Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.2.2013 3 K 365/12
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist der Enkel der am 18.4.2004 verstorbenen
Erblasserin. Die Erblasserin hatte ein Kapitalvermögen in
Höhe von ca. 2,8 Mio. EUR teilweise auf Konten in Luxemburg
angelegt. Kapitalerträge daraus hatte die Erblasserin in ihren
Einkommensteuererklärungen nicht angegeben.
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Die Erbfolge war zunächst streitig. Im
Anschluss an einen gerichtlichen Vergleich erteilte das Amtsgericht
einen Erbschein, der den zwischenzeitlich verstorbenen Bruder (B)
der Erblasserin und den Kläger zu je 1/2 als Erben
ausweist.
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Ende 2004 erstattete der Kläger
Strafanzeige gegen B und den Lebensgefährten der Erblasserin
und offenbarte darin das Vermögen der Erblasserin. Im Januar
2006 erklärte er gegenüber dem für die
Einkommensteuer zuständigen Finanzamt die nicht versteuerten
Zinseinkünfte für die Jahre 1993 bis 2002 nach.
Hinsichtlich der Höhe der Kapitalerträge
verständigten sich die Beteiligten im Tatsächlichen. Der
tatsächlichen Verständigung waren zwei Anlagen
beigefügt, in der die Beträge teilweise in EUR und
teilweise ohne Währungsangabe angegeben waren. Das für
die Einkommensteuer zuständige Finanzamt sah die Beträge
ohne Währungsangabe fälschlicherweise als DM-Beträge
an und rechnete sie bei der Änderung der
Einkommensteuerbescheide - zugunsten der Erben - in
EUR-Beträge um. Zusammen mit den ebenfalls geänderten
Einkommensteuerbescheiden 2003 und 2004 ergaben sich
Einkommensteuernachzahlungen in Höhe von 134.482,38 EUR sowie
Nachzahlungszinsen in Höhe von 16.845 EUR. Der Kläger
hatte den Fehler des Finanzamtes erkannt, das Finanzamt aber nicht
darauf hingewiesen.
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In seiner Erbschaftsteuererklärung
erklärte der Kläger Steuerschulden als
Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 370.000 EUR. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
erließ gegen den Kläger am 23.12.2011 einen
Erbschaftsteuerbescheid und berücksichtigte dabei die sich aus
den geänderten Einkommensteuerbescheiden 1995 bis 2002 und den
Einkommensteuerbescheiden 2003 und 2004 ergebenden Steuerschulden
und Zinsen in Höhe von insgesamt 151.528 EUR.
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Dagegen richtete sich die nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der der Kläger - nach
Ablauf der Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer
- erstmalig geltend machte, als Nachlassverbindlichkeiten seien die
materiell zutreffenden Steuerverbindlichkeiten und nicht die
tatsächlich festgesetzte Steuer abzuziehen. Dabei sei
unerheblich, ob die Einkommensteuerfestsetzung noch geändert
werden könne.
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Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte
die Einkommensteuer und die Nachzahlungszinsen, die sich bei
zutreffender Umsetzung der tatsächlichen Verständigung
ergeben hätten, als Nachlassverbindlichkeiten. Beim Eintritt
des Erbfalls sei wegen fehlender Kenntnis des für die
Einkommensteuer zuständigen Finanzamtes von den nicht
erklärten Kapitaleinkünften eine Steuerfestsetzung zwar
zunächst nicht ernstlich zu erwarten gewesen. Aufgrund der
Strafanzeige habe der Kläger aber damit rechnen können
und müssen, dass das zuständige Finanzamt die Steuer
zutreffend festsetzen werde. Dies rechtfertige die
Rückbeziehung auf den Zeitpunkt des Eintritts des Erbfalls und
den Abzug der sich aus der tatsächlichen Verständigung
ergebenden Beträge als Nachlassverbindlichkeiten. Dass die
Steuern tatsächlich niedriger festgesetzt worden seien,
müsse unberücksichtigt bleiben.
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Das FA vertritt mit der Revision die
Ansicht, lediglich die tatsächlich festgesetzten Beträge
könnten als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen
werden.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die
materiell-rechtlich zutreffenden Steuernachforderungen nach
Maßgabe der tatsächlichen Verständigung als
Nachlassverbindlichkeiten abziehbar seien.
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1. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaft-
und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sind vom Erwerb des Erben die
vom Erblasser herrührenden persönlichen Steuerschulden,
die gemäß § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs i.V.m. § 45 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) auf den
Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten
abzuziehen. Dabei ist unerheblich, ob die Steuern beim Erbfall
bereits festgesetzt waren oder nicht.
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a) Der Abzug als Nachlassverbindlichkeit setzt
nicht nur voraus, dass die Steuerschulden im Zeitpunkt des Todes
des Erblassers bereits entstanden waren oder - für die
Einkommensteuer des Todesjahres - der Erblasser den Tatbestand, an
den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, bereits verwirklicht
hatte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.7.2012 II R
15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09). Die
Steuerschulden müssen vielmehr darüber hinaus nach
ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 24.3.1999 II R
34/97, BFH/NV 1999, 1339 = SIS 99 51 43; vom 2.3.2011 II R 5/09,
BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17, Rz 82 ff., und in BFHE 238, 233,
BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz 17) im Todeszeitpunkt eine
wirtschaftliche Belastung dargestellt haben. § 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG verlangt seinem Wortlaut nach zwar nicht ausdrücklich
eine wirtschaftliche Belastung durch die am Stichtag bestehenden
oder vom Erblasser herrührenden Schulden. Die Vorschrift
trägt aber dem Bereicherungsprinzip, das der Besteuerung des
Erwerbs zugrunde liegt (z.B. BFH-Urteil vom 1.7.2008 II R 38/07,
BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876 = SIS 08 31 42; vgl. Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl.,
§ 10 Rz 5 ff., Rz 31), Rechnung.
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An dem Erfordernis einer wirtschaftlichen
Belastung im Falle der Steuerhinterziehung durch den Erblasser
hält der Senat fest. Entgegen der in der Literatur
geäußerten gegenteiligen Auffassung (vgl. Geck in
Kapp/Ebeling, ErbStG, § 10 Rz 69) folgt aus jüngeren
Entscheidungen des Senats nichts anderes. Im Urteil in BFHE 238,
233, BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz 17 hat der Senat
ausgeführt, dass der Abzug einer Steuerschuld als
Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG -
abweichend vom Zivilrecht - zusätzlich voraussetzt, dass die
Steuerschuld eine wirtschaftliche Belastung darstellt. Soweit der
BFH im Urteil in BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17, Rz 88 eine
wirtschaftliche Belastung nicht für erforderlich gehalten hat,
betrifft dies den Sonderfall der Verpflichtung aus einem
gegenseitigen Vertrag, bei dem die vom Erblasser noch nicht
erbrachte Gegenleistung im Zeitpunkt des Todes noch nicht
fällig war. Im Übrigen hat er jedoch an dem Erfordernis
der wirtschaftlichen Belastung festgehalten. Auch in dem zur
Geltendmachung des Pflichtteils nach dem Tod des Verpflichteten
durch dessen Alleinerben ergangenen Senatsurteil vom 19.2.2013 II R
47/11 (BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 = SIS 13 07 89) ist der
Senat von dem Erfordernis der wirtschaftlichen Belastung nicht
generell abgerückt. Zwar wird der Abzug des geltend gemachten
Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit darin auch dann
zugelassen, wenn der ursprüngliche Verpflichtete nicht damit
rechnen musste, den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten erfüllen
zu müssen, und deshalb durch diesen nicht wirtschaftlich
belastet war (BFH-Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 = SIS 13 07 89, Rz 15). Die Besonderheit des Falls lag aber darin
begründet, dass der Abzug des Pflichtteils als
Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG dessen
Geltendmachung erfordert und die Geltendmachung des Pflichtteils
auf den Eintritt des ursprünglichen Erbfalls zurückwirkt
(BFH-Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 = SIS 13 07 89, Rz
12).
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b) Grundsätzlich ist davon auszugehen,
dass die Finanzbehörden entstandene Steuern in der
materiell-rechtlich zutreffenden Höhe festsetzen werden
(§ 85 AO) und somit im Todeszeitpunkt die erforderliche
wirtschaftliche Belastung mit der Steuerschuld gegeben war
(BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1339 = SIS 99 51 43). Trifft dies zu,
ist die als Nachlassverbindlichkeit abziehbare Steuerschuld
für die Festsetzung der Erbschaftsteuer eigenständig zu
ermitteln. Es spielt keine Rolle, ob und ggf. in welcher Höhe
die danach abziehbare Steuer tatsächlich festgesetzt wird
(BFH-Urteil in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 = SIS 12 22 09, Rz
26).
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Dies folgt aus dem erbschaftsteuerrechtlichen
Stichtagsprinzip (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
Danach ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung
der Steuer maßgebend, soweit in diesem Gesetz nichts anderes
bestimmt ist (§ 11 ErbStG). Der Zeitpunkt der
Steuerentstehung, beim Erwerb des Erben von Todes wegen also
regelmäßig der Zeitpunkt des Todes des Erblassers
(§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), ist der umfassende zeitliche
Bezugspunkt für die Erbschaftsteuer. Der Begriff der
Wertermittlung ist demgemäß weit zu verstehen. Er
umfasst das ganze Programm der Rechenschritte, die nach § 10
Abs. 1 ErbStG zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage
führen. Zur Wertermittlung gehört also auch die
Feststellung, welche Nachlassverbindlichkeiten gemäß
§ 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 bis 9 ErbStG abziehbar sind
(Gebel/Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 11
Rz 1, 3; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4.
Aufl., § 11 ErbStG Rz 2; Pahlke in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 11 Rz
1 f.; Meincke, a.a.O., § 11 Rz 1; Schmid, Zeitschrift für
Erbrecht und Vermögensnachfolge 2015, 387).
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c) An der wirtschaftlichen Belastung im
Todeszeitpunkt fehlt es jedoch, wenn bei objektiver Würdigung
der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt angenommen werden konnte,
dass der Steuergläubiger seine Forderung nicht geltend machen
werde. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Erblasser die aus
seinem im Ausland angelegten Vermögen erzielten Einkünfte
gegenüber dem für die Festsetzung der Einkommensteuer
zuständigen Finanzamt verschwiegen hatte und diesem deshalb
auch die nur theoretische Möglichkeit genommen war, von den
darauf beruhenden Steueransprüchen zu erfahren (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1339 = SIS 99 51 43). Soweit die Steuer
auch nicht später tatsächlich festgesetzt wird, kann sie
nach diesem Urteil allenfalls dann als Nachlassverbindlichkeit
abgezogen werden, wenn der Erbe oder eine für ihn handelnde
Person das zuständige Finanzamt so zeitnah über die
Steuerangelegenheit unterrichtet hat, dass eine Rückbeziehung
auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG) möglich ist. Ob das Finanzamt die tatsächlich
festgesetzten Steuerbeträge dem Umfang nach zu Recht als
Nachlassverbindlichkeiten abgezogen hatte, ließ der BFH offen
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1339 = SIS 99 51 43).
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d) Nach dem im Einvernehmen mit den obersten
Finanzbehörden der anderen Länder ergangenen Erlass des
Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 14.11.2002 S 3810 - 13 -
V A 2 (BB 2003, 36) können demgegenüber vom Erblasser
hinterzogene Steuern als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10
Abs. 5 Nr. 1 ErbStG berücksichtigt werden, wenn sie
tatsächlich festgesetzt worden sind oder werden. Das gilt auch
dann, wenn die Steuerhinterziehung erst nach dem Tod des
Erblassers, z.B. durch den Erben, aufgedeckt wird. Die
Finanzverwaltung macht demnach den Abzug der hinterzogenen Steuern
lediglich von deren Festsetzung abhängig, nicht aber von dem
Zeitpunkt, zu dem das zuständige Finanzamt von der
Steuerangelegenheit unterrichtet wurde. Unabhängig von diesem
Zeitpunkt können hinterzogene Steuern, die nicht festgesetzt
werden, nach dem Erlass nicht als Nachlassverbindlichkeiten
abgezogen werden.
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e) Nach erneuter Prüfung der Rechtslage
stimmt der Senat diesem Erlass jedenfalls in dem zuletzt genannten
Punkt zu. Unterrichtet der Erbe das zuständige Finanzamt nach
dem Tod des Erblassers über die Steuerangelegenheit, handelt
es sich um ein nach dem Bewertungsstichtag eingetretenes Ereignis,
das nach dem Stichtagsprinzip (§ 11 ErbStG) bei der
Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht berücksichtigt werden
kann. Im ErbStG ist die Berücksichtigung nicht vorgesehen. Das
Bereicherungsprinzip des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG (vgl. dazu
z.B. BFH-Urteil in BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876 = SIS 08 31 42, unter II.2.c) erfordert es nicht, dass Steuern des Erblassers,
die beim Eintritt des Erbfalls keine wirtschaftliche Belastung
dargestellt haben und auch später nicht festgesetzt werden und
somit den/die Erben endgültig wirtschaftlich nicht belasten,
als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Das gilt
auch dann, wenn der Erbe das zuständige Finanzamt zeitnah nach
dem Eintritt des Erbfalls über die Steuerangelegenheit
unterrichtet hat und er von diesem Zeitpunkt an mit der
Steuerfestsetzung rechnen musste. Für eine Unterscheidung nach
dem Zeitpunkt der Unterrichtung des zuständigen Finanzamts
gibt es keine Rechtsgrundlage. Ob die Unterrichtung früher
oder später erfolgt, wirkt sich auf die mit dem Tod des
Erblassers eingetretene Bereicherung des Erben nicht aus, sondern
nur, ob die Steuer auch tatsächlich festgesetzt wird und der
Erbe durch die Steuerfestsetzung wirtschaftlich belastet ist.
Soweit der BFH im Urteil in BFH/NV 1999, 1339 = SIS 99 51 43 etwas
anderes erwogen hat, hält er daran nicht fest.
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2. Da das FG eine andere Ansicht vertreten
hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
unbegründet und war daher abzuweisen. Die Steuern auf die
Erträge der Erblasserin aus dem ausländischen
Vermögen stellten beim Eintritt des Erbfalls nach den vom FG
getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) keine
wirtschaftliche Belastung dar. Soweit sie auch später nicht
festgesetzt wurden, können sie nicht als
Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Die vom
Kläger erstattete Strafanzeige ermöglicht den Abzug auch
dann nicht, wenn man sie als zeitnahe Unterrichtung des für
die Festsetzung der Einkommensteuer zuständigen Finanzamts
über die Steuerangelegenheit ansehen könnte.
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Ob die Steuerschulden und Zinsen in dem
Umfang, wie sie das FA berücksichtigt hat, zu Recht abgezogen
worden sind, bedarf keiner Entscheidung.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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