Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13.11.2013 2 K
1477/12 = SIS 14 29 29 aufgehoben.
Die Erbschaftsteuer wird unter Abänderung
des Erbschaftsteuerbescheids vom 14.6.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 14.3.2012 auf den Betrag festgesetzt,
der sich bei Berücksichtigung der in den USA gezahlten
Quellensteuer in Höhe von 29.934,29 EUR als
Nachlassverbindlichkeit ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der
Kläger zu 60 % und der Beklagte zu 40 % zu tragen.
1
|
I. Der im Inland lebende Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurde von dem in den USA
lebenden und am 4.5.2008 verstorbenen Erblasser als
Begünstigter aus einer vom Erblasser in den USA
abgeschlossenen Lebensversicherung („Thrift Savings
Plan“) benannt.
|
|
|
2
|
Nach dem Tod des Erblassers erhielt der
Kläger die Versicherungssumme in Höhe von 462.724,36 $
abzüglich einbehaltener Quellensteuer („Federal Income
Tax Withheld“) in Höhe von 10 % (= 46.272,44 $). Nach
den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) beruhte der Abzug der
pauschalen Quellensteuer darauf, dass in der Versicherungssumme bis
dato unversteuert gebliebene Einnahmen des Erblassers enthalten
waren. Der Erblasser habe zum einen die Prämienzahlungen aus
unversteuerten Einkünften erbracht und zum anderen
während der Laufzeit erzielte Kapitaleinkünfte nicht
versteuert. Am Todesstichtag betrug der Wert der
Versicherungsleistung umgerechnet 299.342,87 EUR und der Wert der
amerikanischen Quellensteuer dementsprechend 29.934,29 EUR.
|
|
|
3
|
Der Kläger begehrte den Abzug der
ausländischen Steuer von der inländischen Erbschaftsteuer
nach § 21 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in
der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG). Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht und
setzte mit Bescheid vom 14.6.2010 die Erbschaftsteuer ausgehend von
einem Wert des Erwerbs von 299.342,87 EUR und unter Abzug eines
persönlichen Freibetrags in Höhe von 5.200 EUR fest. Der
Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.
|
|
|
4
|
Das FG wies die Klage ab. Seiner Ansicht
nach ist die einbehaltene Quellensteuer weder als ausländische
Erbschaftsteuer noch als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. Das
Urteil ist in EFG 2014, 2057 = SIS 14 29 29
veröffentlicht.
|
|
|
5
|
Dagegen wendet sich der Kläger mit der
Revision.
|
|
|
6
|
Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
14.6.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.3.2012
dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 41.074 EUR
festgesetzt wird.
|
|
|
7
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
8
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung
des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der
Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zwar zutreffend
entschieden, dass die einbehaltene Quellensteuer weder nach §
21 ErbStG noch nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und
Schenkungsteuern (DBA USA-Erb) auf die inländische
Erbschaftsteuer angerechnet werden kann. Entgegen der Ansicht des
FG ist aber die einbehaltene Quellensteuer als
Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.
|
|
|
9
|
1. Die einbehaltene Quellensteuer ist nicht
nach § 21 ErbStG auf die deutsche Erbschaftsteuer
anzurechnen.
|
|
|
10
|
a) Nach § 21 ErbStG kann die in einem
ausländischen Staat auf das Auslandsvermögen entfallende,
festgesetzte und gezahlte Steuer auf die deutsche Erbschaftsteuer
angerechnet werden, wenn das Auslandsvermögen auch der
deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. Die ausländische Steuer
ist nur anrechenbar, wenn sie der deutschen Erbschaftsteuer
entspricht. Dazu muss durch sie der Wert des Nachlassvermögens
im Sinn einer auf der Nachlassmasse als solcher liegenden
Nachlasssteuer oder der Erbanfall, also die Bereicherung beim
einzelnen Erben, erfasst werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 26.4.1995 II R 13/92, BFHE 177, 492, BStBl II 1995, 540 = SIS 95 19 04).
|
|
|
11
|
b) Nach den Feststellungen des FG erfüllt
die „Federal Income Tax Withheld“ diese
Voraussetzung nicht.
|
|
|
12
|
Danach ist die US-amerikanische
Erbschaftsteuer als Nachlasssteuer konzipiert. Besteuert wird nicht
der Erwerbsvorgang, sondern der Nachlass, und zwar unabhängig
davon, wie viele Erben daran teilhaben und in welchem
verwandtschaftlichen Verhältnis die Erben zum Erblasser
stehen. Steuerschuldner ist der im US-amerikanischen Erbrecht
obligatorisch vorgesehene Nachlassverwalter und nicht der Erbe
(vgl. Wilms, Grundzüge des US-amerikanischen Erbschaft- und
Schenkungsteuerrechts, UVR 2001, 345 ff., 385 ff.).
|
|
|
13
|
Die „Federal Income Tax
Withheld“ wird demgegenüber unabhängig von
einem Erbanfall oder einer Bereicherung des Berechtigten allein
durch die Auszahlung der Versicherungssumme ausgelöst.
Besteuerungsgegenstand der „Federal Income Tax
Withheld“ ist nicht das Nachlassvermögen als Ganzes
oder die Bereicherung des einzelnen Erben, sondern
ausschließlich die ausgezahlte Versicherungssumme. Wäre
die Auszahlung der Versicherungsleistung aus dem „Thrift
Savings Plan“ noch zu Lebzeiten des Versicherungsnehmers
erfolgt, hätte dieser als Steuerschuldner die
„Federal Income Tax Withheld“ ebenfalls
entrichten müssen.
|
|
|
14
|
c) Ausgehend von diesen Feststellungen, an die
der BFH i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (BFH-Urteil vom
20.10.2010 I R 117/08, BFHE 232, 15 = SIS 11 05 51, Rz 17; vgl.
Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
118 FGO Rz 26), kann die dem Kläger belastete
ausländische Quellensteuer nicht auf die Erbschaftsteuer
angerechnet werden, denn die „Federal Income Tax
Withheld“ entspricht nicht der deutschen
Erbschaftsteuer.
|
|
|
15
|
2. Aus denselben Gründen ist die
einbehaltene Quellensteuer auch nicht nach dem DBA USA-Erb
anzurechnen. Um eine doppelte Besteuerung mit Erbschaftsteuer zu
vermeiden, sieht Art. 11 Abs. 3 Buchst. b DBA USA-Erb zwar vor,
dass die Bundesrepublik Deutschland die gezahlte amerikanische
Steuer auf die hiesige Erbschaftsteuer anrechnet. Gegenstand dieser
Anrechnung sind jedoch nur nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a DBA USA-Erb
die Bundeserbschaftsteuer („Federal Estate Tax“)
und nach Art. 11 Abs. 4 DBA USA-Erb die Landeserbschaftsteuer
(„Inheritance Tax“), nicht jedoch die für
den Kläger abgeführte „Federal Income Tax
Withheld“.
|
|
|
16
|
3. Der Erwerb des Anspruchs auf die
Versicherungssumme erfüllt den Tatbestand des § 3 Abs. 1
Nr. 4 ErbStG. Vom Erwerb ist jedoch die einbehaltene Quellensteuer
als vom Erblasser herrührende Schuld nach § 10 Abs. 1
Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen.
|
|
|
17
|
a) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als
Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund
eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem
Dritten unmittelbar erworben wird. Die Steuerbarkeit nach § 3
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt bei einem Vertrag zugunsten Dritter
voraus, dass die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum
Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven
Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist. Bei dem nach §
3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb durch Vertrag
zugunsten Dritter handelt es sich nämlich vom Typus her um
eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG,
die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet wird, weil
die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst
beim Tod des Erblassers als Zuwendenden eintritt. Daher verlangt
auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine
objektive Bereicherung des Dritten, die aus dem Vermögen des
Erblassers herrührt (BFH-Urteile vom 13.5.1998 II R 60/95
BFH/NV 1998, 1485 = SIS 98 55 68, und vom 18.9.2013 II R 29/11,
BFHE 243, 385, BStBl II 2014, 261 = SIS 14 00 93, Rz 10).
|
|
|
18
|
b) In den Fällen des § 3 ErbStG gilt
als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach
§ 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten
Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG
unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG
abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden
(§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Der Abzug von
Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt
ebenso wie die Erbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) voraus, dass Schulden vom
Erblasser herrühren. Aus dem Begriff
„herrühren“ ergibt sich, dass die
Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll
wirksam entstanden sein müssen (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 7.6.1991 V ZR 214/89, NJW 1991,
2558, m.w.N; BFH-Urteil vom 4.7.2012 II R 15/11, BFHE 238, 233,
BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz 14). Erblasserschulden i.S.
des § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Person des
Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem
Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu
ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben
wäre (vgl. BGH-Urteil in NJW 1991, 2558; BFH-Urteil in BFHE
238, 233, BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz 14).
|
|
|
19
|
c) Vom Erblasser herrührende Schulden
können auch bei Erwerbern, die keine Erben sind,
Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
sein. Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, der den Abzug
von Nachlassverbindlichkeiten nicht auf bestimmte
Erwerbsvorgänge des § 3 ErbStG beschränkt. Soweit
der Senat zu einem anderen Sachverhalt die Auffassung vertreten
hat, dass ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG durch eine
Person, die nicht Erbe geworden ist, nicht um Erblasserschulden
i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gemindert werden kann (vgl.
BFH-Beschluss vom 17.5.2000 II B 72/99, BFH/NV 2001, 39 = SIS 01 50 33), wird daran nicht mehr festgehalten.
|
|
|
20
|
d) Hat der Erblasser für den Fall seines
Todes einen Dritten als alleinigen Bezugsberechtigten der
Versicherungssumme aus einer von ihm abgeschlossenen
Lebensversicherung benannt und dabei freigebig gehandelt, ist der
Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG mit dem Tod des
Erblassers erfüllt. Die Versicherungssumme ist mit dem
Nennwert anzusetzen. Von der Versicherungssumme ist nach § 10
Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eine bei Auszahlung der
Versicherungssumme einbehaltene Quellensteuer als
Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, wenn die Quellensteuer deshalb
erhoben wird, weil in der Versicherungssumme unversteuerte
Einnahmen des Erblassers enthalten sind. Insoweit gilt nichts
anderes als beim Abzug von - nach dem Tod des Erblassers gegen den
Erben festgesetzten - Steuerschulden des Erblassers (vgl. dazu
BFH-Urteile in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz
15, und vom 28.10.2015 II R 46/13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016,
477 = SIS 16 02 84, Rz 12). Die bei Auszahlung einbehaltene
Quellensteuer wirkt in diesem Fall wie eine nachgelagerte
Besteuerung des Erblassers und gehört zu den vom Erblasser
herrührenden Schulden.
|
|
|
21
|
e) Ausgehend von diesen Grundsätzen
bemisst sich der steuerpflichtige Erwerb im Streitfall nach der
Versicherungssumme abzüglich der in den USA einbehaltenen
Quellensteuer.
|
|
|
22
|
Die Belastung der Versicherungsleistung mit
Quellensteuer beruht nach den Feststellungen des FG auf dem
Umstand, dass in der Versicherungssumme unversteuerte Einnahmen des
Erblassers in Form von Prämienzahlungen sowie bislang
unversteuert gebliebene Erträge aus dem eingezahlten Kapital
enthalten sind. Die Prämienzahlungen wurden während der
Ansparphase aus unversteuerten Einkünften des Erblassers
geleistet. Auch die von der Versicherung mit dem angesparten
Kapital erwirtschafteten Erträge unterlagen beim Erblasser
nicht der Einkommensteuer. Die spätere Auszahlung der
Versicherungssumme an den Erblasser selbst oder (im Todesfall) an
einen von ihm benannten Dritten war mit der pauschalen
Quellensteuer in Höhe von 10 % belastet. Im Ergebnis soll
durch die pauschale Quellensteuer folglich die bis zur Auszahlung
unterbliebene Besteuerung beim Einzahler (Erblasser) teilweise
kompensiert werden. Damit liegt der eigentliche Grund für die
Besteuerung in Steuertatbeständen, die der Einzahler
(Erblasser) bereits verwirklicht hatte, deren Besteuerung jedoch
bis zur Auszahlung der Versicherungssumme aufgeschoben war.
|
|
|
23
|
4. Die Entscheidung steht nicht im Widerspruch
zu dem Urteil des Senats vom 17.2.2010 II R 23/09 (BFHE 229, 363,
BStBl II 2010, 641 = SIS 10 14 77). Danach ist die beim Erbfall
(latent) auf einer Zinsforderung ruhende Einkommensteuerlast des
Erben weder bei der Bewertung noch als Nachlassverbindlichkeit zu
berücksichtigen, wenn der Erblasser zu seinen Lebzeiten eine
Ursache für diese Einkünfte gesetzt hat (BFH-Urteil in
BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641 = SIS 10 14 77, Rz 15). Die
Belastung mit Einkommensteuer beruht darauf, dass sowohl der
Erblasser vor seinem Tod als auch der Erbe für den Zeitraum
danach Zinserträge erzielt haben, die erst mit der Auszahlung
an den Erben der Besteuerung unterliegen. Die endgültige
Einkommensteuerschuld bemisst sich dabei zumindest nach der
für die Entscheidung maßgeblichen Rechtslage vor
Einführung der Abgeltungssteuer ab dem Jahr 2009 durch das
Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912) nach den persönlichen Verhältnissen und den
sonstigen Einkünften des steuerpflichtigen Erben (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641 = SIS 10 14 77, Rz
11).
|
|
|
24
|
In einem solchen Fall ist es aus
Vereinfachungsgründen gerechtfertigt, bei der Bemessung der
Erbschaftsteuer die zum Todeszeitpunkt noch nicht fälligen
Zinsansprüche mit ihrem Nennwert, mithin ohne
Berücksichtigung ihrer späteren Belastung durch
Einkommensteuer anzusetzen (Nichtannahmebeschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 7.4.2015 1 BvR 1432/10, HFR 2015, 695
= SIS 15 13 83). Die hier streitige Quellensteuer wurde in
Höhe von 10 % pauschal auf die Versicherungssumme im Zeitpunkt
des Todes erhoben. Sie erfasst bislang unversteuerte Einzahlungen
und Erträge aus dem eingezahlten Kapital und
berücksichtigt weder persönliche Verhältnisse des
Erblassers noch solche des Berechtigten.
|
|
|
25
|
5. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der steuerpflichtige Erwerb
errechnet sich ausgehend von dem Wert des Erwerbs in Höhe von
299.342,87 EUR abzüglich der Quellensteuer in Höhe von
29.934,29 EUR sowie abzüglich des Freibetrags nach § 16
ErbStG in Höhe von 5.200 EUR. Dabei ist für den
Wertansatz in EUR - wie vom FA zutreffend ermittelt - der
Umrechnungskurs zu berücksichtigen, der im Zeitpunkt des Todes
galt.
|
|
|
26
|
6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Übertragung der Berechnung der
Erbschaftsteuer auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m.
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
|