Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17.1.2017 - 4 K
1641/15 Erb aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist testamentarischer Alleinerbe seines im November
2013 verstorbenen Cousins, des Erblassers (E).
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E hatte ein Nutzungsrecht an einer
Wahlgrabstätte auf einem Friedhof in X für die Dauer vom
25.10.2012 bis zum 24.10.2032 erworben. Die im Herbst 2012
verstorbene Mutter des E wurde in der Wahlgrabstätte
beigesetzt. Am 16.7.2013 stellte die Verwaltung der Stadt X dem E
eine Urkunde über das Nutzungsrecht aus.
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§ 15 Abs. 4 Satz 1 der Satzung vom
19.12.2008 (geändert am 26.3.2010) für die Friedhöfe
in der Stadt X, die von den Technischen Betrieben X, Anstalt des
öffentlichen Rechts, verwaltet werden (Friedhofssatzung),
bestimmt, dass das Nutzungsrecht mit Zahlung der fälligen
Gebühren und Aushändigung der Verleihungsurkunde
entsteht. Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 4 der
Friedhofssatzung ergibt sich aus dem Erwerb des Nutzungsrechts die
Pflicht zur Anlage und Pflege der Grabstätte. Nach § 15
Abs. 5 der Friedhofssatzung soll schon bei der Verleihung des
Nutzungsrechts der Erwerber für den Fall seines Ablebens aus
dem im nachfolgenden Satz 2 genannten Personenkreis seinen
Nachfolger im Nutzungsrecht bestimmen und ihm das Nutzungsrecht
durch schriftlichen Vertrag übertragen. Wird bis zum Ableben
keine derartige Regelung getroffen, geht das Nutzungsrecht in einer
festgelegten Reihenfolge auf die im Einzelnen benannten
Angehörigen des verstorbenen Nutzungsberechtigten mit deren
Zustimmung über, zuletzt auf die nicht vorgehend bezeichneten
Erben.
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Am 11.11.2016 stellte die Verwaltung der
Stadt X dem Kläger eine Urkunde über das Nutzungsrecht an
der Wahlgrabstätte für den Zeitraum vom 29.11.2013 bis
11.12.2033 aus.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 27.02.2015
Erbschaftsteuer in Höhe von 26.550 EUR gegen den Kläger
fest. Als Nachlassgegenstände berücksichtigte er das
durch den Kläger erklärte Grundvermögen und
Bankguthaben. Als Nachlassverbindlichkeiten in Abzug gebracht
wurden der Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Höhe
von 10.300 EUR und Kosten für die Pflege der
Wahlgrabstätte in Höhe von 4.650 EUR.
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Mit seinem Einspruch begehrte der
Kläger den Abzug von Kosten für die Pflege der
Wahlgrabstätte in Höhe von 49.200 EUR.
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Das FA setzte mit Einspruchsentscheidung
vom 12.7.2016 die Erbschaftsteuer mit 26.160 EUR neu fest. Kosten
für die Pflege der Wahlgrabstätte berücksichtigte es
nicht mehr.
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Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seiner
Begründung im Wesentlichen aus, die vom Kläger für
die Wahlgrabstätte geltend gemachten Kosten seien nicht als
Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Ein Abzug nach §
10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sei ausgeschlossen, da hierunter nur
die Kosten für die Bestattung von E selbst fallen würden.
Auch ein Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG scheide aus. Die
neben dem Nutzungsrecht auf den Kläger übergegangene
Pflicht zur Anlage und Pflege der Wahlgrabstätte sei als
Nebenpflicht des Nutzungsberechtigten neben der Zahlung der
Nutzungsgebühr Bestandteil eines im Zeitpunkt der Entstehung
der Steuer noch nicht abgeschlossenen öffentlich-rechtlichen
Nutzungsverhältnisses. Als schwebendes Geschäft, dessen
vereinbarte Leistungspflichten als ausgeglichen gelten würden,
sei es nicht in die Bemessungsgrundlage für die
Erbschaftsteuer miteinzubeziehen, da Leistung und Gegenleistung in
etwa ausgewogen seien. Das FA habe das restliche Nutzungsrecht an
der Wahlgrabstätte als Vermögensgegenstand
berücksichtigen und diesem die künftigen, ggf.
abzuzinsenden Aufwendungen für die Pflege und Unterhaltung der
Grabstätte gegenüberstellen können. Ein Abzugsbetrag
zugunsten des Klägers könne sich aber nicht ergeben, da
davon auszugehen sei, dass die Gebühr und Verpflichtung zur
Anlage und Pflege der Grabstätte jedenfalls dem Wert des
Nutzungsrechts entsprechen würden.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG geltend.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 12.07.2016
aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 27.2.2015
dahingehend zu ändern, dass Kosten für die Pflege der
Wahlgrabstätte in Höhe von 49.200 EUR als
Nachlassverbindlichkeiten in Abzug gebracht werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht ist das FG davon
ausgegangen, dass der Wert des Nutzungsrechts an der
Wahlgrabstätte und die Aufwendungen für dessen Anlage und
Pflege sich der Höhe nach ausgleichen würden, sodass ein
für den Kläger günstiger Abzug der Grabpflegekosten
als Nachlassverbindlichkeiten nicht erreicht werden könne.
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1. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als
Erwerb von Todes wegen u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922
des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ). Mit dem Tod einer
Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes
auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über (§
1922 Abs. 1 BGB). Die öffentlich-rechtliche Nutzungsbefugnis
an einer Wahlgrabstätte kann auf den Erben übergehen und
Teil des Nachlasses i.S. des § 1922 BGB sein, wenn der
Friedhofsträger in seiner Friedhofssatzung einen solchen
Übergang vorsieht und der Erbe dem Übergang des
Nutzungsrechts auf ihn zustimmt.
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a) Bei dem durch den Friedhofsträger in
der Handlungsform des Verwaltungsakts (vgl. § 35 Satz 1 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes) verliehenen Grabnutzungsrecht
handelt es sich in der Regel um ein subjektiv-öffentliches
Sonderrecht, das in der Person des Rechtsinhabers besteht (vgl.
z.B. Urteil des Verwaltungsgerichts - VG - Magdeburg vom 18.10.2013
- 9 A 155/12, unter I.2.a; Beschluss des Bayerischen
Verwaltungsgerichtshofs - BayVGH - vom 21.03.2018 - 4 ZB 17.2082,
NJW 2018, 1832, Rz 11). Es endet aber nicht mit dessen Tod, sondern
ist übertragbar (VG München, Urteil vom 20.3.2008 - M 12
K 07.5955). Für die Frage, ob das Nutzungsrecht bei Tod des
Erblassers auf den Rechtsnachfolger übergeht, ist nicht
unmittelbar die Erbfolgeregelung des BGB maßgebend, sondern
sind die durch den jeweiligen Friedhofsträger in der
Friedhofssatzung getroffenen Regelungen einschlägig (z.B.
Oberlandesgericht - OLG - Zweibrücken, Urteil vom 15.5.1997 -
6 U 57/96, unter 1.3; Amtsgericht - AG - Pfaffenhofen, Urteil vom
21.12.2012 - 1 C 344/12, Rz 48). Die Friedhofssatzung, die die
Rechtsbeziehungen zwischen dem Träger des Friedhofs und dem
Inhaber des Nutzungsrechts regelt, kann jedoch
Rechtsnachfolgeregelungen für das Grabnutzungsrecht treffen,
die an die bürgerlich-rechtliche Erbfolge anknüpfen und
eine Übertragung auf die Erben bestimmen (OLG Oldenburg,
Urteil vom 22.8.1995 - 5 U 32/95, NJW-Rechtsprechungsreport
Zivilrecht - NJW-RR - 1996, 136; VG München, Urteil vom
20.03.2008 - M 12 K 07.5955; vgl. auch Torsten F. Barthel,
Gewerbearchiv Beilage Wirtschaft und Verwaltung Themenhefte Nr.
01/2016, 22 ff., unter VII.).
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b) Sieht der Friedhofsträger eine
Übertragung des Grabnutzungsrechts auf Erben vor, ist der
Übergang wegen der mit ihm verbundenen Pflichten nur
möglich, wenn der Erbe dem Erwerb zustimmt und sich damit den
einschlägigen Bestimmungen der Friedhofssatzung unterwirft
(z.B. BayVGH-Urteil in NJW 2018, 1832, Rz 11). Denn eine Regelung,
nach der das Nutzungsrecht mit den damit verbundenen Pflichten auf
einen anderen ohne dessen Zustimmung übergeht, stellt einen
Eingriff in die durch Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes
verfassungsrechtlich geschützte allgemeine Handlungsfreiheit
dar. Eine Aufdrängung des Nutzungsrechts ist daher nicht
möglich (VG Würzburg, Urteil vom 23.01.2019 – W 2 K
18.1268, Rz 34). Die Zustimmung zum Übergang des
Grabnutzungsrechts kann z.B. in der Entgegennahme der darüber
ausgestellten Urkunde gesehen werden (Oberverwaltungsgericht
Schleswig-Holstein, Urteil vom 14.4.2016 – 2 LB 25/15,
Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2016,
409, Rz 70).
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c) Sieht die Friedhofssatzung eine
Übertragung des Grabnutzungsrechts auf den Erben vor und
stimmt dieser dem Übergang zu, erwirbt er das Nutzungsrecht
nach den zivilrechtlichen Bestimmungen der Erbfolge i.S. der
§§ 1922 ff. BGB (vgl. z.B. Urteil des OLG Oldenburg in
NJW-RR 1996, 136; AG Pfaffenhofen, Urteil vom 21.12.2012 - 1 C
344/12, Rz 65 ff.).
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d) Steuerrechtlich liegt bei einem Erwerb
durch Erbanfall (§ 1922 BGB) ein Erwerb von Todes wegen nach
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG vor.
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aa) Nach § 12 Abs. 1 ErbStG richtet sich
die Bewertung des Erbanfalls, soweit nicht in den Absätzen 2
bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten
Teils des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. der Bekanntmachung vom
1.2.1991 (BGBl I 1991, 230), zuletzt geändert durch Artikel 2
des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts
vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018), in der jeweils geltenden
Fassung.
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bb) Der Wert eines vererbten
Grabnutzungsrechts, das auf eine bestimmte Zeit beschränkt
ist, ist nach § 13 BewG zu bestimmen. Der Kapitalwert von
solchen Nutzungen ist mit dem aus Anlage 9a zum BewG zu
entnehmenden Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen (§ 13 Abs.
1 Satz 1 BewG). Der Jahreswert ergibt sich aus § 15 Abs. 2
BewG.
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2. Als Bereicherung gilt in den Fällen
des § 3 ErbStG der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach
§ 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten
Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG
unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG
abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden
(§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 15.06.2016 - II R 51/14, BFHE 255, 85, BStBl II 2018, 194 =
SIS 16 21 27, Rz 17).
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a) Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten
nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt ebenso wie die
Erbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 BGB voraus, dass Schulden vom
Erblasser herrühren. Aus dem Begriff
„herrühren“ ergibt sich, dass die
Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll
wirksam entstanden sein müssen. Erblasserschulden i.S. des
§ 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Person des Erben
entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser
entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer
Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre
(BFH-Urteil in BFHE 255, 85, BStBl II 2018, 194 = SIS 16 21 27, Rz
17).
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b) Aufwendungen für die Pflege einer
Wahlgrabstätte, für die der Erbe vom Erblasser durch
Erbfall ein Recht zur Nutzung erworben und der Übertragung des
Nutzungsrechts auf ihn gegenüber dem Friedhofsträger
zugestimmt hat, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als
Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, wenn sich bereits der
Erblasser - z.B. aufgrund von Bestimmungen in der Friedhofssatzung
- für die gesamte Dauer der Laufzeit des Nutzungsrechts zur
Pflege verpflichtet hatte und der Erbe diese Verpflichtung - z.B.
dadurch, dass er der Beachtung der Friedhofssatzung zugestimmt hat
- übernommen hat. In einem solchen Fall hätte der
Erblasser die Kosten für die gesamte Dauer der Nutzung und
für die Verpflichtung zur Pflege der Wahlgrabstätte -
also auch für die erst nach seinem Tod entstehenden
Aufwendungen - tragen müssen, wenn er nicht verstorben
wäre.
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aa) § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sieht nur
den Abzug von nachgewiesenen Kosten vor; der Abzug eines
Pauschbetrags ist nicht möglich. Abzugsfähig sind die am
Bestattungsort üblichen Aufwendungen für die Grabpflege.
Diese sind nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zu
schätzen. Als Schätzungsgrundlage können z.B.
Kostenvoranschläge ortsnaher Friedhofsgärtner
herangezogen werden. Soweit der Abzug von Aufwendungen über
den am Bestattungsort üblichen Rahmen hinausgeht, ist der
Abzug zu versagen. Dies gilt auch dann, wenn der Erbe
tatsächlich höhere Aufwendungen hat, die z.B. durch die
gesellschaftlichen, persönlichen oder beruflichen
Umstände oder die finanziellen Verhältnisse des
Erblassers oder des Erben bedingt sind (vgl. zu den Kosten der
üblichen Grabpflege i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG HE
10.7 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019).
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bb) Sind in der Wahlgrabstätte sowohl
dritte Personen als auch der Erblasser bestattet, sind die
Grabpflegekosten nur nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG
abzugsfähig. Durch einen solchen Abzug sind auch Aufwendungen
für die Grabpflegekosten dritter Personen mit abgegolten und
können nicht darüber hinaus nach § 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG in Abzug gebracht werden. Werden Aufwendungen nicht im
Einzelnen nachgewiesen, gelten alle Pflegekosten im Zusammenhang
mit dem Wahlgrab als durch den Pauschbetrag in Höhe von 10.300
EUR als abgegolten.
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c) Ist das Grabnutzungsrecht zeitlich
beschränkt, sind die Kosten für die Pflege der
Grabstätte nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs.
1 Satz 1 BewG zu ermitteln. Der sich aus den am Bestattungsort
üblichen Kosten ergebende Jahreswert der Aufwendungen ist je
nach Laufzeit des Nutzungsrechts an der Wahlgrabstätte mit dem
sich aus der Anlage 9a zu § 13 BewG ergebenden
maßgeblichen Vervielfältiger zu multiplizieren.
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3. Die Wertermittlung sowohl für den
Ansatz des Grabnutzungsrechts im Rahmen des Erwerbs von Todes wegen
als auch für die Höhe der Grabpflegekosten als
Nachlassverbindlichkeiten richtet sich nach den Verhältnissen
im Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Der Zeitpunkt der Zustimmung
des Erben zu dem Übergang des Nutzungsrechts auf ihn ist nicht
maßgebend. Die nach dem Tod des Erblassers erteilte und daher
nachträgliche Zustimmung zu der Übertragung wirkt auf den
Zeitpunkt des Todes zurück (vgl. § 184 Abs. 1 BGB).
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a) Nach § 11 ErbStG ist für die
Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer
maßgebend. Die Steuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen
mit dem Tod des Erblassers, jedoch für zu einem Erwerb
gehörende, aufschiebend bedingte Ansprüche mit dem
Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a ErbStG).
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b) Die nachträgliche Zustimmung des Erben
zu dem Erwerb des Grabnutzungsrechts ist keine aufschiebende
Bedingung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG i.V.m.
§ 158 Abs. 1 BGB. Eine aufschiebende Bedingung i.S. des §
158 Abs. 1 BGB ist die durch den Parteiwillen in ein
Rechtsgeschäft eingefügte Bestimmung, die die
Rechtswirkungen des Geschäfts von einem zukünftigen
ungewissen Ereignis abhängig macht (Urteil des
Bundesarbeitsgerichts vom 12.12.2007 - 10 AZR 97/07, BAGE 125, 147,
unter B.VI.1.a). Die nachträgliche Zustimmung ist
Wirksamkeitsvoraussetzung (Rechtsbedingung) für den
erbrechtlichen Übergang des Grabnutzungsrechts von dem
Erblasser auf den Erben (zur nachträglichen Zustimmung als
Wirksamkeitsvoraussetzung - Rechtsbedingung - für die
Wirksamkeit des Hauptgeschäfts vgl. Palandt/Ellenberger,
Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., Einf v § 182 Rz 3).
Mit seiner Zustimmung hat der Erbe das Nutzungsrecht
rückwirkend auf den Todeszeitpunkt des Erblassers voll wirksam
erworben (vgl. Palandt/Ellenberger, a.a.O., § 184 Rz 2). Eine
aufschiebende Bedingung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
ErbStG liegt nicht vor. Zwar kann eine solche auch gegeben sein,
wenn der Eintritt von der freien Entscheidung eines Beteiligten -
z.B. von der Ausübung eines vertraglich vereinbarten
Optionsrechts - abhängt (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.1971 - III
R 130/68, BFHE 102, 102, BStBl II 1971, 481 = SIS 71 02 55). Es
muss sich dann aber um eine echte rechtsgeschäftliche
Bedingung handeln (Geck in Kapp/Ebeling, § 9 ErbStG, Rz 24)
und nicht - wie im Fall der nachträglichen Zustimmung zum
Erwerb des Grabnutzungsrechts - um eine Rechtsbedingung.
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4. Ein schwebendes Geschäft, dessen
Hauptpflichten im Todeszeitpunkt des Erblassers noch nicht
erfüllt waren und das bei der Bemessungsgrundlage für die
Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen ist, liegt bei dem
durch den Erben genehmigten Übergang eines Grabnutzungsrechts
und den aus dem Übergang herrührenden Kosten für die
Pflege der Wahlgrabstätte nicht vor.
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Durch die nachträgliche Zustimmung des
Erben zum Übergang des Nutzungsrechts auf ihn wird das
Nutzungsrecht an der Wahlgrabstätte rückwirkend auf den
Todeszeitpunkt zu einem nach den zivilrechtlichen Regelungen des
§ 1922 BGB übergegangenen Nachlassgegenstand. Die
Hauptpflichten aus dem Grabnutzungsvertrag - die Pflicht zur
Zahlung der Grabnutzungsgebühr und die Erlaubnis zur Nutzung
der Wahlgrabstätte - sind in Fällen, in denen der
Erblasser die Gebühr bereits vollständig entrichtet hat,
im Todeszeitpunkt erfüllt. Noch nicht erfüllt ist
lediglich die sich aus dem Erwerb des Grabnutzungsrechts ergebende
Pflicht des Erben zur Pflege der Wahlgrabstätte. Dabei handelt
es sich aber nicht um eine im Synallagma zu der Überlassung
des Grabs stehende Hauptleistungspflicht, sondern um eine vom
Erwerb herrührende Nebenpflicht.
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5. Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass es sich
bei der Verpflichtung zur Pflege der Wahlgrabstätte um ein im
Todeszeitpunkt als dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer noch
nicht abgeschlossenes öffentlich-rechtliches
Nutzungsverhältnis und daher schwebendes Geschäft handle,
das erbschaftsteuerrechtlich als ausgeglichen gelte und sich nicht
auf die Bemessungsgrundlage auswirke. Seine Feststellungen tragen
nicht die Annahme, dass die Gebühr für das
Grabnutzungsrecht und die Aufwendungen aus der Verpflichtung zu
dessen Pflege jedenfalls dem Wert des Grabnutzungsrechts
entsprechen würden.
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Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im
zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen haben.
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6. Aus Gründen der Prozessökonomie
wird für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hingewiesen:
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a) Ob das in der Person des E entstandene
Grabnutzungsrecht bei seinem Tod auf den Kläger als seinen
Alleinerben übergegangen ist und der Kläger im Zuge des
Übergangs auch die Pflicht zur Pflege der Grabstätte
erworben hat, ist durch Auslegung der Friedhofssatzung, die dem FG
als Tatsachengericht obliegt, festzustellen. Das FG hat im ersten
Rechtsgang die Friedhofssatzung dahingehend ausgelegt, dass nach
§ 15 Abs. 4 Satz 1 der Friedhofssatzung das Grabnutzungsrecht
mit der Zahlung der Gebühr und der Aushändigung der
Verleihungsurkunde in der Person des E entstanden und nach §
15 Abs. 5 Satz 2 Buchst. i der Friedhofssatzung auf den Kläger
als Erben des E übergegangen sei. Die nach § 15 Abs. 4
Satz 4 der Friedhofssatzung sich aus dem Erwerb des Nutzungsrechts
ergebende Pflicht zur Anlage und Pflege der Grabstätte sei
ebenfalls auf den Kläger übergegangen. Diese Auslegung
ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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b) Das FG wird festzustellen haben, ob der
Kläger der Übertragung des Grabnutzungsrechts auf ihn
zugestimmt hat. Für eine Zustimmung könnte die Annahme
der Urkunde über das Nutzungsrecht vom 11.11.2016 sprechen. In
diesem Zusammenhang wird zu klären sein, warum der in der dem
Kläger ausgestellten Urkunde angegebene Nutzungszeitraum vom
29.11.2013 bis 11.12.2033 läuft, wohingegen nach den
Feststellungen des FG in der dem E ausgestellten Urkunde vom
16.07.2013 eine Laufzeit vom 25.10.2012 bis 24.10.2032 angegeben
war.
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c) Festzustellen ist außerdem, wie hoch
die von E gezahlte Gebühr für den Erwerb des
Nutzungsrechts an der Wahlgrabstätte war, ob auch E selbst in
der Wahlgrabstätte bestattet ist (es sich möglicherweise
um ein sog. Doppelgrab handelt, wofür die Bezeichnung
„Grabstätte 14/15“ in der Urkunde vom
11.11.2016 sprechen könnte) und ggf. welche Kosten für
die Pflege von Grabstätten auf dem Friedhof in X üblich
sind.
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d) Sollte das FG feststellen, dass in der
Wahlgrabstätte nur dritte Personen, nicht aber E bestattet
sind, ist für die Bewertung des Nutzungsrechts an der
Wahlgrabstätte und der in X üblichen Grabpflegekosten als
Nachlassverbindlichkeiten auf den Zeitpunkt des Todes des E im
November 2013 abzustellen. Davon ausgehend ist eine Gesamtlaufzeit
des Nutzungsrechts von 20 Jahren (25.10.2012 bis zum 24.10.2032)
und eine Restlaufzeit von 18 Jahren und 11 Monaten (November 2013
bis 24.10.2032) anzunehmen.
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7. Die Übertragung der Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens auf das FG beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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