Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 24.7.2014 15 K 2527/12 = SIS 15 07 65 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate
Augsburg, zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im Juni 2003 ein unbebautes Grundstück in
X. Bauplanungsrechtlich befindet sich das Grundstück im
Außenbereich. Auf dem Grundstück befand sich
ursprünglich eine Schriftgießerei. Die ehemaligen
Gebäude waren abgerissen und kontaminierter Boden war entfernt
worden. Die Baugruben waren nicht verfüllt.
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Im Kaufvertrag heißt es auszugsweise,
der Käufer „beabsichtigt den Erwerb des auf der
anliegenden Katasterkarte markierten südlichen Teils des
Grundstücks ... zur Errichtung eines
Verwaltungsbaukörpers parallel zur Y-Straße. Der
Käufer erfüllt damit auch das Ziel des Verkäufers
zur Errichtung eines lärmabschirmenden Bautenriegels für
das nördlich liegende Wohnbaugebiet. Die Errichtung ist binnen
einer Frist von 2,5 Jahren ab heute vorzunehmen“. Weiter
heißt es dort, der Käufer „verpflichtet sich
weiterhin gegenüber dem Verkäufer, ..., an der neu
entstehenden, nördlichen Grundstücksgrenze zur Errichtung
einer Mauer aus festerem Baumaterial (Beton, Ziegel o.ä.) auf
volle Länge und in Höhe von 2,20m über
Grundstücksoberfläche soweit baurechtlich
zulässig“.
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Den Kaufpreis finanzierte der Kläger
durch Aufnahme eines Annuitätendarlehens mit festem Zinssatz
und einer Laufzeit von zehn Jahren. Bei Abschluss des Darlehens
entrichtete er ein Disagio von 10 % (entsprechend 57.000 EUR). Die
anfängliche jährliche Tilgung betrug 8,927 %. Mit Ablauf
der Zinsbindungsfrist hatte der Kläger das Darlehen
vollständig an die Bank zurückgezahlt. Bis Februar 2013
sammelte der Kläger daneben ein Sparguthaben von zuletzt
311.000 EUR an.
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Im Jahr 2005 ließ der Kläger von
einem Architekten einen Konzeptvorschlag für eine Bebauung des
Grundstücks erstellen. Der Vorschlag sah ein Büro- und
Geschäftshaus mit ca. 4.100 qm Nutzfläche und 70
PKW-Stellplätzen vor. Die Baukosten sollten ca. 2,2 Mio EUR
betragen. Der Kläger trat dem Vorschlag nicht
näher.
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Nachfolgend beauftragte der Kläger ein
anderes Architekturbüro mit einer Entwurfs- und
Genehmigungsplanung. Dieser Entwurf sah die Errichtung von drei
Baukörpern vor, einem Wohn- und Geschäftshaus mit ca. 214
qm Geschäfts- und ca. 282 qm Wohnfläche, von drei
Reihenhäusern mit zusammen ca. 360 qm Wohnfläche und
einem Geschäftsgebäude mit ca. 1.500 qm
Nutzfläche.
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Im Jahr 2008 ließ der Kläger an
der nördlichen Grundstücksgrenze, wie im Kaufvertrag
vereinbart, eine Grenzmauer errichten. Die Herstellungskosten
beliefen sich auf ca. 37.000 EUR.
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Im Juli 2012 beantragte der Kläger die
Genehmigung zur Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses mit
vier Wohneinheiten, einer Gewerbeeinheit sowie zwölf
Stellplätzen. Die Genehmigungen wurden im Dezember 2012
erteilt; im Februar 2013 begannen die Erdarbeiten. Seit Mitte 2014
ist das Gebäude fertiggestellt. Es befindet sich in einer Ecke
des Grundstücks. Die zum Gebäude gehörende
Teilfläche des Grundstücks ist vom Architekten als
„Parzelle“ bezeichnet, jedoch nicht im Kataster
abgeschrieben worden. Die bebaute Parzelle macht etwas mehr als 25
% der Gesamtfläche des Grundstücks aus. Seit März
2014 ist das Gebäude teilweise vermietet.
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In den Streitjahren (2003 bis 2010) war der
Kläger Eigentümer von zwei eigengenutzten Immobilien
sowie gemeinsam mit seiner Ehefrau Miteigentümer von fünf
weiteren Immobilien, aus deren Vermietung er steuerpflichtige
Überschüsse erwirtschaftete.
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Der Kläger und seine Ehefrau werden in
den Streitjahren 2003 bis 2007 auf Antrag getrennt und in den
Streitjahren 2008 bis 2010 zusammenveranlagt. In seinen
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2003 bis
2007 machte der Kläger, in ihren
Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2008 bis 2010
machten der Kläger und seine Ehefrau die
grundstücksbezogenen Aufwendungen als vorab entstandene
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Aufwendungen
zunächst vorläufig nach § 165 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO). Am 16.12.2011 änderte es die
Einkommensteuerbescheide für 2003 bis 2010 gemäß
§ 165 Abs. 2 AO und ließ die Aufwendungen für das
Grundstück unberücksichtigt. Die Bebauungsabsicht sei
nach Aktenlage nicht zu erkennen und nicht nachgewiesen. Das FA
wies die Einsprüche des Klägers für die Jahre 2003
bis 2007 und des Klägers sowie seiner Ehefrau für die
Jahre 2008 bis 2010 durch getrennte Einspruchsentscheidungen als
unbegründet zurück.
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Dagegen haben der Kläger (Streitjahre
2003 bis 2007) und der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau
(Streitjahre 2008 bis 2010) Klagen erhoben.
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Die Berichterstatterin des Finanzgerichts
(FG) hat die Beteiligten zunächst darauf hingewiesen, dass sie
die Vermietungsabsicht ab dem Jahr 2005 als nachgewiesen erachte
und vorgeschlagen, den Rechtsstreit auf dieser Grundlage
einvernehmlich zu beenden. Dem hat das FA widersprochen. Die vom
Kläger dargelegten Vorplanungen seien nicht in ein konkretes
Stadium gelangt. Da letztlich nur etwa ein Viertel des
Grundstücks überbaut worden sei, wäre das FA aber
bereit, ein Viertel der Aufwendungen seit 2005 anzuerkennen. Diesen
Vorschlag haben der Kläger und seine Ehefrau
abgelehnt.
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Die Berichterstatterin hat sodann
vorgeschlagen, den Rechtsstreit einvernehmlich dadurch zu beenden,
dass 30 % der Aufwendungen in allen Streitjahren anerkannt werden.
Zur Begründung hat sie darauf verwiesen, dass letztlich nur
knapp ein Drittel des Grundstücks bebaut worden sei. Diesem
Vorschlag hat das FA zugestimmt. Der Kläger und seine Ehefrau
haben auch diesen Vorschlag abgelehnt.
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Das FG hat die Klagen zur gemeinsamen
Entscheidung verbunden und mit Zustimmung der Beteiligten ohne
mündliche Verhandlung und ohne einen vorherigen Hinweis in
vollem Umfang abgewiesen.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 96 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ;
Überraschungsentscheidung; § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Änderungsbescheide vom 16.12.2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 26.7.2012 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Rechtsfehlerhaft hat das FG bei seiner
Überzeugungsbildung hinsichtlich der Frage, ob der Kläger
in den Streitjahren die Absicht hatte, das Grundstück zu
bebauen und anschließend zu vermieten, nicht das
Gesamtergebnis des Verfahrens beachtet und dadurch gegen § 96
Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO verstoßen.
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zählen zu
den Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer
Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden
Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen
objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und
Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der
Nutzungsüberlassung gemacht werden.
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a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen
erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten
abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der
Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein
solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand
objektiver Umstände feststellen lässt, dass der
Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu
erzielen, endgültig gefasst worden ist (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.11.1983 VIII R 96/81, BFHE 140,
208, BStBl II 1984, 303 = SIS 84 07 06; vom 29.7.1986 IX R 206/84,
BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747 = SIS 86 18 41). Die Aufwendungen
können selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den
Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern
nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften
besteht (BFH-Urteil vom 29.11.1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216,
BStBl II 1984, 307 = SIS 84 07 07, m.w.N.).
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b) Aufwendungen für ein unbebautes
Grundstück sind als vorab entstandene Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn ein
ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer
(beabsichtigten) Bebauung des Grundstücks und
anschließender Vermietung oder Verpachtung des Gebäudes
besteht. Die Absicht, ein unbebautes Grundstück bebauen zu
wollen, kann nicht unterstellt werden (BFH-Urteil vom 8.2.1983 VIII
R 130/79, BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554 = SIS 83 11 06). Der
Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen,
muss aus äußeren Umständen erkennbar und in ein
konkretes Stadium getreten sein (BFH-Urteil vom 4.6.1991 IX R
30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761 = SIS 91 16 06). Der
Steuerpflichtige muss Maßnahmen ergriffen haben, die darauf
abzielen, das Grundstück mit dem Ziel der Vermietung zu
bebauen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554 =
SIS 83 11 06; vom 21.8.1990 IX R 83/85, BFH/NV 1991, 95 = SIS 91 06 13). Das bedeutet nicht, dass der Steuerpflichtige in jedem Fall
schon mit der Bebauung begonnen haben muss; die Absicht kann sich
auch aus hinreichend eindeutigen Vorbereitungshandlungen
ergeben.
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2. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, hat das
FG nach seiner freien aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens
gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1
FGO).
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a) Auf die Bebauungs- und die
Vermietungsabsicht als innere Tatsachen kann nur anhand von
äußeren Umständen (Indizien) geschlossen werden
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6.12.1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221,
BStBl II 1995, 192 = SIS 95 08 52). Die Erklärung des
Steuerpflichtigen, er wolle das Grundstück bebauen, reicht
insoweit nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 95 = SIS 91 06 13). Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven
Umstände des Einzelfalls. Dabei müssen nicht nur die im
Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt
werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände
kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des
Steuerpflichtigen miteinbezogen werden (BFH-Urteile vom 8.2.1983
VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355 = SIS 83 11 05;
vom 4.6.1991 IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741; BFH-Beschluss vom
12.10.2006 IX B 202/05, BFH/NV 2007, 226 = SIS 07 03 63). Starre
Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen
Umstände gibt es nicht.
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b) Der zeitliche Zusammenhang zwischen dem
Erwerb des unbebauten Grundstücks, dessen Bebauung und
anschließender Vermietung ist kein gesetzliches
Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten. Er ist
jedoch bei der tatrichterlichen Würdigung zu beachten, ob nach
den Gesamtumständen ein wirtschaftlicher Zusammenhang von
Aufwendungen mit künftigen Einnahmen besteht (BFH-Urteile in
BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554 = SIS 83 11 06, und in BFH/NV
1991, 741).
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c) Finanzielle Schwierigkeiten stehen der
Annahme der Bebauungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen.
Erforderlich ist allerdings, dass der Steuerpflichtige trotz der
finanziellen Schwierigkeiten konkret damit rechnen konnte, das
Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu können,
und dass er seine Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen sucht
(BFH-Urteil in BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192 = SIS 95 08 52).
Dafür kann der Abschluss von Bausparverträgen sprechen
(BFH-Urteil in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554 = SIS 83 11 06).
Ebenso beachtlich ist jedoch, wenn sich der Steuerpflichtige auf
andere Weise erkennbar darum bemüht, das für die Bebauung
erforderliche Eigenkapital anzusparen. Nicht erforderlich ist, dass
der Steuerpflichtige alle ihm zur Verfügung stehenden
Möglichkeiten ausschöpft, um sich möglichst sofort
ein Darlehen zu verschaffen. Ein vorsichtiges, auf das Ansparen von
Eigenkapital gerichtetes Finanzierungsverhalten spricht nicht gegen
die (behauptete) Bebauungsabsicht. In diesem Fall muss sich aber
aus weiteren Umständen ergeben, dass sich der Steuerpflichtige
seinen Angaben entsprechend verhalten und entsprechende Mittel
tatsächlich angesammelt hat. Dafür kann die spätere
Verwendung der angesparten Mittel rückwirkend von Bedeutung
sein.
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d) Weitere Indizien, aus denen sich der
wirtschaftliche Zusammenhang ergeben kann, sind nach der
Rechtsprechung die Bebaubarkeit des Grundstücks (BFH-Urteile
in BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761 = SIS 91 16 06; in BFH/NV
1991, 741; vom 19.12.2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300 = SIS 08 28 02), die Beauftragung eines Architekten oder eine Bauvoranfrage
(BFH-Urteil in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554 = SIS 83 11 06).
Dass es sich dabei von Fall zu Fall auch um mehr oder weniger
unverbindliche Vorbereitungshandlungen handeln kann, steht dem
nicht grundsätzlich entgegen. Jedenfalls zusammen mit anderen
Indizien können diese Umstände für die (behauptete)
Bebauungsabsicht sprechen.
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e) Zu berücksichtigen ist weiter, ob
Anhaltspunkte für eine Veräußerungsabsicht des
Steuerpflichtigen bestehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1300 =
SIS 08 28 02) oder fehlen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 364, BStBl
II 1991, 761 = SIS 91 16 06).
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f) Soweit schließlich eine die
Vermietungsabsicht ausschließende Eigennutzung in Betracht
kommt, sind auch die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen zu
berücksichtigen. Daraus kann sich ergeben, ob eine
Eigennutzung ernsthaft in Betracht zu ziehen ist.
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g) Für die objektiven Umstände, aus
denen auf das Vorliegen der Bebauungs- und Vermietungsabsicht
geschlossen werden soll, ist der Steuerpflichtige darlegungs- und
beweisbelastet (BFH-Urteile in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554 =
SIS 83 11 06, und vom 14.11.1989 VIII R 270/84, BFH/NV 1990, 776).
Kann sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher
Umstände nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit
davon überzeugen, dass die Bebauungs- und Vermietungsabsicht
vorlag, geht dies zu Lasten des Klägers, der sich hierauf
beruft.
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3. Diesen Anforderungen an die
Überzeugungsbildung genügt das angefochtene Urteil
nicht.
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a) Das FG hat zur Begründung im
Wesentlichen ausgeführt, zwischen dem Erwerb des
Grundstücks und seiner Bebauung habe ein sehr langer Zeitraum
von zehn Jahren gelegen. Die bei verschiedenen Architekten
angeforderten Konzeptvorschläge hätten lediglich
mögliche Nutzungen des Grundstücks skizziert. Es fehlten
jedoch Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eines dieser
Konzepte realisieren und finanzieren wollte. Aufgrund seines
vorsichtigen Finanzierungsverhaltens sei die Bebauungs- und
Vermietungsabsicht des Klägers im Jahr 2005 und in den
folgenden Jahren noch nicht hinreichend konkretisiert. Dies sei
erst im Jahr 2012 der Fall, in dem der Kläger konkret mit der
Umsetzung seiner Bebauungsabsicht begonnen habe.
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b) Bei dieser Würdigung hat das FG
unbeachtet gelassen, dass das Grundstück bebaubar war und dass
sich der Kläger zur Bebauung im Kaufvertrag verpflichtet
hatte, dass er nach seiner Vorstellung, die insoweit hinzunehmen
ist, mit der Bebauung erst beginnen wollte, wenn das
Grundstück bezahlt war und er genügende Eigenmittel
für die Baufinanzierung angespart hatte und dass der
Kläger diese Ziele erwiesenermaßen innerhalb von knapp
zehn Jahren erreicht hat, ferner, dass Anhaltspunkte weder für
eine kurzfristige Veräußerung des Grundstücks
(dagegen spricht die Art der Finanzierung der Anschaffungskosten)
noch für eine Veräußerung nach Ablauf der
10-jährigen Behaltensfrist gemäß § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG bestehen. Unerörtert gelassen hat das FG
schließlich auch, ob nicht die 2012 bis 2014 tatsächlich
durchgeführte Bebauung unter den gegebenen Umständen als
Indiz zurückwirkt und die Behauptung der Bebauungsabsicht
rückblickend als wahr erscheinen lässt. Hierbei ist auch
zu berücksichtigen, dass nach der neueren Rechtsprechung des
Senats eine abschließende (negative) Beurteilung der
Vermietungsabsicht mit Rücksicht auf den bloßen
Zeitablauf regelmäßig erst dann nicht zu beanstanden
ist, wenn ein Mietvertrag über mehr als zehn Jahre nicht
zustande gekommen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11.8.2010 IX R 3/10,
BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166 = SIS 10 36 36, und vom 16.6.2015
IX R 27/14, BFHE 250, 489, BFH/NV 2016, 98 = SIS 15 26 33). Diese
Rechtsprechung betrifft indes bebaute Grundstücke. Bei einem
unbebauten Grundstück muss dieser Zeitrahmen im Hinblick auf
die vor der Vermietung erforderliche Bebauung
großzügiger gehandhabt werden.
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c) Zwar ist grundsätzlich zu vermuten,
dass das Gericht das von ihm entgegen genommene Vorbringen der
Beteiligten tatsächlich zur Kenntnis genommen und bei seiner
Entscheidung in Erwägung gezogen hat. Diese Vermutung greift
jedoch nicht ein, wenn sich aus besonderen Umständen ergibt,
dass dies nicht der Fall war (vgl. Gräber/Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 27 ff.). Solche
Umstände sind im Streitfall zu bejahen. Angesichts des
detaillierten und nachgewiesenen Tatsachenvortrags des Klägers
zu den angesprochenen Punkten, hätte das FG bei seiner
Gesamtwürdigung auf diese Fragen eingehen müssen.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH
darf seine Würdigung des Sachverhalts nicht an die Stelle
derjenigen des FG setzen. Die Sache wird deshalb
zurückverwiesen, damit das FG seine tatsächliche
Überzeugungsbildung wiederholt.
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5. Ob das FG auch den Anspruch des
Klägers auf rechtliches Gehör verletzt hat, indem es ohne
vorherigen Hinweis von den Hinweisbeschlüssen der
Berichterstatterin abgewichen ist (verneinend BFH-Beschluss vom 19.5.2010 IX B 16/10, BFH/NV 2010, 1836 =
SIS 10 27 47), bedarf keiner
Entscheidung, weil die Revision bereits aus anderen Gründen
Erfolg hat.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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