Tarifbegrenzung bei Gewinneinkünften, fehlende Angabe in Feststellungsbescheid: Enthält der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des (gewerblichen) Gewinns keine Feststellung zur Tarifbegrenzung nach § 32 c EStG a.F., so entfaltet dieser Grundlagenbescheid insoweit keine Bindungswirkung für die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter/Gemeinschafter. Hat die Finanzbehörde in diesem Fall im bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter/Gemeinschafter zu Unrecht die Tarifbegrenzung nach § 32 c EStG a.F. gewährt, so kann dieser Fehler nicht im Wege der Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO korrigiert werden. - Urt.; BFH 22.8.2007, X R 39/02; SIS 07 37 81
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr 1994
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Kläger und
deren Sohn W sind zu je 1/3 an der Grundstücksgemeinschaft K
beteiligt, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung das
Grundstück H-Straße in W an die W-GmbH vermietet hat.
Anteilseigner der W-GmbH sind wiederum die Kläger und
W.
In dem im Anschluss an eine
Außenprüfung gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Gewinnfeststellungsbescheid
1994 für die Grundstücksgemeinschaft K vom 12.7.1999
wurde die Höhe des gewerblichen Gewinns mit 3.794.955 DM
festgestellt. Der weitaus überwiegende Teil dieses Gewinns
resultiert aus Gewinnausschüttungen der W-GmbH.
Dieser Gewinnfeststellungsbescheid und die
ihm beigefügte vordruckmäßige Anlage ESt BM (93)
enthalten keine Angaben zur Tarifbegrenzung nach § 32c des
Einkommensteuergesetzes (EStG) 1994 (im Folgenden: EStG). Die in
der erwähnten Anlage vorgedruckte Spalte „Anteile an ...
den gewerblichen Einkünften für die Tarifbegrenzung nach
§ 32c EStG“ enthält keine Eintragungen.
Dementsprechend heißt es im Tatbestand des angefochtenen
Urteils des Finanzgerichts (FG), dass in dem
Gewinnfeststellungsbescheid 1994 „Feststellungen zu unter die
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG fallenden Einkünften ...
nicht getroffen worden“ seien.
Am 23.11.2000 erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) einen
Ergänzungsbescheid zum Gewinnfeststellungsbescheid 1994 nach
§ 179 Abs. 3 AO, in welchem gewerbesteuerpflichtige, der
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG unterliegende Einkünfte
der Kläger in Höhe von jeweils 34.373 DM festgestellt
wurden. Diesen Ergänzungsbescheid hob das FA jedoch wegen der
bereits mit Ablauf des Jahres 1999 eingetretenen
Feststellungsverjährung mit Bescheid vom 15.11.2001 wieder
auf.
Die die Kläger betreffende
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1994 wurde
mehrmals geändert. Im auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
gestützten Einkommensteueränderungsbescheid 1994 vom
20.3.2000 setzte das FA die Einkommensteuer auf 1.963.634 DM fest.
Dabei ging das FA davon aus, dass die gesamten von den Klägern
erzielten gewerblichen Einkünfte in Höhe von 3.750.530 DM
der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG unterlägen. Es
berechnete daher einen Entlastungsbetrag nach § 32c EStG in
Höhe von 206.784 DM.
Mit dem angefochtenen, ebenfalls auf §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten
Einkommensteueränderungsbescheid 1994 vom 11.12.2000 setzte
das FA die Einkommensteuer 1994 auf 2.170.418 DM herauf. Dabei
berücksichtigte es die nach § 32c EStG begünstigten
gewerblichen Einkünfte nur noch in Höhe von 68.746
DM.
Mit der dagegen nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage beantragten die Kläger, den angefochtenen
Einkommensteueränderungsbescheid 1994 vom 11.12.2000
aufzuheben.
Das FG hat die Klage abgewiesen.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, die angefochtene
Vorentscheidung sowie den Einkommensteueränderungsbescheid
1994 vom 11.12.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 26.2.2001
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet und führt zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Vorentscheidung sowie der angefochtene
Einkommensteueränderungsbescheid 1994 und die
Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. Dem FG ist nicht darin zu
folgen, dass der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid
auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO habe gestützt werden
können (unten 1.). Auch eine andere Korrekturvorschrift, aus
der die Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Einkommensteuerbescheids hergeleitet werden könnte, ist nicht
ersichtlich (unten 2.).
1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist
ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem
Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, aufgehoben
oder geändert wird.
a) Feststellungsbescheide sind, auch wenn sie
noch nicht unanfechtbar sind, für andere
Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide und Steuerbescheide
(Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden
getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von
Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).
Im Streitfall waren die von den
Gemeinschaftern der Grundstücksgemeinschaft K erzielten
einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und die mit diesen
„im Zusammenhang stehenden anderen
Besteuerungsgrundlagen“ gesondert und einheitlich
festzustellen. Die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen
Einkünfte hatte sich dabei nicht auf die Art, Höhe,
Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Einkünfte sowie deren
Verteilung auf die beteiligten Personen und die zeitliche Zuordnung
der Einkünfte zu beschränken. Vielmehr waren darüber
hinaus auch die für die Besteuerungshöhe der
gemeinschaftlichen Einkünfte relevanten Feststellungen zu
treffen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.9.1996
XI R 50/96, BFHE 181, 388, BStBl II 1997, 261, 262 = SIS 97 07 40,
rechte Sp. unten f., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH; vgl.
ferner z.B. BFH-Urteil vom 8.2.1995 I R 17/94, BFHE 177, 79, BStBl
II 1995, 692 = SIS 95 12 77, unter II., betreffend §§ 34,
34c EStG).
Zu den in diesem Sinne notwendigen
Feststellungen, die im Gewinnfeststellungsbescheid für die
Grundstücksgemeinschaft K getroffen werden mussten und nicht
erst im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren der beteiligten
Gemeinschafter vorgenommen werden durften, gehörte - wovon das
FG zutreffend ausgegangen ist - auch die Feststellung, in welchem
Umfang die gemeinschaftlich erzielten gewerblichen Einkünfte
der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG unterlagen. Zur
näheren Begründung verweist der erkennende Senat auf das
BFH-Urteil vom 6.12.2005 VIII R 99/02 (BFH/NV 2006, 1041 = SIS 06 20 77, unter II.1.b, m.w.N.), dem er sich anschließt.
b) Entgegen dem zuletzt genannten Gebot
enthielt keiner der für die Grundstücksgemeinschaft K
erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide 1994 Feststellungen in
Bezug auf die Höhe der nach § 32c EStG begünstigten
Einkünfte.
aa) Der zuletzt ergangene, die vorhergehenden
Feststellungsbescheide ersetzende Gewinnfeststellungsbescheid 1994
vom 12.7.1999 und die ihm beigefügte Anlage „ESt 3 BM
(93)“ enthalten keine Angaben zur Tarifbegrenzung nach
§ 32c EStG. Die auf der Vorderseite dieser Anlage vorgesehene
letzte Spalte mit der vorgedruckten Überschrift
„Anteile an ... den gewerblichen Einkünften für
die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG“ enthält
keine Eintragungen. Im Abschnitt B des Gewinnfeststellungsbescheids
vom 12.7.1999 wird darauf hingewiesen dass die
„Änderungen ... aufgrund des
(Betriebs-)Prüfungsberichts vom 11.03.1999
(erfolgten)“. Auch in diesem Betriebsprüfungsbericht
wurde zur Frage (des Umfangs) der Tarifbegrenzung nach § 32c
EStG nicht Stellung genommen. Entsprechendes gilt auch schon
für die beiden dem Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom
12.7.1999 vorausgegangenen Gewinnfeststellungsbescheide 1994 vom
8.1.1996 und 22.9.1997. In den diesen beiden, unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung stehenden Bescheiden jeweils beigefügten
Anlagen „ESt 1, 2, 3 B“ ist die für die
„Anteile an den gewerblichen Einkünften, die der
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG unterliegen“,
vorgesehene Spalte ebenfalls leer geblieben. Dasselbe gilt
darüber hinaus auch schon für die von der
Grundstücksgemeinschaft K eingereichte
„Erklärung zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die
Einkommensbesteuerung“ samt der beigefügten Anlage
„ESt 1, 2, 3 B“.
bb) Unter den gegebenen Umständen ist der
Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom 12.7.1999 ebenso wie auch
schon die beiden vorhergehenden Gewinnfeststellungsbescheide 1994
dahingehend auszulegen, dass sämtliche Grundlagenbescheide zum
Problem der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG keine Regelung
trafen, insoweit also unvollständig waren. Diese Sichtweise
entspricht auch der Auffassung der Vorinstanz und der
übereinstimmenden Ansicht der Prozessbeteiligten.
aaa) Nach ständiger Rechtsprechung des
BFH (vgl. z.B. Urteile vom 30.9.1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749
= SIS 89 08 44, unter 1.b; vom 4.10.1988 VIII R 161/84, BFH/NV
1989, 758, unter 2.d aa; vom 18.4.1991 IV R 127/89, BFHE 164, 185,
BStBl II 1991, 675 = SIS 91 16 60, unter 1.a; vom 27.11.1996 X R
20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791 = SIS 97 14 63, unter 3.;
vom 18.11.1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573 = SIS 98 08 30, unter
2.a; vom 11.5.1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446 = SIS 99 53 02,
unter 2.c; vom 11.7.2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007,
96 = SIS 06 37 93, unter II.3.b aa) ist der Regelungsinhalt eines
Verwaltungsakts erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu
ermitteln. Entscheidend ist, wie der Adressat nach den ihm
bekannten Umständen - seinem „objektiven
Verständnishorizont“ - den materiellen Gehalt der
Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben
(vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - )
verstehen konnte (BFH-Urteil in BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791 =
SIS 97 14 63, unter 3., m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Weil
der Verwaltungsakt mit dem bekanntgegebenen Inhalt wirksam wird,
muss die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekanntgegebenen
Regelung haben. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger
belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger
einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der
Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht
benachteiligt werden darf (BFH-Urteil in BFHE 183, 348, BStBl II
1997, 791 = SIS 97 14 63, unter 3., m.w.N.).
Zur Auslegung des Verwaltungsakts ist auch das
Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen
des FG ausreichen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 749 = SIS 89 08 44, unter 1.b). Sein Inhalt kann im Wege der Auslegung aus seiner
Begründung oder aus anderen Umständen ermittelt werden
(BFH-Urteil vom 30.6.1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466, unter
II.1.b aa).
bbb) Unter Beachtung dieser
Auslegungsgrundsätze hat das FG den für die angefochtene
Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 182 Abs. 1 Satz
1, § 171 Abs. 10 Satz 1 AO maßgeblichen
Gewinnfeststellungsbescheid zutreffend in der Weise interpretiert,
dass er hinsichtlich des (dem Grunde nach) der Tarifbegrenzung nach
§ 32c EStG unterliegenden Anteils der von der
Grundstücksgemeinschaft erzielten gewerblichen Einkünfte
keine Regelung traf. Der genannte Gewinnfeststellungsbescheid und
die ihm beigefügte Anlage „ESt 3 BM (93)“
enthalten nicht den geringsten Anhalt dafür, dass das FA darin
eine Feststellung zur in Rede stehenden Tarifbegrenzung treffen
wollte und getroffen hat. Weder aus dem Bescheid samt Anlage selbst
noch aus dem dort in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht
und den sonstigen Begleitumständen konnten die Beteiligten der
Grundstücksgemeinschaft (als Inhaltsadressaten) den Schluss
ziehen, das FA habe in diesem Bescheid zur Frage der
Tarifbegrenzung eine (verbindliche) Regelung getroffen.
Damit im Einklang stehend, gingen beide
Prozessbeteiligten offensichtlich ursprünglich und auch noch
im Zeitpunkt des Erlasses des Gewinnfeststellungsbescheids 1994 vom
12.7.1999 - wenn auch irrig - davon aus, dass sämtliche Fragen
zur Tarifbegrenzung nach § 32c EStG nicht schon auf der Ebene
der gesonderten und einheitlichen Feststellung, sondern erst auf
der Stufe der Einkommensteuerfestsetzungen für die
Gemeinschafter zu beurteilen seien. So hatte der
Prozessbevollmächtigte der Kläger sogar noch im
FG-Verfahren die Meinung vertreten, über die Anwendung der
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG könne allein in den
Einkommensteuerbescheiden für die jeweils Beteiligten
entschieden werden. Dass auch das FA zunächst diesen
Standpunkt eingenommen und eine Regelung zu § 32c EStG im
Gewinnfeststellungsbescheid vom 12.7.1999 nicht beabsichtigt hatte,
lässt sich nicht zuletzt aus dem späteren, letztlich
gescheiterten Versuch des FA folgern, die nunmehr erkannte, in der
fehlenden Regelung zu § 32c EStG bestehende Lücke im
Gewinnfeststellungsbescheid vom 12.7.1999 gemäß §
179 Abs. 3 AO durch Erlass des später wieder aufgehobenen
Ergänzungsbescheids vom 23.11.2000 schließen zu
wollen.
Dieses Auslegungsergebnis stimmt überdies
mit den im BFH-Ur teil in BFH/NV 2006, 1041 = SIS 06 20 77
dargelegten Grundsätzen überein.
c) Enthielt danach der für die
Einkommensteuerfestsetzung der Kläger maßgebende
Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom 12.7.1999 in Bezug auf die
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG keine Regelung, so folgt
daraus zum einen, dass dieser Grundlagenbescheid insoweit auch
keinerlei Bindungswirkung i.S. von § 182 Abs. 1 Satz 1 AO
für die Einkommensteuerfestsetzungen gegenüber den
Gemeinschaftern zu entfalten und keine
„Regelungsübernahme“ zu bewirken vermochte.
Zum anderen folgt aus dieser Erkenntnis entgegen dem vom FG und vom
FA eingenommenen Rechtsstandpunkt aber auch, dass ein Folgebescheid
(hier: Einkommensteuerbescheid), wie auch immer dieser sich zur
Gewährung der in § 32c EStG angeordneten Tarifbegrenzung
verhielt, mit dem Grundlagenbescheid (hier: Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen) nicht in Widerstreit geraten konnte.
Demgemäß bot § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 AO dem FA entgegen der von ihm und dem FG vertretenen
Ansicht keine Handhabe zur Änderung des bestandskräftig
gewordenen Einkommensteuerbescheids vom 20.3.2000. Zwar war dieser
Bescheid zweifelsohne insoweit rechtsfehlerhaft, als in ihm die
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG nicht nur für den bei der
Grundstücksgemeinschaft K der Gewerbesteuer unterliegenden
Teil der Einkünfte, sondern darüber hinaus auch für
den (weiteren) Gewinnbestandteil gewährt wurde, der aus den
Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH resultierte und deshalb
aufgrund des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach
§ 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes bei der
Grundstücksgemeinschaft von der Gewerbesteuer befreit war.
Dieser im Einkommensteuerbescheid 1994 vom 20.3.2000 enthaltene
Rechtsfehler beruht allerdings nicht - wie es indessen für
eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erforderlich
wäre - auf einer unrichtigen oder unterlassenen Umsetzung
einer von der Behandlung im Einkommensteuerbescheid divergierenden
Regelung (zu § 32c EStG) im Grundlagenbescheid. Letzteres
träfe nur dann zu, wenn der Ergänzungsbescheid vom
23.11.2000 zum Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom 12.7.1999 nicht
wieder aufgehoben worden wäre (vgl. hierzu BFH-Urteil in
BFH/NV 2006, 1041 = SIS 06 20 77).
2. Auch eine anderweitige Rechtsgrundlage, auf
die die Korrektur des hinsichtlich der Tarifbegrenzung nach §
32c EStG fehlerhaften bestandskräftigen
Einkommensteuerbescheids vom 20.3.2000 hätte gestützt
werden können, ist nicht erkennbar. Insbesondere scheidet die
Anwendung des § 129 AO schon deswegen aus, weil die unrichtige
Anwendung des § 32c EStG im genannten Einkommensteuerbescheid
offensichtlich auf einem dem FA unterlaufenen Rechtsfehler und
nicht auf einem (rein) mechanischen Fehler beruht.
3. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid
1994 vom 11.12.2000 erweist sich daher als rechtswidrig und ist
deshalb aufzuheben.