1
|
I. Die im Jahr 1936 geborene Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt aufgrund eines
Vermächtnisses ihres 1980 verstorbenen Lebensgefährten
(L) einen Betrag von ... DM sowie eine wertgesicherte Leibrente von
anfangs monatlich 8.000 DM.
|
|
|
2
|
Mit dem Vermächtnis waren der Sohn (S)
und die Tochter (T) des L als Erben beschwert. Nach Abschluss eines
wegen des Vermächtnisses geführten Rechtsstreits zwischen
der Klägerin und den Erben wurde T zu Lasten des S aus der
Vermächtnisverpflichtung entlassen. S stellte eine
Bankbürgschaft in Höhe von 1 Mio. DM.
|
|
|
3
|
Die Klägerin beantragte beim Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ), die Rente nach §
23 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)
in der für 1980 geltenden Fassung mit dem Jahreswert zu
besteuern. Das FA setzte mit Bescheid vom 22.9.1982 eine
jährliche Erbschaftsteuer für die Rente in Höhe von
48.000 DM fest. Die Klägerin entrichtete die jeweils am 28.
Februar/1. März fällige Jahressteuer.
|
|
|
4
|
In den Jahren 1997/1998 wurde S
zahlungsunfähig. Die Rentenzahlungen an die Klägerin
wurden bis einschließlich Mai 2005 aus der
Bankbürgschaft geleistet. Für die Zeit ab Juni 2005
erhielt sie wegen der Zahlungsunfähigkeit und
Überschuldung des S keine Rentenzahlungen mehr.
|
|
|
5
|
Am 8.12.2010 beantragte die Klägerin
beim FA, die Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG
abzulösen und wegen des Vermögensverfalls des S die
Erbschaftsteuer für die Ablösung des Jahresbetrags mit 0
EUR anzusetzen. Das FA lehnte mit Bescheid vom 2.9.2011 eine
Steuerfestsetzung mit 0 EUR ab und setzte zugleich die für die
Ablösung zu entrichtende Erbschaftsteuer auf 186.912 EUR
fest.
|
|
|
6
|
Einspruch und Klage, mit denen die
Klägerin weiterhin eine abweichende Steuerfestsetzung aus
Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung
(AO) begehrte, blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts
(FG) ist in EFG 2014, 728 = SIS 14 09 93
veröffentlicht.
|
|
|
7
|
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 163 AO i.V.m. § 23
Abs. 2 ErbStG.
|
|
|
8
|
Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.8.2012 und
den Ablehnungsbescheid vom 2.9.2011 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der
Jahressteuer nach § 163 Satz 1 AO auf 0 EUR festzusetzen,
hilfsweise einen eventuell festzusetzenden Ablösebetrag aus
persönlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO zu
erlassen.
|
|
|
9
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids sowie zur
Verpflichtung des FA, die Erbschaftsteuer für die
Ablösung der Jahressteuer auf 0 EUR festzusetzen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Ablehnung einer abweichenden Festsetzung der Erbschaftsteuer
für die Ablösung der Jahressteuer durch das FA ist
entgegen der Auffassung des FG ermessensfehlerhaft. Die
Klägerin hat im Hinblick auf die besonderen Umstände des
Streitfalls einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung
aus sachlichen Billigkeitsgründen auf 0 EUR.
|
|
|
11
|
1. Nach § 163 Satz 1 AO können
Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne
Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern
unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach
Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
|
|
|
12
|
a) Der Zweck des § 163 AO liegt darin,
sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls,
die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht
berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst
ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu
tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen
lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.4.2013 II R
13/11, BFH/NV 2013, 1383 = SIS 13 21 83, m.w.N.).
|
|
|
13
|
b) Die Entscheidung über die abweichende
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine
Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die
gemäß § 102 FGO ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO
nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt
(Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe
des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II
1972, 603 = SIS 72 03 54). Stellt das Gericht eine
Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist
es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen
Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der
Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur
eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt
(sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine
Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der
Verwaltungsbehörde zu setzen und nach § 101 Satz 1 FGO
eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24.8.2011 I R 87/10, BFH/NV
2012, 161 = SIS 12 00 07; vom 21.8.2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11
= SIS 12 32 75; in BFH/NV 2013, 1383 = SIS 13 21 83).
|
|
|
14
|
c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer
Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht,
aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart
zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig
erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten
oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden
kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende
Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte
- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden
hätte (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11 = SIS 12 32 75, Rz
14, und in BFH/NV 2013, 1383 = SIS 13 21 83, Rz 13).
|
|
|
15
|
Eine Billigkeitsentscheidung darf jedoch nicht
dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den
Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf
nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren,
sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen
Steuertatbestandes abhelfen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11 =
SIS 12 32 75, Rz 15, und vom 19.6.2013 II R 10/12, BFHE 241, 402,
BStBl II 2013, 746 = SIS 13 20 51, Rz 37, m.w.N.).
|
|
|
16
|
2. Wird für eine von Todes wegen
erworbene Leibrente nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jährliche
Besteuerung des Jahreswerts gewählt und fallen die
Rentenzahlungen später wegen der Zahlungsunfähigkeit und
Überschuldung des Verpflichteten aus, kann eine abweichende
Festsetzung der Erbschaftsteuer für die Ablösung der
Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 Satz 1
AO gerechtfertigt sein, wenn der Rentenberechtigte als Erwerber den
Antrag auf Ablösung der Jahressteuer erst lange Zeit nach
Beginn des Zahlungsausfalls stellt und nicht damit zu rechnen ist,
dass er weitere Rentenzahlungen erhalten wird. Entscheidend sind
jeweils die Umstände des Einzelfalls.
|
|
|
17
|
a) Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten
oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen zu
entrichten sind, können nach Wahl des Erwerbers statt vom
Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet
werden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Hat der Erwerber die
Jahresversteuerung gewählt, hat er nach § 23 Abs. 2 Satz
1 ErbStG das Recht, die Jahressteuer zum jeweils nächsten
Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen.
Für die Ermittlung des Kapitalwerts im Ablösungszeitpunkt
sind die Vorschriften der §§ 13 und 14 des
Bewertungsgesetzes (BewG) anzuwenden (§ 23 Abs. 2 Satz 2
ErbStG).
|
|
|
18
|
b) Die Erbschaftsteuer für die
Ablösung nach § 23 Abs. 2 ErbStG ist in Höhe des
Kapitalwerts der Jahressteuer in einem gesonderten Bescheid
festzusetzen. Auf diesen Bescheid sind die für die
Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften anwendbar (vgl.
Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 23 Rz
32; Jüptner, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG,
5. Auflage § 23 Rz 72). Damit ist auch im Rahmen des § 23
Abs. 2 ErbStG eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO
möglich.
|
|
|
19
|
c) Beim Erwerb einer Leibrente von Todes wegen
ist deren Wert nach den Verhältnissen vom Todestag des
Erblassers zu ermitteln. Das gilt auch für den Fall, dass der
Erwerber die Jahresversteuerung gewählt hat (vgl. BFH-Urteil
vom 8.6.1977 II R 79/69, BFHE 128, 72, BStBl II 1979, 562 = SIS 79 02 84).
|
|
|
20
|
aa) Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben
von Todes wegen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des
Erblassers. Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist, soweit im
ErbStG nichts anderes bestimmt ist, nach § 11 ErbStG auch
für die Wertermittlung maßgebend (sog.
Stichtagsprinzip).
|
|
|
21
|
Die Wertermittlung nach § 11 ErbStG
stellt eine Momentaufnahme dar und nicht das Ergebnis einer
dynamischen Betrachtung, mit der sich auch die weitere
wertmäßige Entwicklung des Erwerbs nach dem Zeitpunkt
der Steuerentstehung erfassen ließe. Nachträglich
eingetretene Umstände können deshalb grundsätzlich
nicht bei der Festsetzung der Steuer berücksichtigt werden
(vgl. BFH-Urteil vom 2.3.2006 II R 57/04, BFH/NV 2006, 1480 = SIS 06 30 62, m.w.N.).
|
|
|
22
|
bb) Die Besteuerung geht bei einer von Todes
wegen erworbenen Leibrente davon aus, dass der Erwerber als
Berechtigter die Rente bis zu seinem Ableben erhält.
Wählt der Erwerber die Besteuerung nach dem Jahreswert der
Rente gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG, muss er die
Jahressteuer grundsätzlich in unveränderter Höhe bis
zu seinem Ableben entrichten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 72,
BStBl II 1979, 562 = SIS 79 02 84). Wählt der Erwerber nicht
die Jahresversteuerung, wird der Kapitalwert der Rente auf den
Todeszeitpunkt des Erblassers unter Berücksichtigung des
vollendeten Lebensalters des Berechtigten ermittelt und besteuert
(§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 14 Abs. 1 BewG in der für
1980 geltenden Fassung i.V.m. Anlage 9 zu § 14 BewG a.F.);
umso jünger der Rentenberechtigte zum Zeitpunkt des Ablebens
des Erblassers ist, umso höher ist der Kapitalwert der
lebenslänglichen Rente. Diese Besteuerung kann dazu
führen, dass der Rentenberechtigte nicht über
genügend liquide Mittel zur Begleichung der anfallenden
Erbschaftsteuer verfügt. Nach dem Tod des Erblassers
eintretende Leistungsstörungen werden erbschaftsteuerrechtlich
nicht berücksichtigt, soweit nicht ein Fall des § 14 Abs.
2 BewG vorliegt.
|
|
|
23
|
d) Das im Erbschaftsteuerrecht geltende
Stichtagsprinzip (vgl. § 11 ErbStG) schließt es jedoch
nicht generell aus, dass im Einzelfall nachträglich
eintretende Umstände eine abweichende Steuerfestsetzung aus
sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO
rechtfertigen können. Im Zusammenhang mit der Besteuerung
einer von Todes wegen erworbenen Leibrente nach § 23 Abs. 1
ErbStG kann eine sachliche Unbilligkeit dadurch eintreten, dass die
Besteuerung an die lebenslängliche Leistung der Rente
anknüpft und die Rentenzahlungen tatsächlich aufgrund von
Umständen entfallen, die der Rentenberechtigte nicht zu
vertreten hat. Insoweit kommt es zu einem ungewollten Überhang
des Steuertatbestandes, weil der Rentenberechtigte zwar keine
Zahlungen mehr erhält, aber weiterhin bis zu seinem Ableben
nach § 23 Abs. 1 ErbStG die Jahressteuer für eine
lebenslängliche Rente zu entrichten hat.
|
|
|
24
|
In der Literatur wird für Fälle, in
denen der Verpflichtete wegen Insolvenz keine Rentenzahlungen mehr
an den Berechtigten leistet, ebenfalls ein Erlass der
Erbschaftsteuer befürwortet (vgl. Schuck in
Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG
Rz 7; Jüptner, a.a.O., § 23 Rz 33; Eisele in
Kapp/Ebeling, § 23 ErbStG, Rz 16; Meincke, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 23 Rz 9;
Weinmann in Moench/Weinmann, § 23 ErbStG Rz 26).
|
|
|
25
|
e) Entfällt die Zahlung einer Leibrente
wegen der Zahlungsunfähigkeit des Verpflichteten, spricht auch
die mangelnde Verwertbarkeit des Rentenstammrechts für eine
abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.
|
|
|
26
|
Unter einer Leibrente (vgl. § 759 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) ist ein einheitliches nutzbares
Recht zu verstehen, das dem Berechtigten für die Lebensdauer
eines Menschen eingeräumt ist und dessen Erträge aus
fortlaufend wiederkehrenden gleichmäßigen Leistungen in
Geld oder vertretbaren Sachen bestehen (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 13.3.1980 III ZR 179/78, HFR 1981, 128).
|
|
|
27
|
Der Berechtigte kann den erworbenen
Rentenanspruch nach dem Erwerb regelmäßig nicht durch
einen Verkauf verwerten. Das Rentenstammrecht ist im Zweifel nicht
übertragbar (Palandt/ Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73.
Aufl., § 759 Rz 7a). Ein Markt für derartige
Rentenansprüche ist nicht ersichtlich. Der Erwerber einer
Leibrente ist vielmehr darauf angewiesen, dass die Rente auch
tatsächlich für die gesamte Lebensdauer entrichtet wird.
Insoweit unterscheidet sich der Anspruch auf eine Leibrente
grundlegend von einem anderen Vermögensgegenstand, der ohne
weiteres veräußert werden kann und bei dem der Erwerber
zumindest die Möglichkeit hat, den Wert bei Gefahr einer
drohenden Vermögensminderung zu realisieren.
|
|
|
28
|
3. Die auf anderen Rechtsgrundsätzen
beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Der Ablehnungsbescheid und die dazu ergangene
Einspruchsentscheidung des FA sind ebenfalls aufzuheben. Das FA hat
die von der Klägerin begehrte, von § 23 Abs. 2 ErbStG
abweichende Steuerfestsetzung ermessensfehlerhaft abgelehnt. Unter
Berücksichtigung der gesamten Umstände des Streitfalls
ist es sachlich unbillig, Erbschaftsteuer für die im Dezember
2010 beantragte Ablösung der Jahressteuer festzusetzen. Das FA
wird deshalb verpflichtet, die Erbschaftsteuer auf 0 EUR
festzusetzen.
|
|
|
29
|
Die Klägerin hat bereits seit Juni 2005
keine Rentenzahlungen mehr erhalten. Den Antrag auf Ablösung
der Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG hat sie erst im
Dezember 2010 gestellt. Bis zum Zeitpunkt der Antragstellung sind
über fünf Jahre vergangen, in denen keine Rentenzahlungen
geleistet wurden. Während dieses Zeitraums haben sich keine
Anhaltspunkte dafür ergeben, dass S als Verpflichteter die
Rentenzahlungen an die Klägerin wieder aufnehmen wird.
Für eine abweichende Steuerfestsetzung spricht auch, dass die
Klägerin für den Erwerb des Rentenstammrechts aufgrund
der Wahl der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 ErbStG insgesamt
eine wesentlich höhere Erbschaftsteuer zu entrichten hatte,
als bei einer Sofortbesteuerung mit dem Kapitalwert nach § 12
Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980
geltenden Fassung fällig gewesen wäre. Nach
überschlägiger Berechnung und ohne Berücksichtigung
der sonstigen Erwerbe hätte sie bei einer Sofortbesteuerung
der Rente im Jahr 1980 Erbschaftsteuer in Höhe von 743.472 DM
(Jahreswert der Rente 96.000 DM, Vervielfältiger für die
zum Zeitpunkt des Ablebens des L 43 Jahre alte Klägerin
15,489, Steuersatz 50 %) zahlen müssen, während sie bis
zur Antragstellung nach § 23 Abs. 2 ErbStG im Dezember 2010
Erbschaftsteuer in Höhe von ca. 1.488.000 DM (31 Jahre x
48.000 DM), also mehr als das Doppelte zu entrichten hatte. Es ist
deshalb allein ermessensgerecht, die Erbschaftsteuer für die
Ablösung der Jahressteuer abweichend von § 23 Abs. 2
ErbStG auf 0 EUR festzusetzen.
|