Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26.3.2014 5 K 235/11 = SIS 14 20 48, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 21.12.2010
sowie der Feststellungsbescheid des Beklagten vom 20.11.2007
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die A-Bank hielt ursprünglich 100 %
an der B-AG, die ihrerseits 100 % der Anteile an verschiedenen
Kapitalgesellschaften hielt. Diese waren Eigentümer von in der
Bundesrepublik Deutschland belegenen Grundstücken.
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Mit Vertrag vom 1.9.2006 verkaufte die
A-Bank ihre Anteile an der B-AG an die C-Bank. Der Vertrag stand
unter verschiedenen Bedingungen. Der C-Bank stand das Recht zu, vor
dem Vollzug des Vertrags eine Gesellschaft ihrer Unternehmensgruppe
als Käuferin zu benennen.
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Nach Erfüllung der Bedingungen und
noch vor Vollzug der Transaktion benannte die C-Bank die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als
Käuferin. Zur Umsetzung des ausgeübten Benennungsrechts
schlossen die A-Bank, die C-Bank und die Klägerin am 1.12.2006
eine entsprechende Änderungsvereinbarung. Mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 1.12.2006 übertrug die A-Bank ihre
Anteile an der B-AG unmittelbar auf die Klägerin.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 20.11.2007 gegenüber der
C-Bank aufgrund des Vertrags vom 1.9.2006 einen auf § 1 Abs. 3
Nrn. 1 und 2 und § 17 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG)
gestützten Bescheid über die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. In der
Anteilsübertragung vom 1.12.2006 sah das FA einen (weiteren)
grunderwerbsteuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nrn. 1 und 2
GrEStG und erließ - ebenfalls am 20.11.2007 - gegenüber
der Klägerin einen entsprechenden Bescheid über die
gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer. Darin war die A-Bank als Veräußerin
bezeichnet.
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Dagegen wandte sich die Klägerin mit
dem Einspruch. Mit Einspruchsentscheidung vom 21.12.2010 bezog das
FA weitere von dem Erwerbsvorgang betroffene Grundstücke in
die nunmehr auf § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG gestützte
Feststellung mit ein und stellte die Besteuerungsgrundlagen
für die Grunderwerbsteuer gegenüber der C-Bank als
Veräußerin und der Klägerin als Gesamtschuldner
gesondert und einheitlich fest. In der Sache wies das FA den
Einspruch als unbegründet zurück.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht
des Finanzgerichts (FG) ist das FA zutreffend von einem steuerbaren
Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG ausgegangen.
Einschlägig sei jedoch § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG, denn die
Anteile seien von der A-Bank unmittelbar auf die Klägerin
übertragen worden. Der Anteilskaufvertrag vom 1.9.2006 stehe
einer Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG nicht entgegen,
denn die Klägerin sei daran schuldrechtlich nicht beteiligt
gewesen. Die fälschliche Bezeichnung der C-Bank als
Veräußerin stelle allenfalls einen Begründungs-,
nicht aber einen Bestimmtheitsmangel i.S. des § 119 Abs. 1 der
Abgabenordnung dar. Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 1501 = SIS 14 20 48 veröffentlicht.
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Sie rügt eine Verletzung von § 1 Abs. 3
GrEStG.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Feststellungsbescheid vom 20.11.2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.12.2010
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen
Feststellungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass der Eintritt der
Klägerin in den zwischen der A-Bank und der C-Bank
geschlossenen Vertrag nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Es
durfte den vom FA festgestellten Erwerbsvorgang (§ 1 Abs. 3
Nr. 3 GrEStG) aber nicht durch einen anderen Erwerbsvorgang (§
1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG) ersetzen. Zudem unterliegt die
Anteilsübertragung von der A-Bank auf die Klägerin nicht
der Grunderwerbsteuer.
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1. Das FA hat die Besteuerungsgrundlagen
für den am 1.12.2006 vereinbarten Eintritt der Klägerin
in den zwischen der A-Bank und der C-Bank am 1.9.2006 geschlossenen
Anteilskaufvertrag zu Unrecht gesondert und einheitlich
festgestellt, denn dieser Rechtsvorgang unterliegt nicht der
Grunderwerbsteuer.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung
unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile an
dieser Gesellschaft begründet, nach § 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG der Grunderwerbsteuer. § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG fingiert
einen Grundstücksübergang von dem Veräußerer
der Anteile auf den Erwerber und rechnet dem Erwerber die der
Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar gehörenden
Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich zu (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.6.2008 II R 55/06, BFH/NV 2008,
1876 = SIS 08 38 33; vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 390).
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b) § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfasst nach
seinem eindeutigen Wortlaut nur die Begründung eines Anspruchs
auf Übertragung von mindestens 95 % der Anteile an einer
Gesellschaft, nicht aber die Abtretung eines bereits bestehenden
Übertragungsanspruchs oder die Begründung der
Verpflichtung dazu. Letztere sind Zwischengeschäfte, die von
der Vorschrift nicht erfasst werden. Dies wird insbesondere dadurch
deutlich, dass § 1 Abs. 1 Nrn. 5 bis 7 GrEStG vergleichbare
Zwischengeschäfte in den im Einzelnen genannten Fällen
durch eigenständige Regelungen ausdrücklich der
Grunderwerbsteuer unterwerfen (Fischer in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 953; Hofmann,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 137;
Behrens/Bielinis, UVR 2015, 91).
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Eine entsprechende Anwendung des § 1 Abs.
1 Nrn. 5 bis 7 GrEStG auf die Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG ist nicht zulässig. Sie würde gegen das im
Steuerrecht geltende Verbot verstoßen, über den Wortsinn
des Gesetzes hinaus Steuertatbestände auszuweiten oder neue
Steuertatbestände zu schaffen (Einzelheiten vgl. Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz
360 ff.).
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c) Der am 1.12.2006 vereinbarte Eintritt der
Klägerin in den zwischen der A-Bank und der C-Bank am 1.9.2006
geschlossenen Anteilskaufvertrag unterliegt somit nicht der
Grunderwerbsteuer. Es kann demgemäß auf sich beruhen, ob
das FA den im Feststellungsbescheid vom 20.11.2007 festgestellten
Erwerbsvorgang zwischen der A-Bank und der Klägerin mit der
Einspruchsentscheidung durch die Feststellung eines Erwerbsvorgangs
zwischen der C-Bank und der Klägerin ersetzen durfte.
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2. Das FG durfte den Erwerbsvorgang, für
den die Feststellung erfolgte (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG), nicht
durch einen Erwerbsvorgang (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG) ersetzen,
an dem ein anderer Veräußerer beteiligt war.
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a) Gegenstand der gesonderten Feststellung
nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG ist in den Fällen des
§ 1 Abs. 3 GrEStG nicht nur die verbindliche Entscheidung
über die Steuerpflicht dem Grunde nach, sondern u.a. auch die
verbindliche Entscheidung über die als Steuerschuldner in
Betracht kommenden Personen (BFH-Urteile vom 31.3.2004 II R 54/01,
BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658 = SIS 04 22 14, und vom
15.10.2014 II R 14/14, BFHE 248, 228, BStBl II 2015, 405 = SIS 15 00 65, Rz 20; vgl. auch Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 17 Rz
67).
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b) Begehrt der Kläger die Änderung
eines solchen Feststellungsbescheids, beschränkt sich die
Änderungsbefugnis des FG auf eine betragsmäßige
Änderung. § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO erlaubt dem FG nicht,
eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die
Person des Steuerschuldners, die Steuerart, den
Veranlagungszeitraum oder den Steuergegenstand zu ändern (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 248, 228, BStBl II 2015, 405 = SIS 15 00 65, Rz
25).
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c) Im Streitfall hat das FA in der
Einspruchsentscheidung vom 21.12.2010 verbindliche Feststellungen
über den Steuergegenstand, nämlich den Anteilserwerb der
Klägerin von der C-Bank, getroffen. Das FG durfte weder den
Steuergegenstand noch die Veräußerin austauschen.
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3. Die Übertragung der Anteile an der
B-AG durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 1.12.2006 ist
zudem entgegen der Ansicht des FG auch nicht nach § 1 Abs. 3
Nr. 4 GrEStG steuerbar.
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a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG
unterliegt der Übergang unmittelbar oder mittelbar von
mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen der
Grunderwerbsteuer. Der Tatbestand ist jedoch ausgeschlossen, wenn
dem Übergang der Anteile ein schuldrechtliches
Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, durch das ein Anspruch auf
Übertragung der Anteile i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG
begründet wurde. Diese Einschränkung dient nicht nur dem
Schutz des Erwerbers vor einer doppelten Inanspruchnahme aufgrund
der bloßen Erfüllung eines bereits zuvor
begründeten schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts, das
seinerseits nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer
unterliegt. Die Einschränkung dient vielmehr zugleich dem
Interesse des Veräußerers der Anteile, der anderenfalls
Gefahr liefe, als Steuerschuldner zweier auf denselben Gegenstand
gerichteter Erwerbsvorgänge in Anspruch genommen zu
werden.
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b) Im Streitfall ist somit die Besteuerung der
Übertragung der Anteile der A-Bank an der B-AG auf die
Klägerin nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG ausgeschlossen. Der
Übertragung ist ein Rechtsgeschäft vorausgegangen, das
seinerseits nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer
unterliegt.
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aa) Aufgrund des Vertrags vom 1.9.2006 ist ein
Anspruch der C-Bank gegen die A-Bank auf Übertragung der
Anteile an der B-AG begründet worden. Der Vertrag erfüllt
die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Mit Eintritt
der im Vertrag vom 1.9.2006 vereinbarten Bedingungen waren die
Grundstücke der Beteiligungsgesellschaften der B-AG
grunderwerbsteuerrechtlich der C-Bank und nicht mehr der A-Bank
zuzurechnen. Dies schließt eine erneute fiktive
Veräußerung derselben Grundstücke durch die A-Bank
nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG aus.
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bb) Unerheblich ist, dass die Klägerin
nicht an dem ursprünglichen, den Anspruch auf Übertragung
der Anteile begründenden Rechtsgeschäft beteiligt war.
Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie beim vergleichbaren
Eintritt in einen bereits bestehenden Grundstückskaufvertrag.
Die Auflassung unterliegt in diesen Fällen ungeachtet der
Personenverschiedenheit der am Verpflichtungs- und
Erfüllungsgeschäft Beteiligten nicht nach § 1 Abs. 1
Nr. 2 GrEStG der Besteuerung, denn ihr ist ein Rechtsgeschäft,
das den Anspruch auf Übereignung begründet hat,
vorausgegangen (vgl. Urteil des FG Bremen vom 11.6.2003 2 K 639/02
(1), EFG 2003, 1323 = SIS 03 50 59; Fischer in Boruttau, a.a.O.,
§ 1 Rz 21). Diese zum Verhältnis zwischen § 1 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG und § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG entwickelten
Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen § 1
Abs. 3 Nr. 3 GrEStG und § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG, denn der
Regelungsgehalt der Vorschriften ist insoweit derselbe.
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cc) Entgegen der Ansicht des FA folgt aus
§ 1 Abs. 6 GrEStG nichts anderes. Nach § 1 Abs. 6 Satz 1
GrEStG in der im Jahr 2006 geltenden Fassung unterliegt ein in
§ 1 Abs. 1, 2 oder 3 GrEStG bezeichneter Rechtsvorgang der
Grunderwerbsteuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser
Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die
Vorschrift betrifft somit nicht Rechtsvorgänge, die nicht in
verschiedenen Absätzen, sondern in verschiedenen Nummern eines
Absatzes geregelt sind, wie beispielsweise in § 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG einerseits und in § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG andererseits
(BFH-Urteil vom 15.1.2003 II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003,
320 = SIS 03 16 84, unter II.4.).
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4. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene
Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist
rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, denn
er stellt Besteuerungsgrundlagen für einen nicht
grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang fest.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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