Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.9.2017 12 K 113/16
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2014) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag
vom 18.10.2012 erwarben die Kläger eine vermietete
Eigentumswohnung in A zum Kaufpreis von 60.000 EUR; die anteiligen
Anschaffungskosten für das Gebäude beliefen sich auf
40.316 EUR.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machten die Kläger
Instandhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 12.406 EUR
geltend, die anteilig auf die Erneuerung des Badezimmers (8.517
EUR), die Erneuerung der Elektroinstallation (2.000 EUR), den
Einbau von Fenstern (1.275 EUR), den Austausch einer Scheibe (186
EUR) sowie auf verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien (428
EUR) entfielen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr vom 21.3.2016 lediglich die Kosten für
verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in Höhe von 428
EUR als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen; die übrigen
Aufwendungen in Höhe von 11.978 EUR ordnete das FA den
anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1
i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
) zu und berücksichtigte diese lediglich im Rahmen der
Absetzungen für Abnutzung (AfA).
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Im Einspruchsverfahren trugen die
Kläger vor, bei den durchgeführten Arbeiten habe es sich
um Schönheitsreparaturen gehandelt. Überdies könne
die Dreijahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Streitfall
nicht zur Anwendung kommen, da die langjährige Mieterin kurz
nach Erwerb der Wohnung plötzlich verstorben sei und die
Wohnung ohne Durchführung der Sanierungsmaßnahmen nicht
erneut habe vermietet werden können. Das Badezimmer sei 40
Jahre alt und verwohnt, die Fenster lediglich einfach verglast, die
Fensterrahmen defekt und die Fußböden schadhaft gewesen.
Die Elektroinstallation habe nicht mehr dem aktuellen VDE-Standard
entsprochen. Diese Situation sei für die Kläger nicht
vorhersehbar gewesen. Der Einspruch der Kläger hatte keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen
gerichtete Klage als unbegründet abgewiesen. Es führte
unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
14.6.2016 IX R 22/15 (BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999 = SIS 16 19 69) aus, zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zählten auch
Schönheitsreparaturen. Da die von den Klägern innerhalb
von drei Jahren nach Anschaffung des Objekts insgesamt geltend
gemachten Aufwendungen 15 % der Anschaffungskosten des
Gebäudes überstiegen, seien die Aufwendungen insgesamt
als anschaffungsnahe Herstellungskosten anzusehen und nur über
die AfA (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4
Satz 1 Nr. 2a EStG) zu berücksichtigen. Eine Segmentierung der
Gesamtkosten oder isolierte Betrachtung einzelner baulicher
Maßnahmen finde nicht statt.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger. Sie tragen vor, die maßgebliche Wohnung in
betriebsbereitem und vermietetem Zustand erworben zu haben. Der
Umstand, dass durch den plötzlichen Tod der Mieterin
Investitionen erforderlich geworden seien, um eine Neuvermietung zu
ermöglichen, rechtfertige es, den Sinngehalt der
maßgeblichen Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
teleologisch zu reduzieren und die insoweit getragenen Aufwendungen
als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu
berücksichtigen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 9.5.2017 IX
R 6/16 (BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9 = SIS 17 16 50) anerkannt,
dass Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die nach
Anschaffung einer vermieteten Immobilie durch das schuldhafte
Handeln des Mieters verursacht werden, als Werbungskosten sofort
abziehbar seien. Das angefochtene Urteil des FG stehe hierzu im
Widerspruch.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG vom 26.9.2017
12 K 113/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für
2014 vom 21.3.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
26.4.2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass - bei
gleichzeitiger Herabsetzung der AfA von bisher 1.046 EUR auf 807
EUR - weitere sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen in Höhe
von 11.978,35 EUR bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA weist darauf hin, dass es sich bei
den von den Klägern geltend gemachten Kosten nicht um solche
für unvermutete Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung
eines Schadens handele, der nachweislich erst nach der Anschaffung
des Gebäudes durch das schuldhafte Handeln eines Dritten
verursacht worden sei. Eine Divergenz zum BFH-Urteil in BFHE 259,
42, BStBl II 2018, 9 = SIS 17 16 50 bestehe daher nicht.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zutreffend davon
ausgegangen, dass die von den Klägern geltend gemachten
Aufwendungen für die durchgeführten
Renovierungsmaßnahmen den anschaffungsnahen
Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
zuzuordnen und damit lediglich im Rahmen der AfA zu
berücksichtigen sind.
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1. Aufwendungen, die - wie im Streitfall -
durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu
erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz
1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder
Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen
der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7
i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).
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a) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für
die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255
Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind
Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die
Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten.
Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch
von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die
Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung
oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand
hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 12.9.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003,
574 = SIS 02 09 30; vom 22.9.2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846 =
SIS 10 11 77).
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b) Zu den (fiktiven) Herstellungskosten eines
Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1
i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb
von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes
durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die
Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes
übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese
Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort
abziehbar.
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aa) Der Begriff der Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz
1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der
Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen,
durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen
Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude
selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in
einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den
Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
gehören daher unabhängig von ihrer handelsrechtlichen
Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche
Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der
Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und
Modernisierung anfallen. Nicht zu den Aufwendungen i.S. des §
6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem Wortlaut des
Satzes 2 der Vorschrift ausdrücklich nur Aufwendungen für
Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie
Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich
üblicherweise anfallen. Der Senat verweist insoweit auf seine
Urteile vom 14.6.2016 IX R 25/14 (BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992
= SIS 16 19 70), IX R 15/15 (BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996 =
SIS 16 19 68) und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999 = SIS 16 19 69, jeweils m.w.N.
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bb) Im Regelfall kann von einer Renovierung
und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des
Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen
innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt
werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1
Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen
anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer
Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür
angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für
den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind
diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln (BFH-Urteile in
BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992 = SIS 16 19 70; in BFHE 254, 246,
BStBl II 2016, 996 = SIS 16 19 68, und in BFHE 254, 251, BStBl II
2016, 999 = SIS 16 19 69).
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cc) Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch
die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung
verdeckter - im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch
bereits vorhandener - Mängel den anschaffungsnahen
Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
zuzuordnen. Gleiches gilt für Kosten zur Beseitigung von bei
Anschaffung des Gebäudes angelegter, aber erst nach dem Erwerb
auftretender altersüblicher Mängel und Defekte; auch
solche Aufwendungen sind ihrer Natur nach verdeckte Mängel und
mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen
Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit
einzubeziehen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9 = SIS 17 16 50; FG Düsseldorf, Urteil vom 30.8.2016 10 K 398/15 F,
EFG 2016, 1774 = SIS 16 22 43, rechtskräftig).
Demgegenüber sind Kosten für
Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der
im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem
oben genannten Sinne „angelegt“ war, sondern
nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das
schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden
ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von §
6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen
vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung
zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes
durchgeführt werden müssen. Die Regelvermutung für
das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S. des §
6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt für solche Schäden nicht
(BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9 = SIS 17 16 50).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Streitfall die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen
zu Recht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6
Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zugeordnet.
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a) Nach den nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und daher den
BFH bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
führten die Kläger im Streitjahr an ihrer Ende 2012
erworbenen Eigentumswohnung Renovierungsmaßnahmen durch, die
(nur) aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen
Gebrauchs der Mietsache durch den/die jeweiligen
Nutzungsberechtigten erforderlich geworden sind. Das FG hat
demgegenüber keine Feststellungen getroffen, die den Schluss
zulassen, dass die im Zuge der Renovierungsarbeiten beseitigten
Schäden - zeitlich gesehen - nach dem Erwerb des Objekts
seitens der Kläger verursacht worden sind und auf ein
schuldhaftes Verhalten der - rund ein Jahr nach dem
Erwerbszeitpunkt verstorbenen - Vormieterin
zurückzuführen sind.
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b) Vor diesem Hintergrund sind die von den
Klägern in Höhe von 11.978,35 EUR geltend gemachten
weiteren Aufwendungen nicht als sofort abziehbare Werbungskosten
bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen; sie stellen anschaffungsnahe
Herstellungskosten dar. Denn die Kläger haben im Zuge der -
aufgrund des Todes der Mieterin unvermuteten -
Instandsetzungsmaßnahmen lediglich den zeitgemäßen
Zustand des Mietobjektes wiederhergestellt und dabei übliche,
durch eine vertragsgemäße Wohnnutzung entstandene
Mängel beseitigt. Soweit in diesem Rahmen auch
„verdeckte“, d.h. den Klägern im Zuge der
Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt
bereits vorhandene Mängel behoben wurden, sind auch die
hierfür getragenen Aufwendungen den anschaffungsnahen
Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
zuzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9 = SIS 17 16 50).
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Ob das FA die Kosten für verschiedene
Ersatzteile und Kleinmaterialien in Höhe von 428 EUR zu Recht
als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu Recht gewertet hat,
kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden
Verböserungsverbots offenbleiben (zum Verböserungsverbot
vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., §
96 Rz 51, m.w.N.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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