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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden im Streitjahr 2006 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger sollte mit Aktienkauf-
und Übertragungsvertrag vom 28.6.1999 zunächst 1.024
Stammaktien der AG zum Nennbetrag von 5 EUR erwerben (2 % des
Kapitals). Die dingliche Übertragung der Aktien sollte lt.
folgender Vertragsklausel am 1.7.2005 gegen Zahlung des Kaufpreises
in Höhe von 5.120 EUR erfolgen: „Verkäufer und
Käufer sind darüber einig, dass alle Rechte aus den
Aktien auch auf rückständige Dividenden - nebst dem -
auch anteiligen - Eigentum an etwaigen Aktienurkunden und dem
Anspruch auf deren Herausgabe mit Wirkung ab dem 1.7.2005 auf den
Käufer übergehen. Das Dividendenbezugsrecht bis zum Jahr
2004 verbleibt ausdrücklich beim Verkäufer. Der
Verkäufer stimmt in seiner Eigenschaft als Vorstand der
Gesellschaft der vorstehenden Übertragung zu. Der Käufer
wird den Übergang bei der Gesellschaft anmelden (§ 68
Abs. 3 AktG).“ Lt. AG-Satzung stand die Übertragung von
Aktien an Dritte unter dem Vorbehalt der Zustimmung des
Vorstandes.
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Vor der Übertragung der Anteile trat
der Verkäufer und Mehrheitsaktionär anlässlich
eigener Verkaufsverhandlungen seines gesamten Aktienpaketes an den
Kläger mit der Bitte heran, die Erfüllung des Vertrages
durch Übereignung der Aktien zunächst
zurückzustellen. Mit Vertrag vom 28.9.2006 wurden
sämtliche Anteile der AG (einschließlich der von dem
Kläger gekauften Anteile) zu einem Preis von 14,85 Mio. EUR
zuzüglich eines Besserungsscheins in Höhe von 150.000 EUR
veräußert. Am 5.10.2006 leistete der Verkäufer eine
Ausgleichszahlung in Höhe von 300.000 EUR an den Kläger,
die sich nach Auskunft des Klägers der Höhe nach an dem
Anteil der von ihm gekauften Anteile am Gesamtkaufpreis für
die AG orientierte. Aufgrund dieser Zahlung erklärte der
Kläger am 5.10.2006 alle seine Ansprüche aus dem
Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 28.6.1999 als
abgegolten.
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Mit dem Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr erfasste der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) die Zahlung von 300.000 EUR als Einkünfte
aus Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes
- EStG - ). Mit der Einspruchsentscheidung änderte er die
Einkommensteuerfestsetzung dahin, dass er die Ausgleichszahlung von
300.000 EUR nunmehr unter Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Satz 1 Nr. 40c EStG) in
Höhe von 150.000 EUR als Veräußerungsgewinn
gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasste. Im
Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet
zurück.
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Die Klage hiergegen hatte Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in EFG 2012, 2022 = SIS 12 26 82 veröffentlichten Urteil, die zur Abgeltung der Rechte
aus dem Aktienkauf- und Übertragungsvertrag an den Kläger
geleistete Zahlung in Höhe von 300.000 EUR sei weder als
Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Abs. 1
Sätze 1 und 3 EStG i.V.m. § 3 Satz 1 Nr. 40c EStG noch
als Einkünfte aus Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG
steuerbar. Auch eine einkommensteuerrechtliche Erfassung der
Ausgleichszahlung auf sonstiger Rechtsgrundlage komme nicht in
Betracht.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1
Satz 1 EStG) rügt. Um der ratio legis des § 17 EStG, den
aufgrund der Veräußerung des Geschäftsanteils
eintretenden Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit zu
erfassen, gerecht zu werden, müsse auch bereits der
schuldrechtliche Erfüllungsanspruch aus einem
Aktienkaufvertrag als Beteiligung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
einzuordnen sein.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend hat das FG die
Steuerbarkeit der Ausgleichszahlung von 300.000 EUR verneint.
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1. Die Zahlung führt nicht zu einem
Veräußerungsgewinn des Klägers i.S. von § 17
Abs. 1 EStG.
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a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört
zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft,
wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf
Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu
mindestens 1 % beteiligt war.
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Beteiligung in diesem Sinne ist die nominelle
Beteiligung am Nennkapital (Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl.,
§ 17 Rz 18). Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind zwar
gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG auch Anwartschaften
auf solche Beteiligungen. Jedoch bewirkt die Übertragung einer
Anwartschaft noch keinen Übergang der Beteiligung (vgl.
BFH-Urteil vom 19.12.2007 VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II
2008, 475 = SIS 08 13 71). Anwartschaften sind keine Beteiligungen
und mithin bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe nicht zu
berücksichtigen, und zwar ungeachtet ihrer Eigenschaft als
möglicher Gegenstand einer Veräußerung i.S. von
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 14.3.2006 VIII R
49/04, BFHE 213, 307, BStBl II 2006, 746, 748 = SIS 06 35 39, sowie
in BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475 = SIS 08 13 71).
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b) Der Kläger war an der AG in dem
Zeitpunkt, in dem er die Zahlung erhielt, nicht zu mindestens 1 %
beteiligt.
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Er hatte lediglich eine Anwartschaft auf eine
solche Beteiligung; trotz des Zustimmungsvorbehalts des Vorstandes
zur intendierten Anteilsveräußerung an den Kläger
bestand lediglich eine begründete Aussicht auf den
Anteilserwerb (vgl. BFH-Urteil vom 20.2.1975 IV R 15/71, BFHE 115,
223, BStBl II 1975, 505 = SIS 75 03 00). Diese Anwartschaft
vermittelte daher keine Beteiligung an der Gesellschaft, so dass
sie - wovon auch das FG in Übereinstimmung mit der
ständigen Rechtsprechung ausgeht - die Beteiligungshöhe
i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht beeinflusst.
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Aus dem Umstand, dass die Zahlung der 300.000
EUR zum gleichen wirtschaftlichen Ergebnis führte, wie wenn
der Kläger die entsprechende Beteiligung erworben und danach
veräußert hätte, ergibt sich nichts anderes. Es
würde sich dabei um einen anderen als den vorliegenden
Sachverhalt handeln, der anders als dieser zu beurteilen
wäre.
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§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist auch nicht
analog anzuwenden. Eine hierfür erforderliche
Gesetzeslücke ist nicht feststellbar. Vielmehr weist eine
Anwartschaft von vornherein einen wesensmäßigen
Unterschied zu den anderen in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG
aufgezählten Begriffen auf, indem sie gerade keine
Kapitalbeteiligung des Anwärters begründet (s.o. a) sowie
BFH-Urteil in BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475 = SIS 08 13 71).
Dies spricht gerade dafür, Anwartschaften bei der Bestimmung
der Beteiligungshöhe nicht zu berücksichtigen.
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2. Die streitbefangene Zahlung von 300.000 EUR
an den Kläger ist auch nicht gemäß § 22 Nr. 3
EStG steuerbar.
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a) Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige
Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte
aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§
2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S.
der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine
(sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun,
Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch
einen veräußerungsähnlichen Vorgang im
Privatbereich betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.2004 IX R 53/02,
BFHE 207, 305, BStBl II 2005, 167 = SIS 05 07 15, m.w.N.),
Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine
Gegenleistung auslöst (BFH-Urteil vom 24.4.2012 IX R 6/10,
BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581 = SIS 12 14 27). Wird jedoch das
Entgelt dafür erbracht, dass ein Vermögensgegenstand in
seiner Substanz endgültig aufgegeben wird, so gehört das
Entgelt nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr.
3 EStG (ständige Rechtsprechung: BFH-Urteile vom 18.5.2004 IX
R 63/02, BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874 = SIS 04 33 41; vom
29.5.2008 IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9 = SIS 08 43 54). Dabei ist
für die Abgrenzung im Einzelfall der wirtschaftliche Gehalt
der zugrundeliegenden Vereinbarung maßgebend. Entscheidend
ist nicht, wie die Parteien ihre Leistungen benannt, sondern was
sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse
wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben (ständige
Rechtsprechung: BFH-Urteil vom 24.8.2006 IX R 32/04, BFHE 214, 542,
BStBl II 2007, 44 = SIS 06 44 46, m.w.N.).
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b) Vorliegend hat das FG - für den Senat
bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) - festgestellt, dass der
Kläger aufgrund der streitbefangenen Zahlung seine
Ansprüche aus dem Vertrag vom 28.6.1999 als abgegolten
erklärt hat. Damit hat er sein sich hieraus ergebendes
Anwartschaftsrecht auf die Anteile endgültig aufgegeben. Diese
Vermögensumschichtung unterliegt als
veräußerungsähnlicher Vorgang nicht § 22 Nr. 3
EStG. Es kann dahinstehen, ob anders zu entscheiden wäre, wenn
es sich bei den 300.000 EUR um eine Zahlung gehandelt hätte,
mit der der Kläger vom Vertrag Abstand genommen
hätte.
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