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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wendet sich gegen einen nach § 71 der
Abgabenordnung (AO) ergangenen Bescheid, durch den ihn der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) für eine der
W-GmbH zu Unrecht gewährte Investitionszulage für das
Jahr 1994 in Höhe von 520.000 DM (= 265.871,78 EUR) als
Haftungsschuldner in Anspruch genommen hat.
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Der Kläger war alleiniger
Gesellschafter und Geschäftsführer der M-GmbH. Er
unterzeichnete für die nicht existente XY-GmbH als Lieferant
im Mai 1991 den „Vertrag Nr. ...“ mit einer AG als
Abnehmer. Auf Anweisung eines Herrn ... eröffnete der
Kläger im Oktober 1991 für die M-GmbH als deren
Geschäftsführer ein Geschäftskonto bei einer
Schweizer Bank. Auf dieses Konto überwies die AG im Oktober
1991 einen Betrag von 6,5 Mio. DM als Anzahlung auf den genannten
Vertrag. Der Kläger überwies diesen Betrag entsprechend
einem bereits im Voraus abgegebenen Überweisungsversprechen
unmittelbar wieder an die AG zurück. Am 31.7.1993
erklärte der Kläger gegenüber der W-GmbH
sinngemäß, er sei damit einverstanden, dass die W-GmbH
bezüglich des genannten Vertrages an die Stelle der AG trete
und die XY-GmbH auf diesen Vertrag eine Anzahlung von 6,5 Mio. DM
erhalten habe. Weiter gab der Kläger im August 1993
gegenüber dem bei der steuerlichen Beraterin der W-GmbH
tätigen Wirtschaftsprüfer und Steuerberater ... eine von
ihm unterschriebene Erklärung ab, wonach er mit dem von der AG
ermittelten Saldo per 31.7.1993 zu „unseren“ Lasten
bezüglich des genannten Vertrages in Höhe von 6,5 Mio. DM
und der Übernahme dieses Vertrages durch die W-GmbH
einverstanden sei. In einem von der steuerlichen Beraterin der
W-GmbH im August 1993 erstellten Bericht über die Prüfung
einer Kapitalerhöhung im Wege von Sacheinlagen der W-GmbH
wurde u.a. ausgeführt, Sacheinlagen im Wert von 31.631.000 DM
seien dadurch erbracht worden, dass die AG ihre Rechte und
Pflichten aus den im Einzelnen genannten Verträgen mit bereits
vorgenommenen Zahlungen auf die W-GmbH übertragen habe. Unter
den übertragenen Verträgen und Zahlungen wird die im
Oktober 1991 geleistete „Anzahlung“ in Höhe von
6,5 Mio. DM aus dem obengenannten Vertrag angeführt.
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Die W-GmbH beantragte bereits für das
Jahr 1993 ohne Erfolg Investitionszulage für die im Jahr 1991
geleistete Anzahlung. Aufgrund eines Änderungsantrags vom
Oktober 1995 wurde ihr durch geänderten
Investitionszulagenbescheid für das Jahr 1994 vom 29.12.1995
eine Investitionszulage gewährt, in deren Bemessungsgrundlage
die genannte Anzahlung in Höhe von 6,5 Mio. DM einbezogen
war.
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Nach Eröffnung des
Gesamtvollstreckungsverfahrens über das Vermögen der
W-GmbH am 1.5.1996 meldete das FA den Anspruch auf Rückzahlung
der für das Jahr 1994 gewährten Investitionszulage mit
Schreiben vom 25.6.1996 zum Forderungsverzeichnis an. Der Anspruch
wurde festgestellt. Zahlungen hierauf sind nicht erfolgt. Das
Gesamtvollstreckungsverfahren wurde am 2.11.2007
eingestellt.
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Der Kläger wurde in dieser Sache mit
rechtskräftigem Strafbefehl des Amtsgerichts ... wegen
Beihilfe zum Subventionsbetrug (§ 264 Abs. 1 Nr. 1, § 27
des Strafgesetzbuches - StGB - ) verurteilt.
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Das FA nahm den Kläger mit Bescheid
vom 19.9.2003 nach § 71 AO wegen Beihilfe zum
Subventionsbetrug in Höhe von 520.000 DM (= 6,5 Mio. DM x 8 %;
dies entspricht 265.871,78 EUR) für die im Zusammenhang mit
der nicht geleisteten Anzahlung zu Unrecht ausbezahlte
Investitionszulage für das Jahr 1994 in Haftung. Einspruch und
Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2011, 691 = SIS 10 24 66 veröffentlichten Urteil
ab.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei zu
Unrecht davon ausgegangen, dass er - der Kläger - als Gehilfe
eines Subventionsbetrugs nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des
Investitionszulagengesetzes 1993 (InvZulG 1993) i.V.m. §§
71, 191 AO hafte. Der Subventionsbetrug sei nicht vom
möglichen Wortsinn des § 71 AO erfasst. Ebenso scheide
eine analoge Anwendung des § 71 AO aus. Aber selbst wenn
§ 71 AO (analog) anwendbar sein sollte, hätte das FG
gegen Ermessensgrundsätze (§ 5 AO, § 102 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) verstoßen.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
FG-Urteil, den Haftungsbescheid des FA vom 19.9.2003 und die hierzu
ergangene Einspruchsentscheidung vom 30.8.2004 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung führt es im
Wesentlichen aus, im Streitfall komme infolge des Verweises in
§ 7 Abs. 1 InvZulG 1993 die Haftungsvorschrift des § 71
AO zur Anwendung. Daneben sei die vom Bundesfinanzhof (BFH) zu
§ 71 AO ergangene Rechtsprechung, wonach in Fällen der
Beihilfe zur Steuerhinterziehung das Ermessen vorgeprägt sei,
uneingeschränkt auf Fälle der Beihilfe zum
Subventionsbetrug übertragbar.
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Das beigetretene Bundesministerium der
Finanzen (BMF) vertritt ebenfalls die Auffassung, dass infolge der
in § 7 Abs. 1 InvZulG 1993 angeordneten entsprechenden
Anwendung des § 71 AO das in dieser Norm genannte
Tatbestandsmerkmal der „Steuerhinterziehung“ bei der
Investitionszulage als „Subventionsbetrug“ zu verstehen
sei. Die Frage einer analogen Rechtsanwendung stelle sich daher
nicht. Abgesehen davon seien auch die Voraussetzungen einer
Analogie gegeben.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung, der Haftungsbescheid und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der
Kläger nach § 7 Abs. 1 InvZulG 1993 i.V.m. § 71 AO
haftet (dazu 1. und 2.). Auch kann der im Streitfall ggf.
vorliegende deliktische Schadensersatzanspruch nach § 823 Abs.
2, § 830 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) i.V.m. § 264 Abs. 1 Nr. 1, § 27 StGB
nicht mittels eines Haftungsbescheids nach § 191 Abs. 1 AO
geltend gemacht werden (dazu 3.).
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1. Das FG hat die Anwendbarkeit des § 71
AO - im Einklang mit der bisherigen Senatsrechtsprechung - zu
Unrecht bejaht.
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a) Nach bisheriger Auffassung des Senats war
auf eine Person, die sich als Gehilfe eines Subventionsbetrugs
strafbar gemacht hat, die Haftungsnorm des § 71 AO
entsprechend anwendbar. Der Senat hat dies in seinem zum
Investitionszulagengesetz 1982 (InvZulG 1982) ergangenen Urteil vom
27.4.1999 III R 21/96 (BFHE 189, 255, BStBl II 1999, 670 = SIS 99 18 82) mit der in § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1982 (= § 7
Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993) enthaltenen Gesetzesverweisung
begründet, wonach die für Steuervergütungen
geltenden Vorschriften der AO entsprechend anwendbar seien. Diese
allgemein gehaltene Verweisung auf die AO umfasse auch die
Vorschriften über die Haftung (§§ 69 ff. AO).
Insbesondere scheitere eine entsprechende Anwendung des § 71
AO nicht daran, dass diese Vorschrift lediglich eine Haftung (u.a.)
des Steuerhinterziehers, nicht jedoch des Subventionsbetrügers
normiere. Die in der Gesetzesverweisung angeordnete entsprechende
Anwendung der Steuervergütungsvorschriften sei vielmehr so zu
verstehen, dass der Fall des Subventionsbetruges im Rahmen der
Haftung nach § 71 AO abgabenrechtlich wie ein Fall der
Steuerhinterziehung zu behandeln sei (vgl. auch Senatsurteil vom
28.8.1997 III R 3/94, BFHE 183, 324, BStBl II 1997, 827 = SIS 98 02 59, zur Investitionszulage nach dem Berlinförderungsgesetz -
BerlinFG - wegen verlängerter Festsetzungsverjährung).
Die Frage einer analogen Rechtsanwendung stelle sich daher
nicht.
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Die Verwaltung hat sich dieser Rechtsprechung
angeschlossen (BMF-Schreiben vom 28.6.2001, BStBl I 2001, 379 = SIS 01 11 55, Tz. 188).
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b) Hieran hält der Senat nicht mehr fest.
Die in § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG enthaltene (allgemeine)
Verweisung, nach der die für Steuervergütungen geltenden
Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden sind, erlaubt es nach
ihrem Wortsinn nicht, das auf die
„Erschleichung“ einer Investitionszulage
gerichtete Verhalten als eine Steuerhinterziehung i.S. des §
71 AO zu behandeln.
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aa) Die Investitionszulage ist keine Steuer
i.S. des § 3 Abs. 1 AO (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler
- HHSp -, § 1 AO Rz 23). Der Gesetzgeber hat die
Investitionszulage materiell-rechtlich auch nicht als eine
Steuervergütung ausgestaltet. Es fehlt - anders als z.B.
für das Kindergeld (vgl. § 31 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes) - eine Norm, welche die Investitionszulage
als Steuervergütung qualifiziert. Etwas anderes ergibt sich
auch nicht aus der in den Investitionszulagengesetzen enthaltenen
Gesetzesverweisung (z.B. § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1982,
§ 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993), die eine entsprechende
Anwendung der Steuervergütungsvorschriften der AO anordnet.
Durch diese Verweisungsnorm wird die Investitionszulage
abgabenrechtlich nicht in eine Steuervergütung umqualifiziert,
sondern allgemein das Investitionszulageverfahren geregelt (ebenso
Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 6.6.2007 5 StR 127/07,
HFR 2007, 1157, zur Eigenheimzulage). Demnach hat der Gesetzgeber
in Anbetracht des in § 1 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten
Anwendungsbereichs der AO und des Umstands, dass die
Investitionszulage gerade keine Steuervergütung ist, in §
7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993 folgerichtig nur eine entsprechende
Anwendung der Steuervergütungsvorschriften der AO
angeordnet.
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Aufgrund dieser Verweisung sind zwar auch die
Haftungsnormen der §§ 69 ff. AO entsprechend anwendbar.
Nach dem Wortsinn des § 71 AO scheitert dessen Anwendung auf
die Investitionszulage aber daran, dass das auf die
„Erschleichung“ einer Investitionszulage
gerichtete Verhalten strafrechtlich keine Steuerhinterziehung,
sondern ein Betrug (§ 263 StGB) bzw. ein Subventionsbetrug
(§ 264 StGB) ist (vgl. BGH-Beschluss vom 7.2.1984 1 StR 10/83,
HFR 1984, 391). Auch wenn die Abgrenzung zwischen den unter §
370 AO fallenden Steuern bzw. Steuervorteilen und den von §
264 StGB erfassten Subventionen schwierig sein kann, gehört
doch die Investitionszulage zu den Subventionen i.S. des § 264
Abs. 7 StGB und nicht zu den Steuern oder Steuervorteilen (vgl.
auch Perron in Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, 28.
Aufl., § 264 Rz 10 a.E.). Abweichendes ergibt sich nicht aus
§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO, wonach auch Steuervergütungen
Steuervorteile sind. Die Investitionszulage ist - wie aufgezeigt -
materiell-rechtlich gerade keine Steuervergütung.
Schließlich lässt sich etwas anderes auch nicht aus
§ 9 InvZulG 1993 (= § 5a InvZulG 1977/1982/1986)
entnehmen, nach dem die Vorschriften der AO über die
Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend gelten. Hierdurch
werden lediglich die Verfahrensvorschriften der §§ 385
ff. AO einschließlich der Ermittlungszuständigkeit der
Finanzbehörden (vgl. § 386 Abs. 2 AO) für anwendbar
erklärt (ebenso BGH-Urteil in HFR 2007, 1157, zur
Eigenheimzulage).
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bb) Auch die in § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG
1993 angeordnete „entsprechende“ Anwendung des
§ 71 AO rechtfertigt es nicht, von dem tatbestandlichen
Erfordernis einer Steuerhinterziehung abzusehen oder das auf die
„Erschleichung“ einer Investitionszulage
gerichtete Verhalten als eine Steuerhinterziehung i.S. des §
71 AO zu behandeln.
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Dass es sich hierbei um eine Rechtsgrund- und
nicht um eine Rechtsfolgenverweisung handelt, entspricht auch der
bisherigen Senatsrechtsprechung. Ein bloßer Verweis nur auf
die Rechtsfolge des § 71 AO könnte schon gar nicht
umgesetzt werden, weil der Haftungsumfang im Dunkeln bliebe.
Allerdings reicht - entgegen der bisherigen Rechtsprechung - im
Zusammenhang mit der Investitionszulage der Subventionsbetrug als
Rechtsgrund nicht aus. Eine derartige - auf das Wort
„entsprechend“ gestützte -
Gesetzesauslegung überspannt den möglichen Wortsinn. Die
entsprechende Geltung der Steuervergütungsvorschriften
führt zwar - wie bereits erwähnt - dazu, dass die
§§ 69 ff. AO dem Grunde nach anwendbar sind. Der
Gesetzgeber hat aber bewusst davon abgesehen, im InvZulG - im
Gegensatz zu anderen Zulagen- und Prämiengesetzen - auch eine
entsprechende Anwendung des § 370 Abs. 1 bis Abs. 4 AO
anzuordnen, weil er die Investitionszulage unter den besonderen
strafrechtlichen Schutz des § 264 StGB gestellt hat (dazu
nachfolgend 2.). Hiernach ist § 370 AO auf die
Investitionszulage gerade nicht entsprechend anwendbar. Damit
wäre jedoch der Wortsinn einer entsprechenden Anwendung
überspannt, wollte man die Erschleichung einer
Investitionszulage abgabenrechtlich doch wieder wie eine
Steuerhinterziehung behandeln.
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2. Die Voraussetzungen für eine analoge
Anwendung des § 71 AO liegen nicht vor.
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Eine Analogie würde voraussetzen, dass
sich zum einen eine Gesetzeslücke feststellen ließe, zum
anderen, dass sich aus dem Gesetzeswortlaut bzw. Gesamtzusammenhang
oder aus den Gesetzesmaterialien eindeutig Rechtsprinzipien
ergäben, nach denen diese Lücke zu schließen
wäre (BFH-Urteil vom 14.2.2007 II R 66/05, BFHE 217, 176,
BStBl II 2007, 621 = SIS 07 23 52, m.w.N.). Hieran fehlt es.
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Ein Prinzip, wonach der im Zusammenhang mit
einer Investitionszulage begangene Subventionsbetrug
abgabenrechtlich wie eine Steuerhinterziehung zu behandeln ist, ist
nicht eindeutig erkennbar. Ein solches Prinzip lässt sich
weder § 7 Abs. 1 InvZulG 1993 noch § 9 InvZulG 1993
entnehmen.
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§ 9 InvZulG 1993 (= § 5a InvZulG
1977/1982/1986) bestimmt, dass die Vorschriften der AO über
die Verfolgung von Steuerstraftaten (§§ 385 ff. AO)
entsprechend gelten. Diese Regelung geht auf das Erste Gesetz zur
Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität (1. WiKG) vom
29.7.1976 (BGBl I 1976, 2034) zurück, mit dem die Vorschrift
des § 264 StGB in das StGB neu eingefügt wurde. Der
Gesetzgeber betrachtete die Investitionszulage als eine Subvention
i.S. des § 264 StGB und wollte deren Vergabe strafrechtlich
besonders schützen (BTDrucks 7/3441, S. 48, BTDrucks 7/5291,
S. 24). Da die Investitionszulage von den Finanzbehörden
verwaltet wurde, fügte er den § 5a InvZulG neu ein,
wonach u.a. für die Verfolgung einer Straftat nach § 264
StGB die Vorschriften der Reichsabgabenordnung vom 23.5.1931
über die Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend gelten.
Demnach werden nach § 9 InvZulG 1993 (bzw. § 5a InvZulG
1977) lediglich die Verfahrensvorschriften der §§ 385 ff.
AO einschließlich der Ermittlungszuständigkeit der
Finanzbehörden (vgl. § 386 Abs. 2 AO) für anwendbar
erklärt (ebenso BGH-Urteil in HFR 2007, 1157, zur
Eigenheimzulage). Hieraus lässt sich nicht der Schluss ziehen,
dass der Subventionsbetrug abgabenrechtlich wie eine
Steuerhinterziehung zu behandeln ist.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
§ 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993. Diese Vorschrift hat die
für den Streitfall maßgebliche Fassung im Kern bereits
durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom
14.12.1976 (BGBl I 1976, 3341) erhalten. § 5 Abs. 5 Satz 1
InvZulG 1977 - die Vorgängerregelung zu § 7 Abs. 1 Satz 1
InvZulG 1993 - lautete, dass „auf die Investitionszulage
die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der
Abgabenordnung ... entsprechend anzuwenden“ sind (vgl.
Art. 64 Nr. 1 EGAO 1977). Daneben wurde in § 5a InvZulG das
Wort „Reichsabgabenordnung“ durch das Wort
„Abgabenordnung“ ersetzt (vgl. Art. 64 Nr. 2
EGAO 1977). In den Gesetzesmaterialien heißt es lediglich,
dass nunmehr auch für die Investitionszulagen die für die
Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO gelten sollen
(BTDrucks 7/261, S. 54), ferner, dass sich die Anwendbarkeit der
Vorschriften der AO über die Verfolgung von Steuerstraftaten
auf die Investitionszulage bereits aus dem durch das 1. WiKG
eingefügten § 5a InvZulG ergibt (BTDrucks 7/5458, S. 20).
Zugleich normierte der Gesetzgeber im EGAO 1977 für andere
Zulagen- und Prämien-Gesetze, in denen ebenfalls - wie im
InvZulG - die Steuervergütungsvorschriften der AO für
entsprechend anwendbar erklärt werden, dass auch § 370
Abs. 1 bis 4 AO entsprechend gilt (z.B. Art. 5 Nr. 5 und 6 EGAO
1977 zum BerlinFG, Art. 50 Nr. 5 EGAO 1977 zum
Wohnungsbau-Prämiengesetz, Art. 83 Nr. 1 und 2 EGAO 1977 zum
Dritten Vermögensbildungsgesetz). Eine solche Anordnung ist
für das InvZulG unterblieben.
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3. Es kann dahinstehen, ob und ggf. unter
welchen Voraussetzungen das FG im Klageverfahren oder der Senat im
Revisionsverfahren die vom FA im Haftungsbescheid konkret zugrunde
gelegte Haftungsnorm des § 7 Abs. 1 InvZulG 1993 i.V.m.
§§ 71, 191 AO durch § 191 Abs. 1 AO i.V.m. §
823 Abs. 2, § 830 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BGB i.V.m. § 264
Abs. 1 Nr. 1, § 27 StGB hätte austauschen dürfen.
Denn dieser ggf. verwirklichte deliktische Schadensersatzanspruch
kann nicht durch einen Haftungsbescheid geltend gemacht werden.
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a) Nach § 191 Abs. 1 AO kann derjenige,
der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, durch
Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Hiermit ist nicht nur
die Haftung für Steuerschulden, sondern generell die Haftung
für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§
37 Abs. 1 AO) gemeint (Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 16). Da auf
das Investitionszulagenverfahren nach § 7 Abs. 1 InvZulG 1993
die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften
entsprechend anzuwenden sind, ist auch der Anspruch auf
Rückzahlung der Investitionszulage wie ein Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis zu behandeln (vgl. § 37 Abs. 1,
Abs. 2 AO). Das Haftungsverfahren nach § 191 AO ist daher im
Grundsatz auch auf die Investitionszulage anwendbar.
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b) Der zivilrechtliche Schadensersatzanspruch
nach § 823 Abs. 2, § 830 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BGB i.V.m.
§ 264 Abs. 1 Nr. 1, § 27 StGB ist jedoch kein
gesetzlicher Haftungsanspruch i.S. des § 191 Abs. 1 AO.
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Nach ständiger Rechtsprechung können
sich gesetzliche Haftungsansprüche i.S. des § 191 AO
sowohl aus dem Steuerrecht als auch aus dem Zivilrecht ergeben
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 23.10.1985 VII
R 187/82, BFHE 145, 13, BStBl II 1986, 156 = SIS 86 02 28; vom
9.5.2006 VII R 50/05, BFHE 213, 194, BStBl II 2007, 600 = SIS 06 37 21). Die Frage, ob auch zivilrechtliche
Schadensersatzansprüche nach § 823 BGB hierunter zu
fassen sind, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
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aa) Soweit sich das Fachschrifttum mit dieser
Frage beschäftigt, liefert es kein einheitliches Meinungsbild.
Teilweise wird für deliktische Schadensersatzansprüche -
ohne nähere Begründung - die Möglichkeit des
Erlasses eines Haftungsbescheids bejaht (Loose in Tipke/Kruse,
§ 71 AO Rz 5, § 191 AO Rz 6; Halaczinsky, Die Haftung im
Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 590). Andere vertreten die Auffassung,
dass Schadensersatzansprüche gemäß § 823 BGB
keine Haftungsansprüche seien und im Zivilrechtswege verfolgt
werden müssten (Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3.
Aufl., Rz 165).
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bb) Die Gesetzesmaterialien enthalten zu
dieser Frage keine ausdrückliche Stellungnahme. Will man
diesen jedoch eine Aussage entnehmen, deuten sie eher darauf hin,
dass ein zivilrechtlicher Schadensersatzanspruch aus § 823
Abs. 2 BGB wegen einer Schutzgesetzverletzung nicht mittels
Haftungsbescheid geltend gemacht werden kann. Nach der
Gesetzesbegründung bezieht sich die Vorschrift des § 191
AO (im Gesetzentwurf § 172) zwar auch auf „die
Haftungsvorschriften des bürgerlichen Rechts und des
Handelsrechts, soweit sie auch auf Steuerschulden anwendbar sind,
wie z.B. § 128 HGB“ (BTDrucks VI/1982, S. 159). Der
Gesetzgeber spricht in diesem Zusammenhang aber von
Haftungsvorschriften, nicht von Schadensersatzansprüchen, und
verdeutlicht dies anhand § 128 des Handelsgesetzbuchs (HGB),
einer Norm, die als Rechtsfolge das Einstehenmüssen für
eine Verbindlichkeit eines Dritten - der offenen
Handelsgesellschaft - begründet. In den Gesetzesmaterialien
wird von Schadensersatzansprüchen nur in der Begründung
zu § 71 AO gesprochen. Dort heißt es, dass
Schadensersatzansprüche des Steuergläubigers, soweit sich
solche aus der Steuerhinterziehung oder der Steuerhehlerei - etwa
aufgrund der Vorschriften über unerlaubte Handlungen ergeben -
nicht durch § 71 AO ausgeschlossen werden (BTDrucks VI/1982,
S. 120). Der Gesetzgeber dürfte daher als zivilrechtliche
Haftungsansprüche i.S. des § 191 AO eher solche
Vorschriften vor Augen gehabt haben, die auf der Rechtsfolgenseite
eine Einstandspflicht für anderweitig entstandene
Steuerschulden begründen, wie z.B. die Gesellschafterhaftung
nach § 128 HGB oder Vorschriften wie §§ 25 ff.
HGB.
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Dieser Sichtweise entspricht auch die vom BGH
gefundene Auslegung. So hat er in dem Urteil vom 1.12.1988 IX ZR
61/88 (BGHZ 106, 134 = SIS 89 03 56) ausgeführt, dass unter
zivilrechtlichen Haftungsansprüchen i.S. des § 191 AO
einerseits gesellschaftsrechtliche u.ä. Bestimmungen und
andererseits solche Bestimmungen gemeint sind, die wie § 25
HGB oder § 419 BGB für anderweitig entstandene
Steuerschulden die Einstandspflicht eines Dritten
begründen.
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cc) Als maßgeblich für die hier
vertretene Ansicht sieht der Senat jedoch an, dass selbst die
abgabenrechtlichen Haftungsnormen, denen nach der Rechtsprechung
des BFH Schadensersatzcharakter zukommt, letztlich in ihrer vom
Gesetz vorgegebenen abstrakt-generellen Struktur keine
Schadensersatznormen sind.
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Abgabenrechtliche Haftungsnormen mit
Schadensersatzcharakter sind namentlich die §§ 69 und 71
AO (BFH-Urteile vom 26.9.2012 VII R 3/11, BFH/NV 2013, 337 = SIS 13 04 01, zu § 71 AO; vom 11.11.2008 VII R 19/08, BFHE 223, 303,
BStBl II 2009, 342 = SIS 09 06 84, zu § 69 AO). Insbesondere
die Haftung nach § 71 AO und die nach § 823 Abs. 2 BGB
i.V.m. § 264 StGB ähneln sich sehr. In beiden Fällen
soll gegenüber demjenigen, der eine vorsätzliche Straftat
begangen hat, eine Ersatzmöglichkeit bestehen. Unterschiede
existieren aber in dem gesetzlich - abstrakt-generell - normierten
Haftungsumfang. In Fällen des § 71 AO richtet sich der
Haftungsumfang danach, inwieweit das strafrechtlich erhebliche
Verhalten für den Steuerausfall (BFH-Urteil in BFH/NV 2013,
337 = SIS 13 04 01), in Fällen des § 69 AO, inwieweit die
Pflichtverletzung für den Steuerausfall ursächlich ist
(BFH-Urteil vom 5.9.1989 VII R 61/87, BFHE 158, 13, BStBl II 1989,
979 = SIS 90 01 56). Auf diese steuerliche Haftung kann der im
zivilrechtlichen Schadensersatzrecht anerkannte Grundsatz des
Vorteilsausgleichs ebenso wenig uneingeschränkt
übertragen werden wie die Berücksichtigung des
Mitverschuldens nach § 254 BGB, eines hypothetischen
Kausalverlaufs oder die Lehre vom Schutzzweck der verletzten Norm
(vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 337 = SIS 13 04 01, m.w.N.; vom
5.6.2007 VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273 = SIS 07 31 56). Vielmehr entstehen die Haftungsansprüche nach
§§ 69 und 71 AO gemäß § 38 AO, wenn deren
Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2013, 337 = SIS 13 04 01). Die vorstehend bezeichneten
Gesichtspunkte des zivilrechtlichen Schadensersatzrechts haben in
den genannten abgabenrechtlichen Haftungsansprüchen keinen
Niederschlag gefunden.
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Die Ersatzmöglichkeit aus § 823 Abs.
2 BGB führt hingegen zu einem originär zivilrechtlichen
Schadensersatzanspruch. Es mag zwar sein, dass - bei
Vergleichbarkeit der Sachverhalte - ein zivilrechtlicher
Schadensersatzanspruch gegen einen Gehilfen eines
Subventionsbetrugs nach § 823 Abs. 2, § 830 BGB i.V.m.
§§ 264, 27 StGB im Ergebnis auch der Höhe nach zu
einer ähnlichen Ersatzmöglichkeit führt wie ein
abgabenrechtlicher Haftungsanspruch nach § 71 AO gegen einen
Gehilfen einer Steuerhinterziehung, insbesondere unter
Berücksichtigung der bei § 191 AO anzustellenden
Ermessenserwägungen (§ 5 AO). Entscheidend ist aber, dass
der Gesetzgeber die genannten abgabenrechtlichen Haftungsnormen,
auch wenn sie Schadensersatzcharakter besitzen, auf der
Rechtsfolgenseite abstrakt-generell nicht als
Schadensersatzansprüche ausgestaltet hat.
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dd) Dass es aufgrund der Sachnähe des FA
als der für die Verwaltung der Investitionszulage (§ 7
Abs. 1 InvZulG 1993) und der für die Verfolgung eines hiermit
im Zusammenhang stehenden Subventionsbetrugs (§ 9 InvZulG 1993
i.V.m. § 385 ff. AO) zuständigen Behörde
zweckmäßig sein mag, dem FA auch die Möglichkeit
des Erlasses eines Haftungsbescheids einzuräumen, ändert
an dem gefundenen Ergebnis nichts.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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