Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 3.3.2015 5 K 3703/11
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Tochter und Erbin des im Jahr ... verstorbenen
X (Stifter). Dieser hatte die X-Stiftung (Stiftung), die zuletzt
nicht i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der
Körperschaftsteuer befreit war, gegründet. Nach dem Tod
des Stifters war der Zweck der Stiftung darauf gerichtet, ihr
Vermögen zu verwalten und das Stimmrecht bei der Y-GmbH
auszuüben. Vorstand der Stiftung war zunächst der Stifter
selbst. Nach dessen Tod sollte die Stiftung durch den
Stiftungsvorstand, zu dessen Bestimmung die Stiftungssatzung
umfangreiche Regelungen enthielt (§ 4 der Stiftungssatzung),
vertreten werden. Im Falle der Beendigung der Stiftung sollte das
Stiftungsvermögen an den Stifter fallen, nach dessen Tod war
das Vermögen an dessen Erben zu verteilen (§ 8 der
Stiftungssatzung).
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Der Stiftungsvorstand, dem die
Klägerin zu keinem Zeitpunkt angehört hat, beschloss auf
Vorschlag der Klägerin am ... 2004 die Auflösung der
Stiftung, die das Regierungspräsidium ... nachfolgend
genehmigte. Das Liquidationsendvermögen in Höhe von ...
EUR wurde am ... 2005 an die Klägerin ausgekehrt.
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Mit Bescheid vom 5.7.2006 setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) für
den Erwerb aus der Zuwendung der Stiftung gegenüber der
Klägerin erklärungsgemäß Schenkungsteuer fest.
Darüber hinaus änderte das FA am 28.10.2009 die unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerfestsetzung
für das Streitjahr (2005), wobei es die Einkünfte der
Klägerin aus Kapitalvermögen um ... EUR erhöhte und
die Einkommensteuer entsprechend höher festsetzte. Zudem
erging gegenüber der Stiftung am 24.11.2009 ein unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid über
Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag für ...
2005.
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Mit ihrem gegen den
Einkommensteueränderungsbescheid 2005 gerichteten Einspruch
legte die Klägerin eine Steuerbescheinigung der Stiftung vom
30.11.2009 für die dem Halbeinkünfteverfahren
unterliegenden Bezüge vor. Daraufhin rechnete das FA im
Einkommensteueränderungsbescheid 2005 vom 14.12.2009 die
festgesetzte Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag
an. Im Übrigen wies es den Einspruch der Klägerin mit
Einspruchsentscheidung vom 28.9.2011 als unbegründet
zurück.
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Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Einkünfte aus
der Auskehrung des Stiftungsvermögens unterlägen weder
als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) noch als sonstige
Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 und 2
Buchst. a EStG der Einkommensteuer.
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Die hiergegen gerichtete Revision
begründet das FA mit der Verletzung materiellen Rechts. Das FG
habe verkannt, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 20
Abs. 1 Nr. 9 EStG erfüllt seien.
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Das FA beantragt, das angefochtene
FG-Urteil vom 3.3.2015 5 K 3703/11 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass die Klägerin im Zusammenhang mit der Liquidation der
Stiftung weder Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
noch des § 22 EStG bezogen hat.
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1. Die Auskehrung des
Liquidationsendvermögens führt bei der Klägerin
nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Die Stiftung ist zwar ein von § 20 Abs.
1 Nr. 9 EStG erfasstes Sondervermögen i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 5 KStG, jedoch sind die streitigen Zahlungen keine Einnahmen
aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind.
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a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der
Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs.
1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie
nicht bereits zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
gehören; Nummer 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.
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b) Für die Annahme von Einnahmen aus
Leistungen, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, kommt es
grundsätzlich nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger
rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehat.
Ausschlaggebend ist, ob die Stellung des Leistungsempfängers
wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, was
zumindest dann der Fall ist, wenn der Leistungsempfänger
unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das
Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.11.2010 I R 98/09, BFHE 232, 22,
BStBl II 2011, 417 = SIS 11 05 54 zu Zahlungen einer Stiftung an
Destinatäre außerhalb einer Liquidation; kritisch:
Lange, Zweifelsfragen bei der Besteuerung von Familienstiftungen
und ihren Destinatären, Forum Steuerrecht 2014, S. 233, 248;
vgl. auch Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 Rz 458;
von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 61;
Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 337, 339).
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c) Unabhängig von der Frage, ob die
Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen
eines Anteilseigners entspricht, fehlt es bereits dem Grunde nach
an einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit
Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG,
wenn - wie im Streitfall - nach der Auflösung einer Stiftung
das Liquidationsendvermögen an den ausschließlich
Anfallberechtigten gezahlt wird. Denn der Gesetzgeber hat in dem
Bewusstsein, dass auch in Liquidationszahlungen thesaurierte
Erträge enthalten sein können, nicht auf § 20 Abs. 1
Nr. 2 EStG Bezug genommen.
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aa) § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG verweist
ausschließlich auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der
Beteiligungserträge, die von einer bestehenden
Körperschaft gewährt werden, erfasst. Gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG führt demnach die in § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG geregelte Verteilung des im Rahmen des
Stiftungszweckes erwirtschafteten Überschusses an
„hinter einer Stiftung stehende Personen“ zu
Einkünften aus Kapitalvermögen.
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Auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die
aufgrund der Liquidation erfolgende Verteilung des
Stiftungsvermögens regelt, verweist § 20 Abs. 1 Nr. 9
EStG hingegen nicht. Handels- und steuerrechtlich sind jene
Zahlungen aufgrund einer Herabsetzung von Grund- oder Stammkapital
oder einer Liquidation dem Grunde nach als
Kapitalrückgewähr und nicht als Kapitalertrag zu
qualifizieren (vgl. Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz
210; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 57, m.w.N.).
§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst demnach Bezüge, die nicht
zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören
(z.B. Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 121).
Andernfalls wäre die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG
auch überflüssig (vgl. Meilicke, DStR 2017, 227,
228).
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bb) Die Auszahlung des
Liquidationsendvermögens an den ausschließlich
Anfallberechtigten ist demnach keine Leistung, die
Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
wirtschaftlich vergleichbar ist (vgl. Pöllath/Richter in
Seifart/ v. Campenhausen, Stiftungsrechts-Handbuch, 3. Aufl.,
§ 42 Rz 18; vgl. auch Meilicke, DStR 2017, 227, 228). Sie ist
vielmehr von diesen zu unterscheiden, was sich auch daran zeigt,
dass das, was der Anfallberechtigte bei Aufhebung einer Stiftung
erwirbt, gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) als Schenkung
unter Lebenden gilt (vgl. auch Meilicke, DStR 2017, 227, 228).
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Entgegen der Auffassung des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - (Schreiben vom 27.6.2006 IV B 7 - S 2252 -
4/06, BStBl I 2006, 417 = SIS 06 26 96; wohl auch Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C/9 14; anders:
Wassermeyer, DStR 2006, 1733, 1734) erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 9
EStG daher nicht unterschiedslos alle wiederkehrenden oder
einmaligen Leistungen einer Stiftung, die von den
beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der
Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren
Abkömmlinge während des Bestehens der Stiftung oder
anlässlich ihrer Auflösung ausgekehrt werden.
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cc) Der Zweck der Norm bestätigt dieses
Verständnis. Mit der im Zuge der Umstellung der
Körperschaftsteuer vom Anrechnungs- auf das Halb- bzw.
Teileinkünfteverfahren erfolgten Neuregelung des § 20
Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom
23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) wollte der Gesetzgeber bestehende
Belastungsunterschiede zwischen Stiftungen/Destinatären
einerseits und Kapitalgesellschaften/Anteilseignern in einen
Zustand der Belastungsgleichheit überführen (vgl. auch
BFH-Urteil vom 21.1.2015 X R 31/13, BFHE 248, 556, BStBl II 2015,
540 = SIS 15 04 03). Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
i.d.F. des StSenkG enthielt den Zusatz, dass die Leistungen
Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich
vergleichbar sein müssen, allerdings noch nicht. Dieser wurde
erst durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG)
vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung zum 25.12.2001 (vgl.
Art. 12 Abs. 1 UntStFG) ergänzt. Hierin sah der Gesetzgeber
eine Klarstellung: Bei Gewinnausschüttungen i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG, denen die von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
erfassten Leistungen wirtschaftlich vergleichbar sein müssen,
handele es sich um die gesellschaftsrechtlich veranlasste offene
oder verdeckte Verteilung des Gewinnes der Kapitalgesellschaft an
ihre Gesellschafter, der im Rahmen des Gesellschaftszweckes
erwirtschaftet worden sei (Verteilung des erwirtschafteten
Überschusses, vgl. BTDrucks 14/6882, S. 35).
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Dementsprechend sollten Zahlungen, die sich
als Verteilung des erwirtschafteten Überschusses darstellen,
gleichbehandelt werden. Der Gesetzesbegründung ist allerdings
nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die aufgrund der
Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfolgende
Vermögensverteilung als eine Leistung angesehen hat, die
„einer Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 1 EStG“ wirtschaftlich vergleichbar ist und er daher
in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG von einer Bezugnahme auf Nr. 2
abgesehen hat. Ein solches Verständnis erscheint in Anbetracht
der ausdrücklichen Trennung der Einkunftstatbestände in
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG fernliegend.
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dd) Dies gilt umso mehr in Anbetracht der
Regelung in § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Gilt danach das, was der
Anfallberechtigte erworben hat, als Schenkung unter Lebenden, so
kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber eben
diese Leistung - ohne dies klar zum Ausdruck zu bringen und zu
begründen - zugleich auch einer Besteuerung gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterwerfen wollte.
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ee) Dieses Normverständnis des § 20
Abs. 1 Nr. 9 EStG wird schließlich dadurch bestätigt,
dass der Gesetzgeber eine ausdrückliche Bezugnahme auf §
20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erstmals mit dem Jahressteuergesetz 2007 (JStG
2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung zum 1.1.2007 -
Art. 20 Abs. 6 JStG 2007 - in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 2.
Halbsatz EStG ergänzt und damit den Anwendungsbereich des
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf die dort erfassten Bezüge, zu
denen u.a. auch solche aus der Auflösung einer Stiftung
gehören, erweitert hat.
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Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei dem
Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 49) lediglich um eine
Klarstellung handeln soll, da es nur auf die wirtschaftliche
Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG ankomme und somit von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
nicht nur laufende Zahlungen (Gewinnanteile i.S. des § 20 Abs.
1 Nr. 1 EStG), sondern auch Zahlungen bei Auflösung der
Körperschaft (Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2
EStG) erfasst seien. Denn eine Gesetzesbegründung, nach der
eine Neuregelung nur klarstellend zu verstehen ist, ist für
die Gerichte nicht bindend (z.B. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1
= SIS 14 07 79). Ob sie gegenüber dem alten Recht
deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des
alten und des neuen Rechts ab, der regelmäßig durch
Auslegung ermittelt werden muss. Diese ergibt indes - wie dargelegt
-, dass der durch das JStG 2007 ergänzte Verweis auf § 20
Abs. 1 Nr. 2 EStG konstitutiv und nicht nur deklaratorisch zu
verstehen ist. Darüber hinaus zeigt sich die konstitutive
Wirkung der Gesetzesänderung auch darin, dass die
geänderte Norm nach dem JStG 2007 erst mit Wirkung zum
1.1.2007 (Art. 20 Abs. 6 JStG 2007) in das Gesetz aufgenommen
worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.2016 X R 49/14, BFH/NV 2016,
1152 = SIS 16 14 95 zur Ergänzung von § 86 Abs. 2 Satz 1
EStG).
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2. Das FG hat auch zutreffend erkannt, dass
die streitigen Zahlungen nicht von § 22 Nr. 1 Satz 1 und 2
Buchst. a EStG erfasst sind.
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Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob
die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich
subsidiäre Norm im Streitfall überhaupt Anwendung findet.
Denn selbst wenn dies der Fall wäre, lägen die
Voraussetzungen für eine Besteuerung der streitigen Leistungen
nicht vor.
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a) Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 1.
Halbsatz EStG sind sonstige Einkünfte solche aus
wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2
Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören.
Entscheidend ist, dass sich die Bezüge aufgrund eines
einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds
mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht immer
in gleicher Höhe, wiederholen (z.B. BFH-Urteile vom 14.4.2015
IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795 = SIS 15 13 01; vom
25.8.1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344 = SIS 88 13 57). Einmalige Leistungen begründen keine wiederkehrenden
Bezüge (z.B. BFH-Urteile in BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795
= SIS 15 13 01, und vom 27.11.1959 VI 172/59 U, BFHE 70, 174, BStBl
III 1960, 65 = SIS 60 00 41).
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b) Im Streitfall fehlt es an wiederkehrenden
Bezügen. Die Auskehrung des Liquidationsendvermögens ist
eine einmalige Zahlung.
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3. Es liegt auch keine sonstige Leistung i.S.
des § 22 Nr. 3 EStG vor.
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a) Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22
Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand
eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung
auslöst. Entscheidend ist, ob die Gegenleistung (das Entgelt)
durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist.
Hinreichend ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang in der Weise,
dass die Gegenleistung durch das Verhalten
„ausgelöst“ wird (BFH-Urteil in BFHE 249,
488, BStBl II 2015, 795 = SIS 15 13 01, m.w.N.).
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b) Im Streitfall ist die Zahlung nicht durch
eine Leistung der Klägerin ausgelöst worden.
Auslöser war vielmehr die Auflösung der Stiftung.
Für diesen Fall stand der Klägerin - der Erbin des
Stifters - als Anfallberechtigter ein Anspruch auf Auszahlung des
Liquidationsendvermögens zu.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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