerin im Wege einer
Bilanzänderung bzw. Bilanzberichtigung unter Hinweis auf
§ 20 Abs. 2 UmwStG 1995, das im Rahmen ihrer Verschmelzung mit
der KG zum 1.10.1996 eingebrachte Betriebsvermögen nicht mit
dem Buchwert, sondern mit einem Zwischenwert - 3,5 Mio.
DM—anzusetzen. Die Klägerin machte geltend, der dem FA
zunächst eingereichte Jahresabschluss zum 31.12.1996 sei von
der Gesellschafterversammlung nicht festgestellt worden. Es handele
sich demzufolge lediglich um einen vorläufigen
Jahresabschluss, der jederzeit habe geändert werden
können.
Das FA vertrat
demgegenüber die Auffassung, dass eine Korrektur des
gewählten Buchwertansatzes steuerlich ausgeschlossen sei, und
erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide.
Die dagegen gerichtete
Klage wies das Niedersächsische Finanzgericht (FG) mit in EFG
2007, 472 = SIS 07 12 34 veröffentlichtem Urteil vom 2.11.2006
6 K 502/02 ab.
Ihre Revision
stützt die Klägerin auf materielle und formelle
Rechtsfehler. Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die angefochtenen Bescheide entsprechend den
vorinstanzlichen Anträgen zu ändern.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist
unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung—FGO - ). Das FG hat
zutreffend entschieden, dass die Klägerin ihr
Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 durch
den Ansatz der Beteiligung mit dem Buchwert in ihrer Bilanz und
Einreichung der entsprechenden Steuererklärungen beim FA
ausgeübt hat.
1. Wird
ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft im Wege der
Sacheinlage eingebracht und erhält der Einbringende dafür
neue Anteile an der Gesellschaft, so darf die Kapitalgesellschaft
das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit
einem höheren Wert, höchstens dem Teilwert ansetzen
(§ 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 1 und 6 UmwStG
1995).
2. Die
Klägerin hat eine von ihrem Geschäftsführer
unterzeichnete Steuererklärung für 1996, dem Jahr, in dem
die Einbringung stattgefunden hat, nebst einer durch eine
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geprüften Jahresbilanz
beim FA eingereicht. Diese Erklärung ist der Klägerin
gemäß § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) zuzurechnen,
und zwar unabhängig davon, ob und inwieweit im
Innenverhältnis die Vertretungsbefugnis des
Geschäftsführers beschränkt war (§ 37 Abs. 2
GmbHG). In dem „Bericht über die Prüfung des
Jahresabschlusses zum 31.12.1996“ war ausgeführt,
dass das eingebrachte Gesellschaftsvermögen in der
Aufnahmebilanz zum 1.10.1996 zu Buchwerten angesetzt worden sei.
Dem entsprach die dem Bericht beigefügte Bilanz der
Klägerin zum 31.12.1996, in der das eingebrachte
Betriebsvermögen mit den Buchwerten enthalten war. Diese
Bilanz entsprach handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes—EStG - ) und war nicht als
vorläufig oder als Entwurf bezeichnet. Auch aus den der Bilanz
beigefügten Erklärungen oder sonstigen
Schriftstücken ging nicht hervor, dass noch keine
endgültige Ausübung des Wahlrechts nach § 20 Abs. 2
Satz 1 UmwStG 1995 beabsichtigt war (zur Frage, ob in diesen
Fällen eine wirksame Bilanz vorliegt, vgl. Weber-Grellet, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 53, m.w.N.;
Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach—HHR -, § 4 EStG Rz
401 a.E.). Die Klägerin macht auch nicht geltend, dass die
Steuererklärungen einschließlich der Bilanz für das
Streitjahr ohne ihr Wissen und Wollen, also versehentlich, beim FA
eingereicht wurden.
Die Klägerin hat damit
gegenüber dem FA vorbehaltlos erklärt, das
übernommene Vermögen mit dem Buchwert ansetzen zu wollen,
und ihr Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 wirksam
ausgeübt. Denn die aufnehmende Kapitalgesellschaft hat ihr
Wahlrecht ausgeübt, wenn sie die Steuererklärungen
einschließlich der dazugehörigen Bilanz beim FA
eingereicht hat (gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen—BMF—vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 20.31; Herrmann in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, §
20 UmwStG Rz 101; Wacker, Betriebs-Berater—BB - 1998, Beilage
8, S. 8; a.A. Blümich/ Klingberg, § 20 UmwStG Rz 89:
Bewertungswahlrecht wird in der Handelsbilanz ausgeübt).
Die Klägerin hat zwar keine
Einbringungsbilanz vorgelegt. Dies war jedoch nicht erforderlich,
da weder steuerrechtlich noch handelsrechtlich (§ 24 des
Umwandlungsgesetzes—UmwG - ) eine Verpflichtung zur
Aufstellung einer „Einbringungsbilanz“ für
den übernehmenden Rechtsträger angeordnet ist. Eine
Verschmelzung ist vielmehr grundsätzlich ein
Geschäftsvorfall, der in der laufenden Buchführung zu
erfassen ist. Bilanziell wirkt sich die Verschmelzung erst im
nachfolgenden Jahresabschluss aus (Müller in Kallmeyer,
Umwandlungsgesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 6; Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 723; Sagasser
in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 3. Aufl., Rz K 27
ff.).
3. Der
wirksamen Ausübung des Wahlrechts steht nicht entgegen, dass
nach dem Vorbringen der Klägerin zum Zeitpunkt der Einreichung
der Bilanz die Gesellschafterversammlung den Jahresabschluss noch
nicht festgestellt hatte.
Zwar obliegt gemäß
§ 46 Nr. 1 GmbHG, soweit die Satzung nichts Abweichendes
bestimmt, den Gesellschaftern die Feststellung des
Jahresabschlusses. Die Geschäftsführung ist nur für
die Aufstellung des Jahresabschlusses zuständig (§ 42a
Abs. 1 GmbHG). Diese Vorschriften gelten jedoch nur für die
Handelsbilanz. Für die Steuerbilanz sieht das Gesetz dagegen
keine Formvorschriften vor. § 60 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) bestimmt, dass
in Fällen, in denen der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5
oder § 5a EStG ermittelt wird, der Steuererklärung eine
Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung
beruht, beizufügen ist; ferner ist eine Gewinn- und
Verlustrechnung einzureichen, sofern Bücher geführt
werden, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung
entsprechen. Dabei steht es dem Steuerpflichtigen frei, der
Steuererklärung entweder eine Steuerbilanz oder eine
Handelsbilanz beizufügen, in der Ansätze oder
Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen,
durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften
angepasst sind (§ 60 Abs. 2 EStDV). Diesen Vorgaben
genügt die von der Klägerin eingereichte Bilanz. Formelle
Anforderungen—zum Beispiel die Genehmigung des
Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung—sind
steuergesetzlich nicht vorgesehen. Auch ohne Feststellung der
Bilanz durch die Gesellschafterversammlung liegt demnach eine
wirksame Steuerbilanz vor (HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 401;
Weber-Grellet, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., §
4 Rz C 52; a.A. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 973; Wacker, BB
1998, Beilage 8, S. 8). Aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt
nichts Anderes, denn die in § 46 Nr. 1 GmbHG vorgesehene
(abdingbare) Feststellung des Jahresabschlusses durch die
Gesellschafter gehört nicht zu den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.
Abweichendes gilt auch nicht
dann, wenn der Steuerpflichtige keine eigene Steuerbilanz
aufstellt, sondern die Handelsbilanz für steuerrechtliche
Zwecke unverändert übernimmt, weil sie sowohl den steuer-
wie den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht. Zwar liegt in
diesen Fällen vor der Feststellung der Bilanz durch die
Gesellschafter noch keine wirksame Handelsbilanz, wohl aber eine
wirksame Steuerbilanz vor. Die Ausübung von steuerrechtlichen
Wahlrechten gehört—entgegen der Auffassung der
Klägerin—nicht zum gesetzlichen Aufgabenkreis der
Gesellschafter (§ 46 GmbHG), sondern zu den Pflichten der
Geschäftsführer (§ 34 AO), die die GmbH gesetzlich
vertreten (§ 35 Abs. 1 GmbHG). Eine dem FA gegenüber
abgegebene vorbehaltlose Erklärung des
Geschäftsführers einer GmbH, ein steuerrechtlich
gegebenes Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen, ist
daher auch dann wirksam, wenn ein entsprechender Beschluss der
Gesellschafterversammlung nicht vorliegt.
4.
Ebenso wenig hindert § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, nach dem
steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in
Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz
auszuüben sind, eine wirksame Ausübung des Wahlrechts.
Denn im Rahmen des § 20 UmwStG 1995 gilt diese Vorschrift
nicht (gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20
UmwStG Rz 243 ff.; Weber-Grellet, BB 1997, 653; Tulloch in
Goutier/Knopf/Tulloch, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 20
UmwStG Rz 55; Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, a.a.O., Rz L
133; Herzig, Neues Umwandlungssteuerrecht - Praxisfälle und
Gestaltungen im Querschnitt, S. 42 f.; Bacmeister, Deutsches
Steuerrecht—DStR - 1996, 121; Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz 148;
Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525; a.A. BMF-Schreiben in
BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 20.26; Friederichs in
Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 20 Rz
176; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 679;
HHR/Hübl, § 20 UmwStG Rz 95; Blümich/Klingberg,
§ 20 UmwStG Rz 89; zweifelnd Patt in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20
UmwStG Rz 164 f.; Herrmann in Frotscher/ Maas, a.a.O., § 20
UmwStG Rz 104).
§ 20 UmwStG 1995
enthält weder einen Verweis auf § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG
noch eine eigenständige Regelung, nach der das Wahlrecht in
Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben ist.
§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 bestimmt vielmehr, dass
für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und
der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze
gelten. Diese Formulierung spricht dafür, dass die Regelung in
§ 20 UmwStG 1995 anderen Vorschriften vorgeht und insoweit
abschließend ist (vgl. auch Senatsurteil vom 5.6.2007 I R
97/06, BFHE 218, 226 = SIS 07 32 96, zu § 11 UmwStG 1995).
Der einzige Hinweis auf
handelsrechtliche Vorschriften findet sich in § 20 Abs. 2 Satz
2 UmwStG 1995, nach dem der Ansatz mit dem Buchwert auch dann
zulässig ist, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte
Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit
einem höheren Wert angesetzt werden muss. Diese Vorschrift
könnte zwar als Ausnahmeregelung vom Grundsatz der formellen
Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) aufgefasst
werden, der im Übrigen für die Fälle des § 20
UmwStG gelten soll. Denkbar ist aber ebenso, dass die Vorschrift
nur klarstellenden Charakter hat. Hierfür spricht einmal die
Verwendung des Wortes „auch“, woraus zu
schließen ist, dass nicht nur in Fällen, in denen
handelsrechtliche Vorschriften den Ansatz eines höheren Wertes
erzwingen, eine abweichende Ausübung des Wahlrechts in
Handels- und Steuerbilanz zulässig ist, sondern auch in
Fällen, in denen handelsrechtlich ein Wahlrecht (§ 24
UmwG) besteht. Zum anderen legt die Regierungsbegründung zu
§ 20 UmwStG 1995 (BTDrucks 7/4803, S. 31) dieses
Verständnis nahe, in der es heißt: „Die ...
Frage, ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter auch mit dem
Buchwert übernommen werden dürfen, wenn das Handelsrecht
einen höheren Wert vorschreibt, ist schon nach geltendem Recht
zu bejahen ... Um mögliche Zweifel auszuschließen, soll
nunmehr eine entsprechende Ergänzung des Abs. 2
erfolgen.“ Dies kann nur so verstanden werden, dass aus
Sicht des Gesetzgebers § 20 UmwStG 1995 eine
eigenständige und von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG
unabhängige Regelung enthält.
Ohnehin hätte § 5 Abs.
1 Satz 2 EStG im Rahmen des § 20 UmwStG 1995 nur einen
eingeschränkten Anwendungsbereich. Zum einen gilt—wie
ausgeführt—nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 der
Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht, wenn handelsrechtlich
ausdrücklich ein höherer Ansatz als der Buchwertansatz
geboten ist. Zum anderen ist in Fällen, in denen die
Kapitalgesellschaft Gesellschafterin der Personengesellschaft wird,
deren Anteile eingebracht wurden, das Wahlrecht von der
Personengesellschaft in der Ergänzungsbilanz der
Kapitalgesellschaft auszuüben und damit nicht nach
Maßgabe des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG (Senatsurteil vom
30.4.2003 I R 102/01, BFHE 202, 455, BStBl II 2004, 804 = SIS 03 42 53). Ferner stimmen Steuerbilanz und Handelsbilanz in den
Fällen, in denen die aufnehmende Gesellschaft den
Übertragungsstichtag rückdatiert (§ 20 Abs. 7 Satz 1
i.V.m. Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995), nicht überein. Denn
handelsrechtlich endet die Rechnungslegungspflicht nicht mit der
Schlussbilanz, sondern erst mit der Wirksamkeit der Verschmelzung
(§ 20 UmwG; Müller in Kallmeyer, a.a.O., § 17 Rz 19,
m.w.N.). Damit die Möglichkeit, den steuerlichen
Übertragungsstichtag vorzuverlegen, nicht leer läuft, ist
daher auch in diesen Fällen das Wahlrecht nach § 20 Abs.
2 Satz 1 UmwStG 1995 unabhängig vom Ansatz in der
Handelsbilanz auszuüben. Es liegen keine Gründe vor, die
es gebieten, § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG für die verbleibenden
Fälle des § 20 UmwStG 1995 anzuwenden.
Insbesondere erfordert der Zweck
des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG kein abweichendes Ergebnis. Das
Maßgeblichkeitsprinzip soll verhindern, dass steuerrechtliche
Abschreibungsvergünstigungen handelsrechtliche
Ausschüttungsmöglichkeiten eröffnen und damit den
Gesellschaftern zugute kommen (BTDrucks 11/2157, S. 139). Durch die
Buchwertfortführung in der Steuerbilanz ist dieser Zweck
jedoch nicht gefährdet, da auch dann, wenn handelsrechtlich
höhere Werte angesetzt werden, der handelsrechtlich
ausschüttungsfähige Gewinn nicht höher ist als der
steuerrechtliche Gewinn (vgl. Patt/Rasche, DStR 1994, 841;
Weber-Grellet, BB 1997, 653). Auch das Ziel des
Umwandlungssteuergesetzes, betriebswirtschaftlich sinnvolle
Umstrukturierungen steuerneutral zu ermöglichen, erfordert
keine gleichartige Wahlrechtsausübung in Handels- und
Steuerbilanz.
5. Eine
nachträglich anderweitige Ausübung des Wahlrechts ist
nicht möglich.
a) Eine
Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) scheidet aus, weil
die ursprünglich eingereichte Steuerbilanz, in der das
übernommene Vermögen mit den Buchwerten ausgewiesen ist,
einen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 zulässigen
Ansatz enthält. Sie ist nicht dadurch fehlerhaft geworden,
dass in der nach Abgabe der Steuererklärungen von der
Gesellschafterversammlung beschlossenen Handelsbilanz statt
Buchwerten Zwischenwerte angesetzt wurden.
b) Das Wahlrecht kann auch nicht im Wege der
Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) anderweitig
ausgeübt werden. Denn die nachträgliche Erhöhung der
Wertansätze eines zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft
eingebrachten Betriebsvermögens und damit die Änderung
des Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende
Betriebsveräußerung stellt keine Bilanzänderung,
sondern eine (unzulässige) rückwirkende
Sachverhaltsgestaltung dar (Senatsurteil vom 9.4.1981 I R 191/77,
BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620 = SIS 81 19 14; Urteil des
Bundesfinanzhofs—BFH—vom 26.1.1994 III R 39/91, BFHE
173, 338, BStBl II 1994, 458 = SIS 94 09 18; BFH-Beschluss vom
5.12.2005 X B 101/05, BFH/NV 2006, 545 = SIS 06 11 83).