Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25.4.2013 3 K 3273/11 =
SIS 13 18 85 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im
Streitjahr (2009) erzielte der Kläger Gewinne aus der
Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft i.S.
des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008
vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in Höhe von 59.038 EUR. Aus
dem Verkauf von Wertpapieren, die er vor dem 1.1.2009 angeschafft
und innerhalb von zwölf Monaten veräußert hatte,
entstand ein Verlust in Höhe von 26.244 EUR. Diesen legte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) bei der
Festsetzung der Einkommensteuer für 2009 unter Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte der Besteuerung
zugrunde. Der von den Klägern hiergegen erhobene Einspruch
hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
Urteil vom 25.4.2013 3 K 3273/11, veröffentlicht in EFG 2013,
1219 = SIS 13 18 85, als unbegründet abgewiesen.
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Zur Begründung ihrer Revision tragen
die Kläger im Wesentlichen vor, das Urteil des FG verletze
§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 und Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das EStG enthalte keine Regelung,
dass sog. Altverluste nach der Einführung der Abgeltungsteuer
lediglich zur Hälfte mit positiven Einkünften aus der
Veräußerung von Aktien zu verrechnen seien. Eine solche
Beschränkung der Verlustverrechnung verstoße gegen den
Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und das
objektive Nettoprinzip des Art. 3 Abs. 1 GG. Der endgültig
aberkannte Verlust führe zudem zu einem Eingriff in Art. 14
GG.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung
vom 11.10.2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom
3.6.2011 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der
Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des
UntStRefG 2008 besteuert werden, Verluste aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. von § 23 EStG in
der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung in Höhe von
26.244 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Verlust aus der Veräußerung der vor dem
1.1.2009 angeschafften Wertpapiere nur zur Hälfte in Höhe
von 13.122 EUR bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer
unterliegenden Kapitaleinkünfte im Streitjahr zu
berücksichtigen ist. Dies verletzt weder Art. 3 Abs. 1 GG noch
Art. 14 Abs. 1 GG.
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1. Altverluste aus der Veräußerung
von Wertpapieren, die vor dem 1.1.2009 angeschafft wurden,
können gemäß § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG i.d.F.
des UntStRefG 2008 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der
am 1.1.1999 geltenden Fassung, § 52a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F.
des UntStRefG 2008 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG in
der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung, § 52a Abs. 4
Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG
in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung, § 23 Abs. 3
Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nur zur Hälfte mit
Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des
UntStRefG 2008 verrechnet werden. Dies ist eindeutig gesetzlich
geregelt, so dass die Regelung nicht gegen den
Bestimmtheitsgrundsatz verstößt.
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a) Gemäß § 52a Abs. 11 Satz 4
EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG in der am 1.1.1999 geltenden Fassung letztmals auf
Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die
Wirtschaftsgüter vor dem 1.1.2009 erworben wurden. Nach dieser
Regelung unterliegen private Veräußerungsgeschäfte
in Bezug auf Wertpapiere der Besteuerung nach § 22 Nr. 2 EStG,
wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
nicht mehr als ein Jahr beträgt. Danach ist der Verlust aus
der Veräußerung der Wertpapiere, die der Kläger vor
dem 1.1.2009 erworben und im Streitjahr innerhalb der Jahresfrist
wieder veräußert hat, steuerlich zu
berücksichtigen.
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b) Der Veräußerungsverlust ist
gemäß § 52a Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 EStG
i.d.F. des UntStRefG 2008 nur zur Hälfte bei der
Einkommensbesteuerung zu berücksichtigen, da nach diesen
Übergangsregelungen das Halbeinkünfteverfahren
gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG und das
Halbabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG,
jeweils in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung, bei
Veräußerungsgeschäften, bei denen § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1.1.1999 geltenden Fassung auch noch
nach dem 31.12.2008 Anwendung findet, weiterhin anzuwenden
sind.
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aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. j EStG in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung ist
steuerfrei die Hälfte des
„Veräußerungspreises“ i.S. des §
23 Abs. 3 EStG. Gemeint sind damit die Einnahmen und nicht der
Gewinn bei der Veräußerung von Anteilen an
Körperschaften (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
27.10.2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171 = SIS 06 01 82; BFH-Beschluss vom 18.3.2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177,
BStBl II 2010, 627 = SIS 10 06 55).
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bb) Dem entsprechend dürfen nach §
3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden
Fassung Veräußerungskosten, die mit den dem § 3 Nr.
40 Satz 1 Buchst. j EStG in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden
Fassung zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der
Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes
gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte die
Anschaffungskosten mindernd zu berücksichtigen sind. Aus dem
Gesetzeswortlaut ergibt sich danach eindeutig, dass bei der
Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nicht der nach der
Verrechnung mit dem Veräußerungsverlust verbleibende
Gewinn zu halbieren ist, sondern bereits bei der Berechnung des
Veräußerungsverlusts der Veräußerungspreis
und die mit dem Erwerb der Wertpapiere zusammenhängenden
Anschaffungs- und Werbungskosten zu halbieren sind (BFH-Urteil in
BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171 = SIS 06 01 82). Die Regelung
verstößt somit nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz,
der vom Normgeber verlangt, dass die Rechtsvorschriften so genau zu
fassen sind, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr
Verhalten danach einrichten können (vgl. BFH-Urteil vom
7.12.2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790 = SIS 12 10 73, m.w.N.).
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c) Der BFH hat bereits entschieden, dass er
das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) und dessen
typisierende Verknüpfung mit dem Halbabzugsverbot (§ 3c
Abs. 2 EStG) für verfassungsgemäß erachtet
(BFH-Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171 = SIS 06 01 82;
Senatsurteil vom 19.6.2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II
2008, 551 = SIS 07 32 98; Verfassungsbeschwerde wurde
gemäß §§ 93a, 93b des
Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung
angenommen, Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
9.2.2010 2 BvR 2221/07). Es verstößt nicht gegen das
objektive Nettoprinzip, wenn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 2.
Halbsatz EStG in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung dem
halben Veräußerungspreis die Anschaffungskosten nur zur
Hälfte gegenübergestellt werden. Dadurch soll
gewährleistet werden, dass bei steuerfreien Einnahmen kein
doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug
von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen
erzielt wird. Wird der Veräußerungspreis nur zur
Hälfte steuerrechtlich berücksichtigt, kann ihm auch nur
die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten
gegenüber gestellt werden. Bei einem Abzug in vollem Umfang
könnten realisierte Wertsteigerungen entgegen dem Normzweck
nicht vollständig, sondern nur erfasst werden, soweit sie die
Anschaffungskosten übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 211, 273,
BStBl II 2006, 171 = SIS 06 01 82).
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d) Nach der Rechtsprechung des BFH ist das
Halbabzugsverbot auch im Verlustfall anzuwenden (BFH-Urteile vom
6.4.2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785 = SIS 11 24 29; vom 7.2.2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937 = SIS 12 13 05). Der
Umstand, dass der Steuerpflichtige die zum Verlust führenden
Aufwendungen in voller Höhe getragen hat, rechtfertigt keine
volle Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen, da
diese nach § 3c Abs. 2 EStG lediglich in typisierender Weise -
hälftig - anzusetzen sind. Dass dies einen
„Fallbeileffekt“ bei auch nur geringen Einnahmen
nach sich zieht, ist von der vom BFH als
verfassungsgemäß erachteten gesetzlichen Typisierung
umfasst. Eine - teleologische oder ggf. verfassungskonforme -
Einschränkung des Halbabzugsverbots bei Verlusten in der
Weise, dass die Anschaffungs- und Veräußerungskosten der
jeweiligen Anteile voll berücksichtigt werden, soweit sie den
Veräußerungs-/Auflösungserlös
übersteigen, kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile in BFHE
233, 442, BStBl II 2011, 785 = SIS 11 24 29, und in BFH/NV 2012,
937 = SIS 12 13 05).
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e) Der danach nur zur Hälfte in Höhe
von 13.122 EUR zu berücksichtigende Verlust aus der
Veräußerung von vor dem 1.1.2009 angeschafften
Wertpapiere kann nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des
UntStRefG 2008 abweichend von Satz 7 der Vorschrift auch mit
Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2
EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 verrechnet werden. Diese vom
Gesetzgeber bei dem Übergang vom Halbeinkünfteverfahren
zur Abgeltungsteuer eröffnete Optionsmöglichkeit bringt
es mit sich, dass sich Altverluste bei der Verrechnung mit
Kapitaleinkünften, die dem Besteuerungssystem der
Abgeltungsteuer unterliegen, nur zur Hälfte auswirken. Grund
hierfür ist, dass nach der Abschaffung des
Halbeinkünfteverfahrens für private Kapitalanleger ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 (§ 52a Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des
UntStRefG 2008) Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen
an Körperschaften in voller Höhe der Besteuerung zugrunde
zu legen sind.
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2. Die Übergangsregelung verletzt nicht
Art. 3 Abs. 1 GG.
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a) Aus dem verfassungsrechtlichen Gebot der
Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich kein Anspruch
des Klägers, dass seine Verluste aus der
Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1.1.2009
angeschafft wurden, bei der Verrechnung mit Gewinnen aus der
Veräußerung von Aktien, die nach dem 31.12.2008
angeschafft wurden und dem Besteuerungsregime der Abgeltungsteuer
unterliegen (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG
2008), in voller Höhe berücksichtigt werden.
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu
behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für
ungleiche Begünstigungen. Aus ihm ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche
Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen
Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Dem
verfassungsrechtlichen Gebot der einkommensteuerlichen
Lastengleichheit Rechnung tragend, bemisst der
Einkommensteuergesetzgeber die im Einkommen einer bestimmten Person
dokumentierte finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem
objektiven und subjektiven Nettoprinzip. Dabei entfaltet das
einfachrechtliche objektive Nettoprinzip insbesondere Bedeutung im
Zusammenhang mit den Anforderungen an eine hinreichende
Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der
gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Ausnahmen von dem Gebot
gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines
besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, z.B.
BVerfG-Beschlüsse vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1
= SIS 10 02 74; vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2
BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, jeweils m.w.N.).
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bb) Nach diesen Grundsätzen verletzt die
nur hälftige Berücksichtigung der Altverluste aus der
Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1.1.2009
angeschafft wurden, bei der Verrechnung mit Gewinnen aus
Wertpapiergeschäften, die unter die Abgeltungsteuer fallen,
nicht den Gleichbehandlungsgrundsatz gemäß Art. 3 Abs. 1
GG.
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aaa) Auch die Gewinne aus der
Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1.1.2009
angeschafft wurden, unterliegen nach der Übergangsregelung des
§ 52a Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 2, Abs. 11 EStG i.d.F. des
UntStRefG 2008 dem Halbeinkünfteverfahren und werden lediglich
zur Hälfte und nach Ablauf der einjährigen Haltefrist des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1.1.1999 geltenden
Fassung überhaupt nicht besteuert. Insofern ist es
folgerichtig und willkürfrei, wenn der Gesetzgeber anordnet,
dass auch bei der steuerlichen Berücksichtigung der Verluste
aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem
1.1.2009 angeschafft wurden, das Halbeinkünfteverfahren weiter
Anwendung findet.
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bbb) Die Gewinne aus der
Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1.1.2009
erworben wurden, werden durch die weitere Anwendung des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1.1.1999 geltenden Fassung
gegenüber Gewinnen aus der Veräußerung von
Wertpapieren, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden,
privilegiert. Zwar werden letztere nach dem Systemwechsel lediglich
mit dem besonderen Steuersatz für Kapitaleinkünfte in
Höhe von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG
2008), dafür aber unabhängig von einer Haltefrist stets
besteuert (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 52a Abs. 10 Satz 1
EStG i.d.F. des UntStRefG 2008). Es kann danach nicht davon
ausgegangen werden, dass die Übergangsregelung zu einer
erheblichen Ungleichbehandlung und Benachteiligung der Besteuerung
der vor dem 1.1.2009 erworbenen Wertpapiere gegenüber der
neuen Rechtslage führt.
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ccc) Der hälftigen
Abzugsbeschränkung von Altverlusten steht auch nicht die
Entscheidung des BVerfG vom 30.9.1998 2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88
= SIS 98 23 05) entgegen, nach der lediglich der völlige
Ausschluss einer Verlustverrechnung gegen das
Gleichbehandlungsgebot verstößt. Der Gesetzgeber hat
durch die Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 23 Abs. 3
Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 der Gefahr entgegengewirkt,
dass aus Geschäften mit Wertpapieren, die vor dem 1.1.2009
angeschafft wurden, Totalverluste entstehen (BTDrucks 16/4841, S.
59; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 323).
Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften
können danach für eine Übergangszeit von fünf
Jahren (§ 52a Abs. 11 Satz 11 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008)
sowohl mit Gewinnen aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG
i.d.F. des UntStRefG 2008 als auch mit Erträgen aus der
Veräußerung von Kapitalanlagen verrechnet werden, die
nach der Einführung der Abgeltungsteuer nicht mehr von §
23 EStG erfasst werden, sondern der Besteuerung nach § 20 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 unterliegen. Dies
wahrt - auch im Hinblick auf die Halbierung der Altverluste - die
Grenze der Zumutbarkeit, zumal der nach der Verrechnung
verbleibende Gewinn nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des
UntStRefG 2008 lediglich mit dem Abgeltungsteuersatz in Höhe
von 25 % besteuert wird.
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ddd) Zudem besteht weiterhin die
Möglichkeit, Altverluste aus Wertpapiergeschäften mit
Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.
des § 23 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 zu verrechnen.
Insoweit hat der Gesetzgeber die Altverluste gegenüber
Verlusten aus der Veräußerung von Wertpapieren, die nach
dem 31.12.2008 angeschafft wurden, privilegiert. Da diese Verluste
nach § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht
mehr als private Veräußerungsgeschäfte i.S. des
§ 23 EStG, sondern als negative Einkünfte aus
Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
i.d.F. des UntStRefG 2008 zu qualifizieren sind, können sie
aufgrund des Verlustverrechnungsverbots des § 20 Abs. 6 Satz 2
EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht mehr mit Einkünften aus
anderen Einkunftsarten, somit auch nicht mit Einkünften aus
§ 23 EStG, verrechnet werden.
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cc) Selbst wenn man der Auffassung der
Kläger folgen würde, dass der Verlust des
Einkunftsminderungspotentials bei dem Übergang vom
Halbeinkünfteverfahren zur Abgeltungsteuer zu einer
Ungleichbehandlung führt, liegen sachliche Gründe vor,
die diese Ungleichbehandlung rechtfertigen.
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aaa) Bei der Bindung des Gesetzgebers an den
Gleichheitssatz ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG dem
Gesetzgeber bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme
einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung von
Übergangsvorschriften einräumt (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 125, 1, 18 = SIS 10 02 74, m.w.N.). Diesbezüglich hat
das BVerfG mit Urteil in BVerfGE 122, 210, 241 f. = SIS 08 43 42
betont, dass die dem Steuergesetzgeber zustehende
Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen die Befugnis umfasst,
neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der
Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu
sein. Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues
Regelwerk geschaffen wird; anderenfalls ließe sich jedwede
Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption deklarieren. Eine
erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes
entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele
auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne
Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht
von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, 23 = SIS 10 02 74). Jedoch darf
der Gesetzgeber bei einem grundlegenden Systemwechsel für die
Übergangszeit die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und
gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in die
Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen
Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 29.9.2015 2 BvR 2683/11 = SIS 16 01 28, Rz
42).
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bbb) Gemessen an diesen Grundsätzen
verstößt die Halbierung des
Einkunftsminderungspotentials der Altverluste bei der Verrechnung
mit Gewinnen aus Wertpapiergeschäften, die der Abgeltungsteuer
unterliegen, nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
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(1) Der Gesetzgeber hat mit der
Einführung der Abgeltungsteuer nicht nur eine punktuelle
Änderung einzelner Besteuerungsgrundlagen, sondern einen
grundlegenden Systemwechsel hinsichtlich der Besteuerung von
Kapitaleinkünften ins Werk gesetzt. Er hat die Einkünfte
aus Kapitalvermögen, die nicht vorrangig anderen
Einkunftsarten zuzuordnen sind, durch die Einführung einer
Schedule von der nach § 2 EStG zu berechnenden synthetischen
Einkommensteuer ausgenommen. Dabei weist die Neuregelung der
Besteuerung von Kapitaleinkünften angesichts der Eckpunkte des
Paradigmenwechsels das für einen Prinzipien- und Systemwechsel
erforderliche Mindestmaß aus:
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Einkünfte aus Kapitalvermögen im
privaten Bereich unterliegen nicht mehr dem progressiven Steuersatz
gemäß § 32a EStG, sondern werden mit einem
Steuerabzug in Höhe von 25 % (zuzügl.
Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) pauschal abgeltend
besteuert (§ 32d Abs. 1 Satz 1, § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG
i.d.F. des UntStRefG 2008). Das Halbeinkünfteverfahren findet
keine Anwendung mehr. Der Gewinn aus der Veräußerung von
Wertpapieren, die nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden,
unterliegt nicht mehr der Besteuerung nach § 23 EStG, sondern
unabhängig von einer Haltefrist der Besteuerung nach § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008. Der
Sparer-Freibetrag und Werbungskosten-Pauschbetrag wurden zu einem
Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR zusammengefasst. Der
Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ist - im
Unterschied zu der alten Regelung - gemäß § 20 Abs.
9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ausgeschlossen. Dies gilt nach der
gesetzlichen Regelung auch dann, wenn der Steuerpflichtige im
Rahmen der Günstigerprüfung die Anwendung des
progressiven Steuersatzes wählt (§ 20 Abs. 9, § 32d
Abs. 6 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008). Schließlich sind
Verluste aus Kapitaleinkünften aufgrund der Einführung
der Schedule nur noch beschränkt verrechenbar (§ 20 Abs.
6 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008).
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(2) Den danach bestehenden weiten
Gestaltungsspielraum hat der Gesetzgeber bei der gesetzlichen
Ausgestaltung des Übergangs vom Halbeinkünfteverfahren
zur Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach der Abgeltungsteuer
nicht überschritten. Er verfolgte mit den
Übergangsvorschriften das legitime Ziel, Änderungen im
Bereich der Veräußerungsgewinne aus Anteilen an
Kapitalgesellschaften und damit insgesamt den Systemwechsel zur
Abgeltungsteuer erst zum 1.1.2009 in Kraft treten zu lassen. Im
Ergebnis sollten alle Veräußerungsgeschäfte, bei
denen die Anschaffung vor dem 1.1.2009 erfolgt war, noch nach der
alten Rechtslage, also nach dem Halbeinkünfteverfahren,
besteuert werden (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 33, 72 f.). Dieses
Vereinfachungsziel liefert einen tragfähigen Sachgrund
für die ungleiche Steuerbelastung bei der Verrechnung von
Altverlusten mit Gewinnen aus der Veräußerung von
Kapitalanlagen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, im Vergleich
zur Verrechnung von Altverlusten mit Gewinnen, die nach dem System
des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte der
Besteuerung zugrunde zu legen sind.
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b) Auch in zeitlicher Hinsicht führt die
Übergangsregelung nicht zu einem Verstoß gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Die
Änderungsbefugnis des Gesetzgebers wird zwar durch
rechtsstaatlich und grundrechtlich begründete
Rückwirkungsverbote und Gebote abgewogenen Vertrauensschutzes
begrenzt (s. nachfolgend unter 3.). Dem Gesetzgeber ist es jedoch
durch Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich nicht verwehrt, zur
Regelung bestimmter Sachverhalte Stichtage einzuführen, obwohl
jeder Stichtag unvermeidliche Härten mit sich bringt. Deren
Einführung und die Wahl des Zeitpunkts müssen sich jedoch
am gegebenen Sachverhalt orientieren und damit sachlich vertretbar
sein (BVerfG-Beschluss vom 12.5.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111,
128 = SIS 09 21 10).
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Dies ist vorliegend der Fall. Die
Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 erfolgte mit dem
Ziel, hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen die
Standortattraktivität der Bundesrepublik Deutschland im
internationalen Wettbewerb für private Anleger, die ihr
Kapital ohne größere Schwierigkeiten auch im Ausland
anlegen könnten, durch eine leicht erkennbare
Belastungsminderung zu erhöhen (BTDrucks 16/4841, S. 1).
Dieses verfassungsrechtlich zu billigende gesetzgeberische Ziel
(vgl. BVerfG-Urteil vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239,
282 = SIS 91 14 01) liefert hinreichende sachliche Gründe
für die damit verbundene Ungleichbehandlung des Klägers
in der Zeit.
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3. Die Übergangsregelung
verstößt auch nicht gegen das aus dem
Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten abgeleitete
Rückwirkungsverbot (BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02,
2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, 16 ff. = SIS 10 22 45,
m.w.N.).
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a) Die Voraussetzungen für eine echte
Rückwirkung, bei der die Rechtsfolge einer Rechtsnorm mit
belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung
für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll
(Rückbewirkung von Rechtsfolgen), liegen nicht vor. Aufgrund
der Übergangsregelung des § 52a Abs. 3 Satz 2, Abs. 4
Satz 2, Abs. 10 und Abs. 11 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 gilt
hinsichtlich der Besteuerung von Gewinnen und Verlusten aus der
Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1.1.2009
angeschafft wurden, die alte Rechtslage auch nach der
Einführung der Abgeltungsteuer fort.
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b) Eine nachträgliche, belastende
Änderung der Rechtsfolge eines in der Vergangenheit liegenden
Verhaltens erfolgt jedoch dadurch, dass Altverluste sich nach dem
Systemwechsel bei der Verlustverrechnung mit Gewinnen, die
gemäß § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008
der Abgeltungsteuer unterliegen, nur noch zur Hälfte
auswirken. Selbst wenn man davon ausginge, dass es sich insoweit um
eine unechte Rückwirkung handelt, da die belastende
Rechtsfolge der Halbierung des Einkunftsminderungspotentials erst
nach der Verkündung der Übergangsregelungen der
Abgeltungsteuer eingetreten ist, tatbestandlich aber von einem
bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt, dem Erwerb der Wertpapiere
vor dem 1.1.2009, ausgelöst wurde (tatbestandliche
Rückanknüpfung), begegnet dies keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken.
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aa) Zwar kommt dem Verlustverrechnungsanspruch
ein wirtschaftlicher Vermögenswert zu, der durch die
Übergangsregelung bei der Verrechnung mit Gewinnen, die der
Abgeltungsteuer unterliegen, zur Hälfte entwertet wird. Jedoch
ist dieser Einkommensteuerminderungsanspruch von der Entstehung
positiver Gesamtbeträge der Einkünfte abhängig und
somit aufschiebend bedingt (Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 =
SIS 08 13 73, unter D.II.2.). Danach konnte mit einer vollen
Verlustverrechnung im Zeitpunkt des Erwerbs der Wertpapiere nicht
sicher gerechnet werden. Die bloße Möglichkeit, Gewinne
aufgrund einer Verlustverrechnung später steuerfrei
vereinnahmen zu können, begründet keine
vertrauensrechtlich geschützte Position (vgl. BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 127, 1, 20 f. = SIS 10 22 45).
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bb) Die Übergangsregelung ist zudem im
Hinblick auf eine ggf. bestehende unechte Rückwirkung
verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Sie ist zur Förderung des
Gesetzeszweckes geeignet und erforderlich. Bei einer
Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten
Vertrauens und dem Gewicht der Dringlichkeit der die
Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe wird die Grenze
der Zumutbarkeit gewahrt, zumal der nach der Verrechnung mit den
Altverlusten verbleibende Gewinn nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F.
des UntStRefG 2008 lediglich dem Abgeltungsteuersatz in Höhe
von 25 % unterliegt.
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4. Schließlich liegt auch kein
Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG vor. Eine
Beeinträchtigung des Eigentums durch die angefochtene Regelung
ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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