Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 25.2.2014 6 K 2930/11 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
1
|
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im Februar 2008 ein Grundstück, bebaut
mit einer im Jahr 1978 errichteten Doppelhaushälfte mit zwei
jeweils abgeschlossenen Wohnungen zu einem Kaufpreis von insgesamt
270.000 EUR. Die Wohnung im Obergeschoss nutzte der Kläger in
der Folgezeit selbst. Die Wohnung im Erdgeschoss wurde in mehrere
Büroeinheiten unterteilt und ab Juli 2008 für die Nutzung
als Geschäftsräume an drei Parteien vermietet.
|
|
|
2
|
In den Streitjahren 2008 und 2009 sowie im
Jahr 2010 führte der Kläger in der vermieteten Wohnung
sowie am Gebäude selbst in größerem Umfang Umbau-
und Renovierungsmaßnahmen durch. Dabei handelt es sich im
Wesentlichen um eine Baderneuerung, das Verputzen und Streichen von
Wänden, das Anbringen von Rigipsdecken sowie das Einziehen
einer Trennwand, den Austausch von Fenstern, die Erneuerung des
Bodenbelags, den Einbau eines Brennwertkessels, Dachdecker- und
Spenglerarbeiten und Maßnahmen zur energetischen Sanierung
des Gebäudes sowie um die Vornahme weiterer, kleinerer
Reparaturarbeiten.
|
|
|
3
|
Die hierfür angefallenen Aufwendungen
behandelte der Kläger in der Einkommensteuererklärung
2008 in Höhe von 5.632 EUR netto als Herstellungskosten und
machte im Übrigen Kosten für Renovierungsmaßnahmen
in Höhe von insgesamt 24.687 EUR netto als sofort
abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung geltend. Diese gliederte er im Rahmen
des Einspruchsverfahrens auf in Aufwendungen für
Schönheitsreparaturen in Höhe von 16.549 EUR, in
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen in Höhe von
3.099 EUR sowie in Materialkosten in Höhe von 5.038 EUR, die
er in 2009 einem der Handwerker weiterberechnet habe. Den
Erstattungsbetrag habe er dementsprechend in seiner
Einkommensteuererklärung 2009 bei den Einnahmen aus Vermietung
und Verpachtung erfasst.
|
|
|
4
|
Von den im Jahr 2009 für
Renovierungsmaßnahmen angefallenen Aufwendungen behandelte
der Kläger in der Einkommensteuererklärung 2009 Kosten in
Höhe von 23.788 EUR netto als Herstellungskosten und Kosten in
Höhe von insgesamt 14.448 EUR netto als sofort
abzugsfähigen Erhaltungsaufwand. Letztere unterteilte er in
sofort abzugsfähige Beratungskosten in Höhe von 692 EUR,
in Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen in Höhe
von 7.575 EUR und in Kosten für Eigenleistungen in Höhe
von 6.180 EUR, die ebenfalls einem der Handwerker in Rechnung
gestellt worden seien. Den Erstattungsbetrag habe er daher wiederum
in seiner Einkommensteuererklärung 2009 bei den Einnahmen aus
Vermietung und Verpachtung erfasst. Nachrichtlich teilte er zudem
mit, dass im Jahr 2010 weitere Aufwendungen für
Umbaumaßnahmen in der vermieteten Wohnung entstanden seien,
die in Höhe von 11.503 EUR netto Herstellungskosten und in
Höhe von 1.296 EUR netto Aufwendungen für
Schönheitsreparaturen darstellten.
|
|
|
5
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) behandelte die streitigen Aufwendungen insgesamt
als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1
Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG)
und berücksichtigte hierfür lediglich Absetzungen
für Abnutzung (AfA). Dabei ging das FA davon aus, dass auf die
vermietete Wohnung Anschaffungskosten in Höhe von 92.884 EUR
entfielen.
|
|
|
6
|
Die nach insoweit erfolglosem Einspruch
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FG beurteilte
ebenso wie das FA die vom Kläger als sofort abziehbare
Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen als anschaffungsnahe
Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.
Dabei komme es im Ergebnis nicht darauf an, ob die Aufwendungen
für die Baderneuerung, die energetische Sanierung, die
Erneuerung der Heizung und den Austausch der Fenster wie vom
Kläger vorgetragen als Herstellungskosten i.S. des § 255
Abs. 2 Satz 1 3. Alternative des Handelsgesetzbuchs (HGB) anzusehen
und daher bereits deshalb zu aktivieren seien. Denn selbst wenn
diese Aufwendungen deshalb nicht in die Berechnung der
anschaffungsnahen Herstellungskosten einzubeziehen seien,
überstiegen die vom Kläger den Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen und den Schönheitsreparaturen
zugeordneten Aufwendungen 15 % der Anschaffungskosten der
vermieteten Wohnung. Dem Kläger sei insoweit nicht darin zu
folgen, dass ein Großteil der übrigen
Renovierungsarbeiten reine Schönheitsreparaturen seien.
Jedenfalls seien diese Maßnahmen zur Verbesserung der
Ansehnlichkeit der Innenräume einheitlich als Instandsetzungs-
und Modernisierungsaufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a
EStG zu werten.
|
|
|
7
|
Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung formellen (§ 76 Abs. 1 und 2,
§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) und
materiellen Rechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a, § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG). Zur Begründung führt er an, die von ihm
vorgenommenen Maßnahmen, die als Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
zu beurteilen seien, überstiegen entgegen der Auffassung des
FG nicht 15 % der Anschaffungskosten der vermieteten Wohnung. Zum
einen seien Aufwendungen, die nach § 255 Abs. 2 HGB ohnehin
als Herstellungskosten zu aktivieren seien, vom Anwendungsbereich
des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auszunehmen. Hierfür
spreche bereits der Wortlaut, aber auch Sinn und Zweck der
Vorschrift, grundsätzlich sofort abzugsfähige
Erhaltungsaufwendungen ausnahmsweise in aktivierungspflichtige,
anschaffungsnahe Herstellungskosten umzuqualifizieren. Zum anderen
seien auch die vom Kläger als Schönheitsreparaturen
behandelten Aufwendungen nicht in die Berechnung einzubeziehen. Der
vom Bundesfinanzhof (BFH) insoweit geforderte räumliche,
zeitliche und sachliche Zusammenhang zu den übrigen
Renovierungsmaßnahmen liege nicht vor. Schließlich
seien auch die weiterberechneten Aufwendungen für Material
(5.038 EUR in 2008) und Eigenleistungen (6.180 EUR in 2009) bei der
Beurteilung außer Betracht zu lassen, da diese wirtschaftlich
betrachtet neutrale Posten darstellten.
|
|
|
8
|
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG vom 25.2.2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008
vom 20.7.2011 sowie den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 23.8.2011
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.9.2011 mit der
Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Bezug auf die Wohnung in der
A-Straße in B für das Jahr 2008 in Höhe von -
24.213,59 EUR und für das Jahr 2009 in Höhe von -
13.557,42 EUR festgesetzt werden,
|
|
hilfsweise, das Urteil des FG vom 28.2.2014
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 20.7.2011 sowie
den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 23.8.2011 jeweils in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 15.9.2011 mit der Maßgabe zu
ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
in Bezug auf die Wohnung in der A-Straße in B im Jahr 2008 um
5.038 EUR gemindert und auf - 4.604 EUR festgesetzt sowie im Jahr
2009 um 6.180 EUR gemindert und auf - 5.969 EUR festgesetzt
werden.
|
|
|
9
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
Das FA ist weiterhin der Auffassung, dass
die für die Renovierungs- und Umbaumaßnahmen
angefallenen Aufwendungen grundsätzlich insgesamt als
anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen seien. Es sei
jedoch richtig, dass die weiterberechneten Aufwendungen für
Material und Fertigungsleistungen - wie vom Kläger vorgetragen
- nur in Höhe des Saldobetrags als anschaffungsnahe
Herstellungskosten berücksichtigt werden dürfen.
|
|
|
11
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG
grundsätzlich in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender
Weise die vom Kläger als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand
geltend gemachten Aufwendungen für die durchgeführten
Renovierungs- und Umbaumaßnahmen den anschaffungsnahen
Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
zugeordnet und lediglich im Rahmen der AfA berücksichtigt. Der
Senat kann aber auf Grund der Feststellungen des FG nicht
abschließend beurteilen, ob das FA die von dritter Seite im
Jahr 2009 zum Teil erstatteten Aufwendungen für Material
(5.038 EUR) und Fertigungsleistungen (6.180 EUR) lediglich in
Höhe des Saldobetrags oder in voller Höhe den
anschaffungsnahen Herstellungskosten zugeordnet hat.
|
|
|
12
|
1. Aufwendungen, die - wie im Streitfall -
durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann
nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1
EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten
handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu
berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7
Abs. 1, 4 und 5 EStG).
|
|
|
13
|
a) Welche Aufwendungen zu den
Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs.
2 Satz 1 HGB. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die
durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von
Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes,
seine Erweiterung oder für eine über seinen
ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
entstehen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.9.2009 IX R 21/08, BFH/NV
2010, 846 = SIS 10 11 77).
|
|
|
14
|
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes
gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9
Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach
der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn
die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten
des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe
Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die
AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie
sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen
Aufwendungen gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
die Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2
Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die
jährlich üblicherweise anfallen.
|
|
|
15
|
b) Der Begriff der Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz
1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der
Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen,
durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen
Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude
selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in
einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den
Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
gehören daher insbesondere Aufwendungen für die
Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro-
und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und
der Dacheindeckung, die - ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr.
1a Satz 1 EStG - vom Grundsatz her als sofort abziehbare
Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2010, 846 = SIS 10 11 77).
|
|
|
16
|
c) Hierzu gehören grundsätzlich auch
sogenannte Schönheitsreparaturen wie das Tapezieren,
Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen
der Fußböden, Heizkörper, der Innen- und
Außentüren sowie der Fenster, wenn sie innerhalb von
drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden und die
hierfür angefallenen Aufwendungen - gegebenenfalls zusammen
mit weiteren Aufwendungen für bauliche Maßnahmen - ohne
Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten übersteigen (a.A.
Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 6 Rz 382, 386; Trossen,
DStR 2012, 447, 448; vgl. zum Begriff der
Schönheitsreparaturen § 28 Abs. 4 Satz 3 der Zweiten
Berechnungsverordnung; Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches
Gesetzbuch, 75. Aufl., § 535 Rz 41). Denn auch
Schönheitsreparaturen in diesem Sinne sind bauliche
Maßnahmen, durch die Mängel oder Schäden an
vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes beseitigt
werden.
|
|
|
17
|
aa) Der Senat führt insoweit seine
Rechtsprechung zur Einbeziehung von Schönheitsreparaturen in
die anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1
Nr. 1a Satz 1 EStG fort (BFH-Urteil vom 25.8.2009 IX R 20/08, BFHE
226, 256, BStBl II 2010, 125 = SIS 09 34 55). Soweit der BFH in
seinem Urteil in BFHE 226, 256, BStBl II 2010, 125 = SIS 09 34 55
noch einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang der Schönheitsreparaturen zu einer als
einheitlich zu würdigenden Instandsetzung und Modernisierung
des Gebäudes gefordert hat, hält der Senat hieran indes
nicht mehr fest.
|
|
|
18
|
Weder der Gesetzeswortlaut noch der
systematische Zusammenhang der Sätze 1 und 2 der Vorschrift
sprechen dafür, dass Aufwendungen für
Schönheitsreparaturen vom Anwendungsbereich des § 6 Abs.
1 Nr. 1a Satz 1 EStG ausgenommen sind. Nach dem Wortlaut des §
6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gehören ausdrücklich nur
Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz
1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die
jährlich üblicherweise anfallen, nicht zu den
Aufwendungen i.S. des Satzes 1 der Vorschrift. Zu den
üblicherweise jährlich anfallenden Erhaltungsarbeiten
zählen Schönheitsreparaturen jedoch nicht, da diese im
Regelfall nicht jährlich vorgenommen werden (vgl. auch
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 386; Spindler, DB 2004, 507,
510).
|
|
|
19
|
bb) Für diese Auslegung spricht auch der
vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1
EStG verfolgte Zweck, einerseits die bis zur
Rechtsprechungsänderung des Senats durch die Urteile vom
12.9.2001 IX R 39/97 (BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569 = SIS 02 09 29) und IX R 52/00 (BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 = SIS 02 09 30) bestehende Rechtslage zum anschaffungsnahen Aufwand gesetzlich
festzuschreiben und andererseits aus Gründen der
Rechtsvereinfachung und -sicherheit eine typisierende Regelung zu
schaffen (vgl. Begründung des Entwurfs eines Zweiten Gesetzes
zur Änderung steuerlicher Vorschriften -
Steueränderungsgesetz 2003 -, BTDrucks 15/1562, S. 32). Dieser
gesetzlichen Intention einer Typisierung würde es aber
widersprechen, wenn man im Rahmen einer im Anschluss an den Erwerb
vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes
einzelne Arbeiten isoliert und damit stets den konkreten statt den
typischen Fall betrachten müsste (vgl. insoweit bereits
BFH-Urteil in BFHE 226, 256, BStBl II 2010, 125 = SIS 09 34 55).
|
|
|
20
|
d) Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs.
1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören darüber hinaus auch Kosten
für eine über den ursprünglichen Zustand
hinausgehende wesentliche Verbesserung des Gebäudes i.S. von
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, wenn sie im Rahmen einer Renovierung
und Modernisierung im Zusammenhang mit dem Erwerb des Gebäudes
anfallen (ebenso Wendt, in: Festschrift für Wolfgang Spindler,
Steuerrecht im Rechtsstaat, 2011, S. 879, 890; für eine
generelle Einbeziehung solcher Aufwendungen Blümich/Ehmcke,
§ 6 EStG Rz 416; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 385 sowie
Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 482; ablehnend
dagegen Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6
Rz Ba 15, Ba 34; Söffing, DB 2004, 946, 947; Fahlenbach, DStR
2014, 1902, 1906).
|
|
|
21
|
aa) Dass Aufwendungen für eine
wesentliche Verbesserung des Gebäudes bereits nach § 255
Abs. 2 Satz 1 HGB zu Herstellungskosten führen, steht dem
nicht entgegen. Zwar werden die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1
EStG verwendeten Begriffe „Anschaffungskosten“
und „Herstellungskosten“ in der Regel auch im
Bereich der Überschusseinkünfte i.S. von § 255 HGB
ausgelegt. Im Hinblick auf den Wortlaut und den systematischen
Zusammenhang von Satz 1 und Satz 2 der Vorschrift sowie deren Sinn
und Zweck ist § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG jedoch
gegenüber § 255 HGB als einkommensteuerrechtliche
Sonderregelung zur Behandlung von Aufwendungen für
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Anschluss an
den Erwerb eines Gebäudes zu verstehen.
|
|
|
22
|
bb) Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs.
1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören danach unabhängig von ihrer
handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Kosten für
bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit
der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und
Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift
ausdrücklich ausgenommen sind. Anhaltspunkte dafür, dass
der Gesetzgeber Aufwendungen für eine wesentliche Verbesserung
vom Anwendungsbereich der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz
1 EStG ausnehmen wollte, sind nicht ersichtlich. Wortlaut und
Systematik der Vorschrift sprechen vielmehr dafür, dass der
Gesetzgeber bewusst den Begriff der Aufwendungen für
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen weit verstehen
und eine im Einzelfall schwierige Abgrenzung von
Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten wegen einer
wesentlichen Verbesserung vermeiden wollte.
|
|
|
23
|
e) Ob Aufwendungen für bauliche
Maßnahmen im Rahmen einer im Zusammenhang mit dem Erwerb
eines Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung
angefallen sind, ist vom FG im Rahmen seiner tatrichterlichen
Würdigung zu beantworten. Dabei kann im Regelfall von einer
Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung
des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche
Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung
durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das
Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer
Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür
angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für
den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind
diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln.
|
|
|
24
|
f) Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen
für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu
anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr.
1a Satz 1 EStG führen, ist bei einem aus mehreren Einheiten
bestehenden Gebäude nicht auf das gesamte Gebäude,
sondern auf den jeweiligen selbständigen Gebäudeteil
abzustellen, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise
genutzt wird und daher in verschiedene Wirtschaftsgüter
aufzuteilen ist (BFH-Urteil vom 25.9.2007 IX R 28/07, BFHE 219, 96,
BStBl II 2008, 218 = SIS 08 07 24; vgl. auch Wendt, in: Festschrift
für Wolfgang Spindler, a.a.O., S. 879, 892 f.; Schmidt/Kulosa,
a.a.O., § 6 Rz 382; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz
427). Maßgeblich ist insoweit, ob die einzelnen
Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und
Funktionszusammenhängen stehen (vgl. auch BFH-Urteil vom
7.12.2010 IX R 14/10, BFH/NV 2011, 1302 = SIS 11 23 17).
|
|
|
25
|
g) Werden Aufwendungen für Material und
Fertigungsleistungen von dritter Seite zum Teil erstattet, sind die
Aufwendungen grundsätzlich nur in Höhe des Saldobetrags
zwischen dem vom Steuerpflichtigen getragenen Aufwand und dem von
dritter Seite erstatteten Aufwand in die Berechnung des für
die 15 %-Grenze maßgeblichen Betrags einzubeziehen (vgl.
hierzu auch BFH-Urteil vom 20.8.2013 IX R 5/13, BFH/NV 2014, 312 =
SIS 14 03 81). Übersteigen diese Aufwendungen - gegebenenfalls
zusammen mit weiteren Aufwendungen für Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen - die betragsmäßige
Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, sind diese Aufwendungen in
Höhe des Saldobetrags den anschaffungsnahen Herstellungskosten
zuzuordnen. Insoweit erhöhen sie die AfA-Bemessungsgrundlage
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) und sind nicht als
Werbungskosten sofort abziehbar. Die Erstattung von Aufwendungen in
einem späteren Veranlagungsjahr führt in diesem Fall
nicht zu Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung. Die Erstattungsbeträge sind vielmehr von den
anschaffungsnahen Herstellungskosten abzuziehen und mindern
dementsprechend die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der
AfA.
|
|
|
26
|
2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG
grundsätzlich zu Recht davon ausgegangen, dass die für
die durchgeführten Umbau-, Renovierungs- und
Modernisierungsmaßnahmen angefallenen Aufwendungen als
anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 1 EStG zu beurteilen und lediglich im Rahmen der AfA zu
berücksichtigen sind.
|
|
|
27
|
a) Nach den revisionsrechtlich nicht mit
Erfolg angegriffenen und daher den BFH bindenden Feststellungen
(§ 118 Abs. 2 FGO) des FG hat der Kläger innerhalb von
drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes in
größerem Umfang Umbau- und Renovierungsmaßnahmen
durchgeführt. Diese Instandsetzungs- und
Modernisierungsarbeiten führten - auch ohne die vom
Kläger weiterberechneten Aufwendungen für Material in
Höhe von 5.038 EUR und Fertigungsleistungen in Höhe von
6.180 EUR - zu Kosten, die über 15 % der Anschaffungskosten
der vermieteten Wohnung (92.884 EUR) liegen. Dabei hat das FG
zutreffend nicht nur die Aufwendungen für die Erneuerung des
Bodenbelags und das Setzen einer Trennwand, sondern auch die
Aufwendungen für die vom Kläger im Übrigen als
Schönheitsreparaturen bezeichneten Maßnahmen in die
Berechnung des für die 15 %-Grenze maßgeblichen Betrags
einbezogen. Da bereits diese Aufwendungen die
betragsmäßige Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
überstiegen haben, konnte es das FG als unerheblich ansehen,
ob auch die vom Kläger den Herstellungskosten wegen einer
wesentlichen Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
zugeordneten Aufwendungen in die Ermittlung der anschaffungsnahen
Herstellungskosten einzubeziehen sind.
|
|
|
28
|
b) Die insoweit geltend gemachten
Verfahrensrügen greifen nicht durch. Das FG hat seine
Entscheidung nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens gewonnenen Überzeugung getroffen (§ 96 Abs. 1
Satz 1 FGO). Entgegen der Auffassung des Klägers ist nicht
ersichtlich, dass das FG bei seiner Entscheidung von einem
Sachverhalt ausgegangen ist, der dem schriftlichen Vorbringen der
Beteiligten nicht entsprochen hat, oder dass eine nach den Akten
klar feststehende Tatsache oder sonst Teile des Gesamtergebnisses
des Verfahrens unberücksichtigt geblieben sind (vgl. hierzu
BFH-Beschlüsse vom 22.3.2011 X B 7/11, BFH/NV 2011, 1005 = SIS 11 15 93, und vom 19.10.2011 IX B 90/11, BFH/NV 2012, 234 = SIS 12 00 50).
|
|
|
29
|
Es hat dabei auch nicht den Anspruch des
Klägers auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 FGO, Art.
103 Abs. 1 des Grundgesetzes) oder seine Pflicht zur
Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt. Die vom FG als
maßgeblich erachteten Gesichtspunkte waren dem Kläger
aufgrund des außergerichtlichen Schriftverkehrs bekannt und
es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass es dem
Kläger während des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht
möglich gewesen wäre, ausreichend Stellung zu nehmen. Im
Übrigen war das FG unter dem Gesichtspunkt der Gewährung
rechtlichen Gehörs weder gehalten, das Ergebnis seiner
Gesamtwürdigung mit den Beteiligten vorab zu erörtern,
noch war es verpflichtet, der tatsächlichen und rechtlichen
Auffassung des Klägers zu folgen.
|
|
|
30
|
3. Der Senat kann aber auf Grund der
Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob das
FA die von dritter Seite im Jahr 2009 zum Teil erstatteten
Aufwendungen für Material (5.038 EUR) und Fertigungsleistungen
(6.180 EUR) im Ergebnis lediglich in Höhe des Saldobetrags
oder in voller Höhe den anschaffungsnahen Herstellungskosten
zugeordnet hat. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die
Sache mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung zurückzuverweisen.
|
|
|
31
|
Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu
prüfen haben, in welcher Höhe die vom Kläger geltend
gemachten Aufwendungen für Material und Fertigungsleistungen
in die Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.
Die Aufwendungen erhöhen dabei im Ergebnis die
AfA-Bemessungsgrundlage nur in Höhe des sich aus der Differenz
der Aufwendungen und der Erstattungsbeträge ergebenden
Saldobetrags. Soweit - wie vom Kläger vorgetragen - die
Aufwendungen im Jahr 2009 erstattet worden sind, sind die
Erstattungsbeträge daher nicht als Einnahmen im Rahmen der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Veranlagungsjahr
2009 zu erfassen. Wurden die Aufwendungen bisher in voller
Höhe in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen, ist diese im
Jahr des Zuflusses um die Erstattungsbeträge zu mindern.
|
|
|
32
|
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
|