Klärschlamm-Ausbringung, Abgrenzung Landwirtschaft zu Gewerbebetrieb: Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewerbebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt. - Urt.; BFH 8.11.2007, IV R 24/05; SIS 08 10 87
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1996) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus
Gewerbebetrieb. Er bewirtschaftete einen von seinen Eltern
gepachteten landwirtschaftlichen Betrieb mit den Schwerpunkten
Ferkelzucht und Getreideanbau. Den Gewinn aus Land- und
Forstwirtschaft ermittelte der Kläger für das
Normalwirtschaftsjahr durch Betriebsvermögensvergleich
gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
Daneben unterhielt der Kläger seit
1994 als Einzelunternehmer einen Gewerbebetrieb für
Grubenentleerungen und Klärschlammtransporte. Den Gewinn aus
Gewerbebetrieb ermittelte der Kläger durch
Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Im
Streitjahr resultierten sämtliche Einnahmen im gewerblichen
Bereich aus dem Transport und der Ausbringung von Klärschlamm
sowie aus verschiedenen anderen Dienstleistungen für das
Abwasserwerk der Verbandsgemeinde U.
Nach den - für das Streitjahr - nicht
schriftlich fixierten Vereinbarungen zwischen der Verbandsgemeinde
und dem Kläger wurde der Klärschlamm vom Kläger an
der Kläranlage abgeholt und entweder zu einer Presse nach K
transportiert oder auf fremd- oder selbstbewirtschafteten
Flächen ausgebracht. Der Kläger hatte hierfür eigens
entsprechende Maschinen angeschafft und dem Betriebsvermögen
des Gewerbebetriebs zugeordnet.
Die Verbandsgemeinde hatte mit den
jeweiligen Landwirten, darunter auch mit dem Kläger,
außerdem besondere Vereinbarungen über die
Übernahme und Ablagerung des Klärschlamms auf deren
Feldern getroffen. Die Landwirte erhielten hierfür eine
sogenannte „Einbringungsgebühr“.
Der Kläger erfasste die Einnahmen
für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auf
fremdbewirtschafteten Flächen im Streitjahr als Einnahmen aus
Gewerbebetrieb. Die Einnahmen für den Transport und die
Ausbringung des Klärschlamms auf selbstbewirtschafteten
Feldern rechnete er den Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft
zu.
Im Rahmen einer beim Kläger
durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer
die Auffassung, auch die Erlöse aus den
Klärschlammtransporten zu selbstbewirtschafteten Feldern seien
den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich der Auffassung des Prüfers an.
Es erhöhte die Einkünfte des Klägers aus
Gewerbebetrieb im Hinblick auf die Erlöse aus den betreffenden
Klärschlammtransporten um 108.987 DM; die Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft setzte es entsprechend herab.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in EFG 2005, 1683 =
SIS 05 35 05 veröffentlichten Gründen ab. Auch die
Erlöse aus dem Transport und der Ausbringung des
Klärschlamms auf selbstbewirtschafteten Flächen seien den
Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Entgelte für
Klärschlammtransporte gehörten nur dann zu den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn der Landwirt
den zu entsorgenden Klärschlamm ausschließlich oder
nahezu ausschließlich zu selbstbewirtschafteten Feldern
transportiere und dort ausbringe. Werde der Klärschlamm
dagegen auch auf fremden land- und forstwirtschaftlichen
Flächen ausgebracht, so liege keine Tätigkeit im Rahmen
des landwirtschaftlichen Erzeugungsprozesses mehr vor, wenn und
soweit diese Betätigung nicht von vollkommen untergeordneter
Bedeutung sei. Der Klärschlammtransport stelle sich in einem
solchen Fall als einheitliche gewerbliche Betätigung dar.
Soweit der Kläger Klärschlamm zu eigenbewirtschafteten
Feldern verbringe, liege auch kein landwirtschaftlicher
Nebenbetrieb vor. Lediglich die Einbringungsgebühr führe
zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Sie beantragen, die Vorentscheidung
aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids
für 1996 vom 23.11.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 1.8.2001 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 55.724 EUR
(108.987 DM) zu mindern und die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft entsprechend zu erhöhen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die
Einnahmen des Klägers aus dem Transport und der Ausbringung
des Klärschlamms zu Recht auch insoweit den Einkünften
aus Gewerbebetrieb zugerechnet, als der Kläger den
Klärschlamm auf Flächen des selbstbewirtschafteten land-
und forstwirtschaftlichen Betriebs ausbrachte.
1. a) Einkünfte aus dem Betrieb von Land-
und Forstwirtschaft erzielt, wer Pflanzen und Pflanzenteile mit
Hilfe der Naturkräfte gewinnt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
Dagegen liegt eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2
Satz 1 EStG vor, wenn ein Land- und Forstwirt eine an sich land-
und forstwirtschaftliche Betätigung ohne Beziehung zum eigenen
Betrieb ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. aus neuerer
Zeit Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.12.2006 IV R 10/05,
BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516 = SIS 07 15 06, m.w.N.). Von
Anfang an liegt ein Gewerbebetrieb auch dann vor, wenn ein Landwirt
Wirtschaftsgüter außerbetrieblich verwendet, die er
eigens zu diesem Zweck angeschafft hat (BFH-Urteil vom 23.1.1992 IV
R 19/90, BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651 = SIS 92 15 33). So
verhält es sich insbesondere, wenn ein Landwirt Maschinen
anschafft, die er im eigenen Betrieb nicht benötigt, auch wenn
er sie gelegentlich in der eigenen Landwirtschaft einsetzt (vgl.
auch BFH-Urteil vom 15.11.1956 IV 61/55 U, BFHE 64, 66, BStBl III
1957, 26 = SIS 57 00 18).
Liegen danach teils gewerbliche und teils
landwirtschaftliche Betätigungen vor, so sind beide Betriebe
getrennt zu beurteilen, selbst wenn eine zufällige,
vorübergehende wirtschaftliche Verbindung zwischen ihnen
besteht, die ohne Nachteil für die Betriebe gelöst werden
kann. Nur eine über dieses Maß hinausgehende
wirtschaftliche Beziehung zwischen beiden Betrieben, eine
planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollte
Verbindung, kann eine einheitliche Beurteilung verschiedenartiger
Betätigungen rechtfertigen. Sie führt zur Annahme eines
einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, wenn die
Land- und Forstwirtschaft dem Unternehmen das Gepräge
verleiht, und zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs, wenn
das Gewerbe im Vordergrund steht und die land- und
forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete
Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat (BFH-Urteil in BFHE 167,
355, BStBl II 1992, 651 = SIS 92 15 33, m.w.N.).
b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG -
in Übereinstimmung mit den Beteiligten - zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger außer seinem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen davon getrennt zu
beurteilenden gewerblichen Betrieb unterhielt, bei dem es sich
nicht lediglich um einen der Land- und Forstwirtschaft dienenden
Nebenbetrieb handelte.
aa) Die Tätigkeit der Grubenentleerung
und Klärschlammtransporte erfüllt als selbständige,
nachhaltige und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Betätigung
die positiven Merkmale des Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2
Satz 1 EStG. Sie ist im vorliegenden Fall auch nicht als
Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen.
Zwar gehören zur landwirtschaftlichen
Tätigkeit der Gewinnung von Pflanzen und Pflanzenteilen mit
Hilfe der Naturkräfte auch alle dazu notwendigen
Nebentätigkeiten, insbesondere also auch das Ausbringen von
Dünger auf die selbstbewirtschafteten Flächen. Bei
Klärschlamm i.S. von § 2 Abs. 2 der
Klärschlammverordnung handelt es sich um verwertbaren Abfall,
der als Sekundärrohstoffdünger i.S. von § 1 Nr. 2a
des Düngemittelgesetzes Verwendung findet (vgl.
Oberverwaltungsgericht für das Land Mecklenburg-Vorpommern,
Beschluss vom 19.6.1997 3 M 115/96, NVwZ 1997, 1027).
Im Streitfall übte der Kläger die
land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit im Wesentlichen aber
unabhängig von seiner Tätigkeit im Bereich der
Grubenentleerung und Klärschlammtransporte aus. Der
Kläger hatte nach den Feststellungen des FG für die
Klärschlammtransporte eigens entsprechende Maschinen
angeschafft und im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs
erfasst. Er konnte jede seiner Tätigkeiten einstellen, ohne
dass dies den jeweils anderen Betrieb beeinträchtigt
hätte. So hätte der Kläger die von ihm im Rahmen der
Landwirtschaft bewirtschafteten Flächen auch in anderer Weise
als durch die Ausbringung des Klärschlamms düngen
können. Ebenso hätte er den Klärschlamm im Auftrag
der Verbandsgemeinde zu anderen, nicht selbstbewirtschafteten
Flächen transportieren und dort ausbringen können. Der
Annahme zweier selbständiger Betriebe steht ferner nicht
entgegen, dass der Kläger die für den Gewerbebetrieb
angeschafften Maschinen auch zum Ausbringen des Klärschlamms
auf selbstbewirtschafteten Feldern einsetzte. Denn diese Beziehung
war jederzeit lösbar.
bb) Die Vereinfachungsregelung in R 135 Abs. 9
Sätze 3 und 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1996 (EStR 1996)
kommt im Streitfall schon deshalb nicht zur Anwendung, weil diese
Bestimmung ersichtlich nur den Fall der außerbetrieblichen
Verwendung von Wirtschaftsgütern des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens betrifft. Die
Vereinfachungsregelung in R 135 Abs. 10 Sätze 2 und 3 EStR
1996 ist im Streitfall ebenfalls nicht anwendbar, da die
Umsätze aus der gewerblichen Tätigkeit des Klägers
mehr als 20.000 DM im Wirtschaftsjahr betrugen.
2. Erzielt ein Land- und Forstwirt, der auch
einen Gewerbebetrieb unterhält, Einnahmen aus dem Transport
und der Ausbringung von Klärschlamm auf selbstbewirtschafteten
Flächen, so ist dem EStG keine ausdrückliche Regelung zu
entnehmen, ob diese Einnahmen den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft oder jenen aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind.
Deshalb ist die Zuordnung nach allgemeinen Grundsätzen
vorzunehmen.
a) Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in
Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (vgl.
BFH-Urteile vom 22.7.1988 III R 175/85,
BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995 = SIS 88 22 10, und vom 27.5.1998
X R 92/95, BFH/NV 1998, 1476, jeweils m.w.N.). Diese
Begriffsbestimmung ist sowohl bei der Gewinnermittlung durch
Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG als
auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
von Bedeutung (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz
420). Zugänge in Geld oder Geldeswert, die das
Betriebsvermögen vermehren, erhöhen als Betriebseinnahmen
auch den durch Vermögensvergleich gemäß § 4
Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn (vgl. BFH-Urteil vom 17.9.1987 III R
225/83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324 = SIS 88 04 12).
„Betrieblich“ veranlasst ist eine Zuwendung von
Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher
Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (BFH-Beschluss vom 25.4.2006 X
R 9/04, BFH/NV 2006, 1645 = SIS 06 33 99).
b) Im Streitfall besteht ein wirtschaftlicher
Zusammenhang der fraglichen Einnahmen aus dem Transport und der
Ausbringung von Klärschlamm sowohl mit dem Betrieb der Land-
und Forstwirtschaft als auch mit dem Gewerbebetrieb des
Klägers.
aa) Der Zusammenhang mit dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers ergibt sich daraus,
dass der Kläger den Klärschlamm zu seinen
selbstbewirtschafteten Feldern transportierte und auf diesen
Feldern als Dünger ausbrachte. Holt ein Landwirt
(verwertbaren) Abfall gegen Entgelt der Verursacher ab und
verwendet er ihn im eigenen Betrieb zur Düngung, so ist dies
Bestandteil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion. Die
Erträge stehen in einem objektiven, wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Land- und Forstwirtschaft (vgl. R 135 Abs. 4
Satz 2 EStR 1996; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG
Rz 166; Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap.
5, Rz 36; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte,
A Rz 356; Engel, Die Information über Steuer und Wirtschaft
1995, 742; Märkle, DStR 1998, 1369, 1372).
bb) Der wirtschaftliche Zusammenhang der
Einnahmen mit dem Gewerbebetrieb des Klägers ergibt sich
daraus, dass sie auf einer Tätigkeit im Rahmen des vom
Kläger ausgeübten Gewerbebetriebs beruhten. Der
Kläger setzte zur Erzielung der Einnahmen
Betriebsvermögen ein, das zu seinem Gewerbebetrieb
gehörte.
cc) Besteht demnach ein wirtschaftlicher
Zusammenhang der Einnahmen mit mehreren Einkunftsarten, ist
maßgebend für die Abgrenzung die Einkunftsart, die im
Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen
Einkünften verdrängt (vgl. für die Zurechnung von
Aufwendungen: BFH-Urteil vom 5.4.2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341,
BStBl II 2006, 654 = SIS 06 30 10, m.w.N.). Diese Abgrenzung
entspricht in der hier zu beurteilenden Fallkonstellation auch der
Auffassung der Finanzverwaltung und des Schrifttums. So ist nach R
135 Abs. 4 Satz 1 EStR 1996 die Entsorgung organischer Abfälle
(z.B. Klärschlamm) im selbstbewirtschafteten land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb nur dann der Land- und
Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn dabei die planmäßige
Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens „im
Vordergrund“ steht. Im Schrifttum wird die Abgrenzung in
ähnlicher Weise vorgenommen, indem darauf abgestellt wird, ob
die Land- und Forstwirtschaft auch der Abfallentsorgung
„das Gepräge verleiht“ (so
Leingärtner/Stalbold, a.a.O., Kap. 5, Rz 36) bzw. ob
„der land- und forstwirtschaftliche Erzeugungsprozess im
Vordergrund“ steht (so Felsmann, a.a.O., A Rz 356).
Im Streitfall steht die gewerbliche
Tätigkeit im Vordergrund. Sie verdrängt die Beziehung der
Einnahmen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.
Zwischen die mit der Ausbringung des Klärschlamms auf den
selbstbewirtschafteten Flächen verbundene Düngung des
Bodens als Teil der landwirtschaftlichen Urproduktion und die
Einnahmen aus den Klärschlammtransporten tritt der
Gewerbebetrieb des Klägers als eigenständige
Einkunftsquelle. Durch die Bestimmung des betrieblichen
Aufgabenbereichs seines Gewerbebetriebs und des für die
Ausführung der Klärschlammtransporte eingesetzten
gewerblichen Betriebsvermögens hat der Kläger objektive
Maßstäbe gesetzt, an denen er sich bei der Beurteilung
der im Vordergrund stehenden betrieblichen Veranlassung der
Einnahmen festhalten lassen muss. Für die Zurechnung der
fraglichen Einnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
spricht auch, dass die Klärschlammtransporte und die
Ausbringung des Klärschlamms den eigentlichen
Geschäftszweck (Unternehmensgegenstand) des gewerblichen
Unternehmens des Klägers bildeten, während es sich im
Bereich der Land- und Forstwirtschaft lediglich um
Hilfsgeschäfte handelte. Der Kläger führte die
Klärschlammtransporte aufgrund der mit der Verbandsgemeinde im
Rahmen seines gewerblichen Unternehmens jeweils getroffenen
Vereinbarungen durch. Dabei wurde nicht zwischen den Transporten zu
selbst- und zu fremdbewirtschafteten Flächen unterschieden.
Nach alledem war der maßgebliche wirtschaftliche Anlass
für die fraglichen Klärschlammtransporte die gewerbliche
Tätigkeit des Klägers und nicht die Düngung der
selbstbewirtschafteten Felder im Rahmen der Land- und
Forstwirtschaft.
3. Der von den Klägern gerügte
Verstoß des FG gegen die Denkgesetze, der nach ständiger
Rechtsprechung dem materiellen Recht zuzurechnen ist (vgl.
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
55), liegt nicht vor. Zwar hat das FG die Auffassung vertreten,
dass die sogenannte Einbringungsgebühr auch beim Kläger
dem landwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen sei. Der erkennende
Senat teilt diese Ansicht. Bei der Einbringungsgebühr stand
die Einkunftsart der Land- und Forstwirtschaft im Vordergrund. Denn
die Einbringungsgebühr wurde nach den nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat damit bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
dafür gezahlt, dass der Landwirt seine selbstbewirtschafteten
Felder für die Aufbringung des Klärschlamms als
Dünger zur Verfügung stellte. Damit waren etwaige
Einnahmen aus dieser „Einbringung“ auch beim
Kläger im Wesentlichen durch die land- und
forstwirtschaftliche Urproduktion veranlasst, nicht hingegen durch
seine gewerbliche Tätigkeit.
Auf die Zuordnung der Einbringungsgebühr
zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft kam es
für das Urteil der Vorinstanz jedoch nicht an. Denn das FA
hatte mit dem angefochtenen Änderungsbescheid nur die vom
Kläger bezogenen Entgelte für den Transport des
Klärschlamms zu den selbstbewirtschafteten Feldern und
für die Ausbringung desselben auf diesen Flächen den
Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet. Die sogenannte
Einbringungsgebühr als solche war - auch ausweislich der
Einspruchsentscheidung - selbst nach Auffassung des FA den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen.
Durchgreifende Anhaltspunkte dafür, dass das FA entgegen
seiner eigenen Auffassung die Einbringungsgebühr
(irrtümlich) doch den gewerblichen Einkünften zugerechnet
hatte bzw. dass die Einbringungsgebühr in den Entgelten, die
zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert wurden, mit
enthalten war, sind vom FG weder festgestellt worden noch sonst
ersichtlich. Die Kläger haben solches auch nicht substantiiert
geltend gemacht.
4. Soweit die Kläger rügen, das FG
habe einen Beweisantrag zur Vernehmung des Zeugen X zu Unrecht
unberücksichtigt gelassen, fehlt es an der schlüssigen
Darlegung des Verfahrensmangels.
Zur schlüssigen Darlegung des
Verfahrensmangels eines vom FG übergangenen Beweisantrags
gehört nach ständiger Rechtsprechung u.a. auch der
Vortrag, dass ein (entscheidungserheblicher) Beweisantrag gestellt
bzw. die Nichterhebung des angebotenen Beweises in der
mündlichen Verhandlung gerügt worden ist oder weshalb
diese Rüge nicht möglich war (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19.1.2005 VII B 61/04,
BFH/NV 2005, 921 = SIS 05 22 44, unter II.3.a der Gründe,
m.w.N.). Die Kläger haben aber nicht schlüssig dargelegt,
dass sie in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in der sie
sachkundig vertreten waren, überhaupt einen Antrag auf
Zeugenvernehmung gestellt haben. Nach dem Protokoll über die
mündliche Verhandlung vor dem FG hat der
Prozessbevollmächtigte der Kläger keine Beweiserhebung
beantragt. Einen Antrag auf Berichtigung des Protokolls (§ 94
FGO i.V.m. § 164 der Zivilprozessordnung - ZPO - ) haben die
Kläger nicht gestellt. Sie haben im Revisionsverfahren auch
nicht dargetan, warum sie hiervon abgesehen haben. Ebenso wenig
haben sie dargelegt, dass sie in der mündlichen Verhandlung
vor dem FG das Übergehen zuvor schriftsätzlich gestellter
Beweisanträge gerügt haben oder warum ihnen eine solche
Rüge ggf. nicht möglich gewesen sein sollte. Nach der
Sitzungsniederschrift hat der Prozessbevollmächtigte der
Kläger rügelos zur Sache verhandelt und den Klageantrag
gestellt. Auf das Rügerecht ist damit wirksam verzichtet
worden (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO).