Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 9.10.2014 4 K
179/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GbR, erbrachte in den Streitjahren 2005 und
2007 zahnärztliche Leistungen. Im Anschluss an bestimmte
medizinisch indizierte zahnärztliche Behandlungen (z.B.
Wurzelkanalbehandlungen) wurde bei einigen Patienten eine
Zahnaufhellung (sog. Bleaching) an den zuvor behandelten
Zähnen durchgeführt.
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Für die Leistungen der Zahnaufhellung
berechnete die Klägerin den betroffenen Patienten im
Streitjahr 2005 ein Entgelt von 286 EUR und im Streitjahr 2007 von
226 EUR, ohne Umsatzsteuer gesondert in Rechnung zu stellen. In den
Umsatzsteuererklärungen behandelte sie diese Leistungen als
steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 des
Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden
Fassung (UStG).
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Klägerin mit der Zahnaufhellung umsatzsteuerpflichtige
Leistungen erbracht habe und erließ am 27.4.2010 entsprechend
geänderte Steuerbescheide.
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Die dagegen gerichteten Einsprüche
hatten keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage mit seinem in EFG 2015, 251 = SIS 15 01 80
veröffentlichten Urteil statt: Zahnaufhellungsbehandlungen wie
im Streitfall seien nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG
steuerbefreit.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Es macht die Verletzung materiellen Rechts geltend. Eine
Heilbehandlung liege nicht bereits deshalb vor, weil eine vorherige
Heilbehandlung ursächlich für eine optische
Beeinträchtigung des behandelten Zahnes sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 9.10.2014 4 K 179/10 aufzuheben und
die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Sie bezieht sich im Wesentlichen auf die
Gründe des FG-Urteils und weist ergänzend daraufhin, dass
eine Krankheits- oder Gesundheitsbehandlung erst mit der
Wiederherstellung des ursprünglich gesunden Zustands
abgeschlossen sei.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die Zahnaufhellungsbehandlungen im Streitfall steuerfreie
Heilbehandlungen sind.
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1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG in der
für die Streitjahre geltenden Fassung sind Umsätze aus
der Tätigkeit u.a. als Zahnarzt steuerfrei. Entsprechend Art.
13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) wie auch gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und
c der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) setzt die
Steuerfreiheit eine Heilbehandlung voraus (ständige
Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
4.12.2014 V R 16/12, BFH/NV 2015, 645 = SIS 15 03 39, Rz 10,
m.w.N.).
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a) Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit
möglich, der Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen
Zweck haben. Hierzu gehören auch Leistungen zum Zweck der
Vorbeugung und zum Schutz einschließlich der
Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen
Gesundheit. „Ärztliche Leistungen“,
„Maßnahmen“ oder „medizinische
Eingriffe“ zu anderen Zwecken sind keine Heilbehandlungen
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.8.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58,
BFH/NV 2011, 2214 = SIS 11 34 08, Rz 14, m.w.N., und in BFH/NV
2015, 645 = SIS 15 03 39, Rz 11). Auch ästhetische
Behandlungen sind Heilbehandlungen, wenn diese Leistungen dazu
dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu
diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen oder die Gesundheit zu
schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen (Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - PFC Clinic,
C-91/12, EU:C:2013:198, Leitsatz erster Gedankenstrich; BFH-Urteile
in BFH/NV 2015, 645 = SIS 15 03 39, Rz 10 bis Rz 13, und vom
4.12.2014 V R 33/12, BFH/NV 2015, 648 = SIS 15 03 40).
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b) Die Steuerbefreiung ist indes nicht auf
solche Leistungen beschränkt, die unmittelbar der
Diagnose, Behandlung oder Heilung einer Krankheit oder Verletzung
dienen. Sie erfasst auch Leistungen, die erst als Folge solcher
Behandlungen erforderlich werden, seien sie auch ästhetischer
Natur (Folgebehandlung). So verhält es sich, wenn die
medizinische Maßnahme dazu dient, die negativen Folgen der
Vorbehandlung zu beseitigen. Dies steht im Einklang mit der
Rechtsprechung des EuGH (Urteil PFC Clinic, EU:C:2013:198, Rz 26,
m.w.N.), wonach eine therapeutische Zweckbestimmtheit einer
Leistung nicht in einem besonders engen Sinne zu verstehen sei.
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
die Steuerfreiheit der Leistungen der Klägerin zutreffend
bejaht.
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a) Die Klägerin hatte mit den
Zahnbehandlungen steuerfreie sonstige Leistungen erbracht. Diese
Zahnbehandlungen, die jeweils eine Verdunklung des behandelten
Zahnes zur Folge hatten, waren medizinisch indiziert. Als
Heilbehandlung waren diese zahnärztlichen Leistungen deshalb
nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei.
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b) Die als Folge dieser Zahnbehandlungen
notwendig gewordenen Zahnaufhellungsbehandlungen - als
ästhetischer Eingriff - sind ebenfalls nach § 4 Nr. 14
Satz 1 UStG steuerfrei.
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Der Eingriff ästhetischer Natur war im
Streitfall medizinisch erforderlich. Zwar hatte die
Zahnaufhellungsbehandlung nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG im Streitfall ausschließlich eine
optische Veränderung des Zahnes (Aufhellung) zur Folge.
Gleichwohl erfolgte der Eingriff nicht zu rein kosmetischen
Zwecken. Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG dienten die Zahnaufhellungen dazu, die
infolge der Vorschädigung eingetretene Verdunklung der
Zähne zu behandeln. Damit standen die
Zahnaufhellungsbehandlungen im Streitfall in einem sachlichen
Zusammenhang mit den vorherigen Behandlungen, weil sie deren
negative Auswirkungen (Verdunklung) zu beseitigen bezweckten.
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c) Für die Steuerbefreiung des § 4
Nr. 14 Satz 1 UStG ist unerheblich, dass die
Zahnaufhellungsleistungen von der GbR (Klägerin) erbracht
worden sind. Da die Steuerbefreiung personenbezogen ist und nur
davon abhängt, dass es sich um ärztliche oder
arztähnliche Leistungen handelt, die - wie im Streitfall - von
Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen
Befähigungsnachweise besitzen, kommt es nicht auf die
Rechtsform an, unter der die Heilbehandlungsleistungen erbracht
werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.3.2007 V R 55/03, BFHE 217, 48,
BStBl II 2008, 31 = SIS 07 16 76, unter II.1.a, m.w.N.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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