Schönheitsreparatur, anschaffungsnaher Aufwand: Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes sind - unabhängig davon, ob sie auf jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsarbeiten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG beruhen - nicht als Erhaltungsaufwand sofort abziehbar, wenn sie im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG anfallen. - Urt.; BFH 25.8.2009, IX R 20/08; SIS 09 34 55
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im Streitjahr (2004) ein Grundstück,
bebaut mit einem im Jahr 1935 errichteten, nach der
Kriegszerstörung im Jahr 1955 wieder aufgebauten, voll
funktionsfähigen, vermieteten Zweifamilienhaus, zu einem
Kaufpreis von 195.000 EUR. Die Anschaffungsnebenkosten beliefen
sich auf 10.263 EUR.
Im Streitjahr nahm der Kläger
Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten vor. Er tauschte
einzelne Fenster, Fensterbänke und Rolladenkästen aus,
setzte neue Zargen und Türen ein, verlegte in mehreren Zimmern
Laminat, schlug Wand- und Bodenfliesen in Küchen und
Bädern ab und brachte neue Fliesen an, entfernte Holzdecken
und installierte Rigipsplatten, verputzte Wände und tapezierte
sie neu, versah Decken mit Rauputz und strich sie neu, tauschte
Badewanne, Toilettenschüssel und Waschbecken aus und erneuerte
vergilbte Steckdosen.
Die hierfür vom Kläger als
Werbungskosten bei seinen im Streitjahr erzielten Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Aufwendungen von
31.462,24 EUR erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nicht an, sondern berücksichtigte sie als
anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a
des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG).
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. In seinem in EFG 2008, 1541 =
SIS 08 26 24 veröffentlichten Urteil beurteilte das FG die
geltend gemachten Aufwendungen als solche i.S. des § 6 Abs. 1
Nr. 1a EStG. Der Kläger habe im Rahmen umfangreicher
Modernisierungsmaßnahmen, die über das hinausgingen, was
jährlich üblicherweise anfalle, Einzelarbeiten
durchgeführt, die für sich genommen als jährliche
Erhaltungsarbeiten zu beurteilen seien. Die dadurch verursachten
Aufwendungen könnten aber nicht isoliert, sondern nur im
Zusammenhang betrachtet werden.
Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers, die er nach Ablauf der Begründungsfrist und
damit verspätet begründet hat. Im Hinblick darauf begehrt
er Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die erfahrene und
qualifizierte Sachbearbeiterin seines prozessbevollmächtigten
Rechtsanwalts habe es trotz präziser Anweisung des Anwalts
(auf dem Fristenkontrollblatt) vergessen, die Begründungsfrist
in das Fristenbuch zu übertragen. Zur Glaubhaftmachung hat er
u.a. eine eidesstattliche Erklärung der Sachbearbeiterin
vorgelegt.
In der Sache begründet der Kläger
seine Revision damit, es handele sich bei den von ihm aus optischen
und ästhetischen Gründen vorgenommenen Arbeiten um reine
Schönheitsreparaturen. Jedenfalls seien die Arbeiten nicht
zusammen zu betrachten und allesamt den Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen zuzuordnen.
Schönheitsreparaturen (z.B. Tapezieren) seien davon
auszunehmen. Ferner rügt der Kläger die Unvereinbarkeit
des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG mit der 4. EG-Richtlinie vom
25.7.1978. Die gesetzliche Differenzierung, anschaffungsnahen
Aufwand nur bei Gebäuden, nicht aber bei anderen
Wirtschaftsgütern anzunehmen, verstoße gegen das
Gemeinschaftsrecht.
Der Kläger beantragt
sinngemäß,
1.
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ihm Wiedereinsetzung in die am 30.6.2008
abgelaufene Revisionsbegründungsfrist zu
gewähren,
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2.
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das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung des FA vom 19.3.2007 aufzuheben und die
Einkommensteuer 2004 unter Abänderung des Bescheids vom
10.4.2006 insoweit herabzusetzen, als die geltend gemachten
Aufwendungen von 31.462,24 EUR bislang nicht als Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
berücksichtigt worden sind.
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Das FA beantragt, die Revision als
unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, sie als unbegründet
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist zulässig, jedoch
unbegründet.
1. Die Revision ist zulässig. Dem
Kläger ist Wiedereinsetzung nach § 56 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) in die am 30.6.2008 abgelaufene
Revisionsbegründungsfrist zu gewähren. Er war ohne
Verschulden verhindert, diese Frist einzuhalten. Die Frist ist nach
den durch die eidesstattliche Versicherung glaubhaft gemachten
Darlegungen von der Mitarbeiterin des Prozessbevollmächtigten
nur versehentlich nicht im Fristenkontrollbuch eingetragen worden
(vgl. zu den Anforderungen, die Rechtsprechung zusammenfassend
Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 56
Rz 20, Stichworte „Büroorganisation“ und
„Büroversehen“, m.w.N.). Dies führt,
weil keine Mängel in der Büroorganisation ersichtlich
sind, zu keinem dem Kläger zurechenbaren Verschulden. Insoweit
streiten sich die Beteiligten vor allem über die
Ordnungsmäßigkeit des Fristenkontrollbuches. Das FA
vermisst eine nachvollziehbare Differenzierung in Wiedervorlagen
und Fristen. Indessen hat der Kläger auf Grund des
Berichterstatterschreibens vom 4.5.2009 schlüssig dargelegt,
dass die dort unter der Rubrik „Wiedervorlagen“
aufgeführten Termine in der Tat Fristen darstellen. Auch im
Übrigen entspricht die vom Kläger dargelegte und vom FA
nicht in Zweifel gezogene Büroorganisation in Bezug auf die
Fristenkontrolle (Fristenkontrollblatt mit Einzelanweisung u.a.)
den Anforderungen der Rechtsprechung.
2. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
Zutreffend hat das FG den vom Kläger
geltend gemachten Aufwand von 31.462,24 EUR nicht als nach § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG sofort abziehbare Werbungskosten bei seinen
Einkünften aus Vermietung, sondern nach § 9 Abs. 5 Satz 2
i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Herstellungskosten
berücksichtigt.
a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch
Aufwendungen für Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach
der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn
die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten
des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe
Herstellungskosten).
Um derartige anschaffungsnahe
Herstellungskosten handelt es sich im Streitfall. Denn die vom
Kläger im Anschluss an den Erwerb durchgeführten
Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten führten mit
Kosten von (netto) 31.462,24 EUR zu Aufwendungen, die über 15
% der Anschaffungskosten (205.263 EUR) liegen.
Die baulichen Maßnahmen, um die es hier
geht, sind solche zur Instandsetzung und Modernisierung und -
entgegen der Revision - nicht lediglich Schönheitsreparaturen.
Schönheitsreparaturen, die nicht zu den Instandhaltungs- und
Modernisierungsmaßnahmen zählen (s. § 28 Abs. 4
Satz 1 der Zweiten Berechnungsverordnung - II.BVO - ), beseitigen
Mängel, die durch vertragsgemäßen Gebrauch
entstanden sind (vgl. zum Begriff Palandt/Weidenkaff,
Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 535 Rz 41, m.w.N.
aus der Rechtsprechung). Darunter fallen nur das Tapezieren,
Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen
der Fußböden, Heizkörper einschließlich
Heizrohre, der Innentüren sowie der Fenster und
Außentüren von innen (so § 28 Abs. 4 Satz 3
II.BVO). Die baulichen Veränderungen im Streitfall gehen indes
nach den Feststellungen des FG darüber hinaus und bilden
deshalb Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen.
b) Der geltend gemachte Aufwand fällt
nicht - auch nicht zum Teil - unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2
EStG.
aa) Wäre diese Ausnahmevorschrift
jedenfalls für einen Teil der geltend gemachten Aufwendungen
anzuwenden, wären sie insoweit nicht als Herstellungskosten zu
qualifizieren und könnten überdies dazu führen, dass
der verbleibende Aufwand, der nicht unter die Ausnahmevorschrift
fällt, die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
nicht erreichte.
bb) Indes ist § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2
EStG, wie das FG zutreffend erkannte, hier nicht
einschlägig.
(1) Nach dieser Vorschrift gehören u.a.
die Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich
üblicherweise anfallen, nicht zu den anschaffungsnahen
Herstellungskosten. Welche Aufwendungen unter diese Vorschrift im
Einzelnen zu subsumieren sind, ist im Schrifttum umstritten.
Insbesondere besteht Streit darüber, ob auch
Schönheitsreparaturen - etwa ihrer Art nach -
„jährlich üblicherweise“ anfallen
(dies bejahend z.B. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 6 Rz Ba 31 - Stand April 2006 - ; Schmidt/Glanegger,
EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 114; P. Fischer in Kirchhof, EStG, 8.
Aufl., § 6 Rz 64; enger Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz
418) oder ob sich der Anwendungsbereich der Vorschrift auf solche
Aufwendungen beschränkt, die nach der ständigen
Rechtsprechung als „laufender Erhaltungsaufwand, der
jährlich üblicherweise anfällt“ (zum
Begriff Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.6.1988 IX B
178/87, BFH/NV 1989, 165 = SIS 89 02 19; zu den Aufwendungen, die
darunter zu verstehen sind vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1962 VI 212,
213/61 U, BFHE 76, 104, BStBl III 1963, 39 = SIS 63 00 29)
qualifiziert werden. Dies ist abhängig davon, ob mit der
gesetzlichen Formulierung, die für die Bestimmung dessen, was
jährlich üblicherweise anfällt, auf
„Erhaltungsarbeiten“ statt - wie die
Rechtsprechung - auf „Erhaltungsaufwand“
abstellt, möglicherweise auch ein anderer - engerer - Sinn
verbunden sein mag (s. dazu Spindler, DB 2004, 507, 510).
(2) Indes muss der erkennende Senat diese
Frage im Streitfall nicht beantworten. Denn auf sie kommt es nicht
an. Selbst wenn man - mit dem FG und der Revision - auch Kosten
für Schönheitsreparaturen - nur um diese geht es hier -
als Aufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
versteht, wofür spricht, dass Schönheitsreparaturen nicht
unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu subsumieren sind (s.
oben unter II. 2. a), wären sie nicht isoliert zu
beurteilen.
Fallen nämlich - wie hier - alle
Aufwendungen im Rahmen einer umfassenden Instandsetzung und
Modernisierung an, sind sie insgesamt als Herstellungskosten i.S.
von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu behandeln.
(a) Hierfür spricht neben dem Wortlaut
der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 16 Satz 9 EStG, wonach
„sämtliche Baumaßnahmen im Sinne des § 6
Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 an einem Objekt als eine Baumaßnahme
gelten“ (so auch Werndl, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Ba 35 - Stand April 2006 - ) der in
der Entwurfsbegründung zum Ausdruck gekommene Zweck der
Regelung, die bis zu den Urteilen des BFH vom 12.9.2001 IX R 39/97
(BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569 = SIS 02 09 29) und IX R 52/00
(BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 = SIS 02 09 30) bestehende
Rechtslage zum anschaffungsnahen Aufwand, wie sie in R 157 Abs. 4
der Einkommensteuer-Richtlinien (i.d.F. bis 2002) zusammengefasst
war, gesetzlich festzuschreiben (so BTDrucks 15/1562, S. 24 -
Begründung Allgemeiner Teil - und S. 32 zu Nr. 3 - § 6
Abs. 1 Nr. 1a neu - ). Dieser Rechtslage entspricht es, solche
Aufwendungen, die für sich genommen zwar jährlich
anfallende Erhaltungsaufwendungen (zu der Art der Aufwendungen vgl.
das BFH-Urteil in BFHE 76, 104, BStBl III 1963, 39 = SIS 63 00 29)
oder Schönheitsreparaturen bilden, insgesamt als
anschaffungsnahe Herstellungskosten zu behandeln, wenn sie in engem
räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander
stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme
bilden, wie dies bei einer Modernisierung des Hauses im Ganzen und
von Grund auf der Fall ist (so für Schönheitsreparaturen
BFH-Urteil vom 30.7.1991 IX R 67/90, BFHE 165, 250, BStBl II 1992,
28 = SIS 91 21 05, m.w.N. und für jährlich
üblicherweise anfallenden Erhaltungsaufwand BFH-Urteil in BFHE
76, 104, BStBl III 1963, 39 = SIS 63 00 29; grundlegend BFH-Urteil
vom 14.10.1960 VI 100/59 U, BFHE 71, 653, BStBl III 1960, 493 = SIS 60 02 80).
(b) Überdies wird die gesetzliche
Intention einer Typisierung ergänzt durch pragmatische
Erwägungen: Wenn der Gesetzgeber mit § 6 Abs. 1 Nr. 1a
EStG eine typisierende Regelung schaffen wollte (so explizit die
Entwurfsbegründung, BTDrucks 1562, S. 32, a.a.O.), würde
man diesen Sinn verfehlen, wollte man im Rahmen einer einheitlichen
Modernisierungsmaßnahme einzelne Arbeiten wiederum isoliert -
und damit stets den konkreten statt den typischen Fall -
betrachten. Eine Beurteilung der einzelnen Maßnahmen je
für sich im Sinne einer Atomisierung stößt bei
einer einheitlichen Baumaßnahme zudem auf pragmatische
Grenzen.
(c) Nach diesen Maßstäben hat das
FG zutreffend alle Aufwendungen für die durchgeführten
Arbeiten einheitlich beurteilt. Denn es hat einen einheitlichen
Zusammenhang aller Arbeiten im Sinne einer Modernisierung des
Hauses von Grund auf bejaht. An diese Feststellung ist der Senat
nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, denn in Bezug darauf hat der
Kläger keine Revisionsgründe vorgebracht.
(d) Entgegen der Revision verstößt
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auch nicht gegen Art. 35 Abs. 3 der
Vierten Richtlinie des Rates vom 25.7.1978 - RL 78/660/EWG -
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 222/11 -
ABlEG - Nr. L 222/11). Die steuerrechtliche Begriffsbestimmung der
Herstellungskosten in § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG berührt den
Regelungsgehalt des Art. 35 Abs. 3 RL 78/660/EWG offenkundig nicht.
Diese Richtliniennorm definiert den Begriff der Herstellungskosten
nicht, sondern setzt ihn dem Grunde nach voraus. Sie regelt
lediglich, welche Kosten „zu den Herstellungskosten
gehören“, d.h. wie die Herstellungskosten der
Höhe nach zu bemessen, welche Arten von anlässlich der
Herstellung auftretenden Kosten darin einzubeziehen sind
(BFH-Urteil vom 9.5.1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996,
632 = SIS 95 19 06, m.w.N.). Der nationale Gesetzgeber ist
überdies nicht daran gehindert, den disponiblen
steuerrechtlichen Herstellungskostenbegriff auf Gebäude im
anschaffungsnahen Zeitraum zu gestalten (so zutreffend Werndl, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Ba 26 - Stand
April 2006 -, m.w.N.).