Verein, Umwandlung in Kapitalgesellschaft, Schenkungsteuer: Der Formwechsel eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft unterliegt nicht der Schenkungsteuer. - Urt.; BFH 14.2.2007, II R 66/05; SIS 07 23 52
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war neben seiner Mutter und seiner Schwester Mitglied
des „Familien-Vereins ... e.V.“ (Verein), den sein
Vater (V) im April 1970 zusammen mit dessen Bruder (B)
gegründet und in den er im Juni 1970 Vermögen eingebracht
hatte. Nachdem V im Jahr 1972 verstorben war, waren B und die
übrigen Mitglieder seiner Familie aus dem Verein ausgetreten.
Zweck des Vereins war nach diesem Austritt die Pflege und
Förderung gemeinschaftlicher Familieninteressen der
Angehörigen der Familie von V. Die Familienangehörigen
sollten die ordentliche Mitgliedschaft in dem Verein durch
Beitrittserklärung erwerben.
Am 19.4.2000 beschlossen die Mitglieder des
Vereins, diesen zum Ablauf dieses Tages im Wege des Formwechsels
nach §§ 272 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) vom
28.10.1994 (BGBl I, 3210) in eine GmbH umzuwandeln und sich an
deren Stammkapital zu je 1/3 zu beteiligen. Die
Veräußerung, Verpfändung oder
Nießbrauchsbestellung an bzw. von Geschäftsanteilen oder
Teilen von Geschäftsanteilen an der GmbH bedarf nach dem
Gesellschaftsvertrag der Zustimmung sämtlicher Gesellschafter.
Die GmbH wurde am 17.5.2000 in das Handelsregister
eingetragen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nahm an, dass der Erwerb des
Geschäftsanteils an der GmbH durch den Kläger nach §
7 Abs. 1 Nr. 9 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG) der Schenkungsteuer unterliege, und setzte daher gegen ihn
Schenkungsteuer fest.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruch erhobenen Klage durch das in EFG 2006, 57 =
SIS 06 04 89 veröffentlichte Urteil mit der Begründung
statt, für den Steuerbescheid gebe es keine Rechtsgrundlage.
Das Vermögen des Vereins habe zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt
des Vermögensübergangs der Besteuerung unterlegen. Die
Umwandlung des Vereins in die GmbH könne aber nicht als dessen
Auflösung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gewertet
werden. Die Vorschrift könne auch nicht entsprechend
angewendet werden. Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG oder ein Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der
Abgabenordnung (AO) lägen ebenfalls nicht vor.
Mit der Revision rügt das FA
Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Die Vorschrift sei
zwar nicht dem Wortlaut nach, wohl aber entsprechend anzuwenden.
Eine Gesetzeslücke liege vor, weil der Formwechsel eines
rechtsfähigen Vereins in eine Kapitalgesellschaft erst durch
das UmwG mit Wirkung zum 1.1.1995 zugelassen worden sei. Nach der
bis dahin geltenden Rechtslage habe ein Verein nur durch
Auflösung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG und
Einbringung des auszukehrenden Vereinsvermögens in eine
Kapitalgesellschaft „umgewandelt“ werden können.
Da nach den Vorstellungen des Gesetzgebers das UmwG die
öffentlichen Haushalte nicht habe belasten sollen, müsse
daher der Formwechsel eines auf die Bindung von Vermögen
gerichteten Vereins in eine Kapitalgesellschaft der Schenkungsteuer
unterworfen werden. Nur so lasse sich auch die vom Gesetzgeber
gewollte erbschaftsteuerrechtliche Gleichbehandlung von Stiftungen,
die nicht formwechselnd in Kapitalgesellschaften umgewandelt werden
könnten, und Vereinen, deren Zweck auf die Bindung von
Vermögen gerichtet sei, verwirklichen. Bei der Besteuerung
nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG handle es sich zudem um einen
Ausgleich für die künftig entfallende
Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Eine
steuerverschärfende Analogie sei im Steuerrecht nicht von
vornherein ausgeschlossen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass es für den angefochtenen Steuerbescheid keine
Rechtsgrundlage gibt.
1. Die Besteuerung kann weder auf eine
unmittelbare noch auf eine entsprechende Anwendung des § 7
Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gestützt werden (Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 344; Schuck in
Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 7 ErbStG
Rz 154; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 14. Aufl., § 7 Anm. 115; Petersen, BB 1997, 1981;
Grüter/Mitsch, DStR 2001, 1827, 1829 ff.; Heinrichshofen,
Erbschaft-Steuer-Berater 2006, 67; a.A. Kapp/Ebeling, § 7
ErbStG Rz 155.1).
a) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG
gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung
oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung
von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Soweit die
Vorschrift Vereine betrifft, wurde sie durch das Gesetz zur Reform
des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17.4.1974 (BGBl
I, 933) neu in das ErbStG eingefügt. § 3 Abs. 1 Nr. 8
ErbStG 1959 hatte nur das bei Aufhebung einer Stiftung, nicht aber
das bei Auflösung eines Vereins anfallende Vermögen
erfasst. Dies sollte „aus Gründen der
Steuergerechtigkeit“ geändert werden. Vereine, in
denen große Vermögen gebunden sind, sollten erbschaft-
und schenkungsteuerrechtlich den Stiftungen gleichgestellt werden
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.6.1995 II R 92/92, BFHE
177, 509, BStBl II 1995, 609 = SIS 95 19 03). Die durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002)
vom 24.3.1999 (BGBl I, 402) angefügte Regelung des § 7
Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG betrifft Vermögensmassen
ausländischen Rechts und ist im vorliegenden Fall daher nicht
einschlägig.
b) Mit dem Begriff „Auflösung
eines Vereins“ knüpft § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1
ErbStG an das Zivilrecht an. Die Auflösung des Vereins durch
Beschluss der Mitgliederversammlung ist in § 41 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) geregelt. Weitere
Auflösungsgründe sind insbesondere die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens (§ 42 Abs. 1 Satz 1 BGB) sowie aufgrund
entsprechender Regelungen in der Satzung der Eintritt einer
auflösenden Bedingung oder Zeitablauf (§ 158 Abs. 2,
§ 163 BGB; vgl. dazu näher Palandt/Heinrichs,
Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl., § 41 Rz 6). Mit der
Auflösung des Vereins fällt nach § 45 BGB das
Vermögen an die in der Satzung oder auf andere Weise
bestimmten Personen.
c) Der Formwechsel eines rechtsfähigen
Vereins in eine Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 4,
§§ 272 ff. UmwG stellt keine Auflösung des Vereins
im bürgerlich-rechtlichen Sinn oder i.S. des § 7 Abs. 1
Nr. 9 Satz 1 ErbStG dar. Die Eintragung der Kapitalgesellschaft in
das Handelsregister hat nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG die
Wirkung, dass der Verein in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft
weiterbesteht. Durch den Formwechsel werden die bisherigen
Mitgliedschaften in dem Verein nach § 280 Satz 1 UmwG zu
Anteilen an der Kapitalgesellschaft.
Der Formwechsel des Vereins wird danach ebenso
wie ganz allgemein der Formwechsel von Rechtsträgern nach dem
UmwG bestimmt durch die Identität des Rechtsträgers
(rechtliche Identität), die Kontinuität seines
Vermögens (wirtschaftliche Identität), aber die
Diskontinuität seiner Verfassung (BFH-Urteil vom 30.9.2003 III
R 6/02, BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85 = SIS 03 53 49). Sofern
keine abweichenden Sonderregelungen bestehen, sind diese
zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts nach dieser
Entscheidung auch für das Steuerrecht maßgebend. Der
Formwechsel einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft in eine
Personengesellschaft unterliegt daher nicht der Grunderwerbsteuer
(BFH-Beschluss vom 4.12.1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II
1997, 661 = SIS 97 05 08).
Anders als bei der Auflösung eines
Vereins kommt es bei dessen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft
somit nicht zum Anfall von dessen Vermögen bei den Mitgliedern
oder den sonstigen Anfallsberechtigten. Eine Sonderreglung, die den
Formwechsel eines Vereins in eine Kapitalgesellschaft
schenkungsteuerrechtlich dessen Auflösung gleichstellt, ist im
ErbStG nicht enthalten.
d) Die Besteuerung kann auch nicht auf eine
entsprechende Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG
gestützt werden.
aa) Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm
setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen
Unvollständigkeit voraus. Eine solche Lücke liegt vor,
wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h.
ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung
nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf
bestimmte Tatbestände widerspricht. Davon zu unterscheiden ist
ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine
gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch
verbessungsbedürftig, aber - gemessen an dem mit ihr
verfolgten Zweck - nicht als planwidrig unvollständig und
ergänzungsbedürftig erweist (BFH-Urteil vom 12.12.2002
III R 33/01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322 = SIS 03 18 30,
m.w.N.).
Werden Lücken durch Analogie geschlossen,
so kann das im Einzelfall eine steuermindernde oder
steuerverschärfende Wirkung haben; die Wirkung kann auch
„zweischneidig“ - also teils steuermindernd,
teils steuerverschärfend - sein. Eine Lückenfüllung
durch steuerverschärfende Analogie ist nach der Rechtsprechung
des BFH (Urteil vom 20.10.1983 IV R 175/79, BFHE 139, 561, BStBl II
1984, 221 = SIS 84 04 29) nicht generell ausgeschlossen. Ergibt
sich einwandfrei, dass eine Lücke im Gesetz vorliegt, und ist
aus dem Gesetzeswortlaut oder aus den Gesetzesmaterialien eindeutig
zu entnehmen, dass es Rechtsprinzipien gibt, nach denen diese
Lücke zu schließen ist, so ist eine
Lückenfüllung auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen
möglich. Das Vertrauen der Bürger in die bestehende
Gesetzeslage wird dadurch nicht in unzulässiger Weise
berührt. Entscheidender Anknüpfungspunkt für einen
etwaigen Vertrauensschutz kann nicht der
„Wortsinn“ eines Gesetzes, sondern nur der im
Gesetz zum Ausdruck gekommene Sinnzusammenhang - der
gesetzgeberische Plan - sein.
bb) Diese Voraussetzungen für eine
entsprechende Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG auf
den Fall eines Formwechsels eines Vereins, dessen Zweck auf die
Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine
Kapitalgesellschaft sind nicht erfüllt.
(1) Es fehlt bereits an einer
Gesetzeslücke. Zwar wurde der Formwechsel eines
rechtsfähigen Vereins in eine Kapitalgesellschaft erst durch
das UmwG vom 28.10.1994 zugelassen und konnte daher im ErbStG 1974
noch nicht berücksichtigt werden. Es lässt sich aber
nicht einwandfrei feststellen, dass die Regelung des § 7 Abs.
1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG deshalb gemessen an ihrem Zweck
unvollständig sei. Die Vorschrift knüpft an den infolge
der Auflösung des Vereins eintretenden Übergang von
dessen Vermögen auf die anfallsberechtigten Vereinsmitglieder
an (BFH-Urteil in BFHE 177, 509, BStBl II 1995, 609 = SIS 95 19 03). Zu einem solchen Vermögensanfall kommt es bei dem
Formwechsel des Vereins nicht. Das Vereinsvermögen bleibt
vielmehr Vermögen der fortbestehenden juristischen Person.
Durch den Formwechsel werden, wie bereits ausgeführt,
lediglich die bisherigen Mitgliedschaften zu Anteilen an der
Kapitalgesellschaft.
Abgesehen davon gibt es auch keine
Rechtsprinzipien, nach denen § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG
auf den Formwechsel von Vereinen entsprechend anwendbar ist. Dass
die Besteuerung eines solchen Sachverhalts im Gesetz nicht
vorgesehen ist, erweist sich mithin allenfalls als sog.
rechtspolitischer Fehler, den nur der Gesetzgeber korrigieren kann.
Die vom Gesetzgeber nach dem Vorbringen des FA vertretene Ansicht,
das UmwG belaste die öffentlichen Haushalte nicht, stellt eine
bloße unverbindliche Prognose dar. Folgerungen für die
Entscheidung konkreter steuerrechtlicher Fragen können daraus
nicht gezogen werden.
(2) Aus den von der Finanzverwaltung im Erlass
des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 7.12.2000 S
3806/32 (DB 2000, 2560 = SIS 01 02 70), der im Einvernehmen mit den
obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangen ist,
für die gegenteilige Auffassung angeführten Gründen
ergibt sich keine andere Beurteilung. Der Erlass weist für den
Fall eines Formwechsels eines rechtsfähigen Vereins in eine AG
darauf hin, dass der bisherige Rechtsträger
„Verein“ und die damit verbundenen
Mitgliedschaftsrechte durch die Umwandlung entscheidend ihren
Charakter veränderten. Die Vereinsmitgliedschaft vermittle dem
Mitglied keinen Anteil am Vereinsvermögen und sei i.d.R. nicht
übertragbar und nicht vererblich. Aktien dagegen
gewährten ihrem Inhaber eine vermögensmäßige
Beteiligung an der AG, seien regelmäßig übertragbar
und stets vererblich. Diese Änderung in den
Beteiligungsrechten rechtfertige es, schenkungsteuerrechtlich eine
Auflösung des Vereins anzunehmen. Mit der Umwandlung eines
Vereins in eine GmbH befasst sich der Erlass nicht.
Diese Argumente der Finanzverwaltung lassen
nicht den eindeutigen Schluss auf Rechtsprinzipien zu, nach denen
der Formwechsel eines Vereins in eine Kapitalgesellschaft
schenkungsteuerrechtlich wie dessen Auflösung zu behandeln
ist. Die angeführten Strukturunterschiede sind teils nicht
gegeben und teils nicht zwingend, sondern hängen von den
getroffenen Vereinbarungen und Regelungen ab.
Nicht nur die Mitgliedschaft in einem Verein,
sondern auch die Stellung als Gesellschafter einer
Kapitalgesellschaft vermittelt keinen (unmittelbaren) Anteil an
deren Vermögen. Rechtsfähige Vereine und
Kapitalgesellschaften sind als juristische Personen
gleichermaßen selbst Eigentümer des ihnen
gehörenden Vermögens. Den Gesellschaftern einer
Kapitalgesellschaft stehen ebenso wie den Vereinsmitgliedern keine
Eigentümerrechte an diesem Vermögen zu. Vereine und
Kapitalgesellschaften unterscheiden sich dadurch von
Personengesellschaften und anderen Gesamthandsgemeinschaften. Bei
einer Auflösung des Vereins stehen die anfallsberechtigten
Vereinsmitglieder den Gesellschaftern einer aufgelösten
Kapitalgesellschaft im Grundsatz ebenfalls gleich. Sie erhalten in
diesem Fall ein „gläubigerrechtsähnliches
Wertrecht“, nämlich einen schuldrechtlichen Anspruch
auf Übertragung ihres Anteils am Vereinsvermögen
(BFH-Urteil in BFHE 177, 509, BStBl II 1995, 609 = SIS 95 19 03).
Unterschiede bestehen demgegenüber
regelmäßig hinsichtlich der Übertragbarkeit und
Vererblichkeit der Mitgliedschaft bzw. der Beteiligung an der
Gesellschaft. Die Mitgliedschaft in einem rechtsfähigen Verein
ist nach § 38 Satz 1 BGB nicht übertragbar und nicht
vererblich. Die Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind
demgegenüber stets vererblich und übertragbar (§ 15
Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung - GmbHG - ; zur AG vgl.
Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl., §
1922 Rz 23, § 2032 Rz 13).
Diese Strukturunterschiede sind jedoch nicht
zwingend. § 38 Satz 1 BGB findet nach § 40 BGB keine
Anwendung, soweit die Satzung ein anderes bestimmt. Die Satzung
kann danach die Übertragbarkeit und Vererblichkeit der
Mitgliedschaft zulassen. Zudem kann sie bestimmten Personen, etwa
den Nachkommen der Mitglieder, ein Beitrittsrecht einräumen,
so wie es im Streitfall geschehen ist. Die Übertragung des
Anteils an einer GmbH kann durch den Gesellschaftsvertrag an
weitere Voraussetzungen geknüpft, insbesondere von der
Genehmigung der Gesellschaft abhängig gemacht werden (§
15 Abs. 5 GmbHG). Die Satzung einer AG kann die Übertragung
von Namensaktien ebenfalls an die Zustimmung der Gesellschaft
binden (§ 68 Abs. 2 des Aktiengesetzes).
Aus solchen teils dispositiven Regelungen des
Zivilrechts kann nicht einwandfrei auf ein Rechtsprinzip
geschlossen werden, das die entsprechende Anwendung des § 7
Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG auf den Formwechsel eines Vereins in
eine Kapitalgesellschaft rechtfertigt.
(3) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
dem von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG verfolgten Ziel, die
Auflösung der auf die Bindung von Vermögen gerichteten
Vereine erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich der Aufhebung einer
Stiftung gleichzustellen. Aus diesem Ziel lässt sich nicht
eindeutig entnehmen, dass auch der Formwechsel des Vereins in eine
Kapitalgesellschaft der Besteuerung unterworfen werden soll. Dabei
ist auch zu bedenken, dass das ErbStG Vereine, deren Zweck auf die
Bindung von Vermögen gerichtet ist, nicht in jeder Beziehung
Stiftungen gleichstellt. Dies gilt insbesondere für die
Übertragung von Vermögen auf solche Vereine bei deren
Gründung. Die für den Übergang von Vermögen
aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden vorgesehenen
besonderen Vorschriften (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 i.V.m. §
15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) sind dabei nicht anwendbar.
(4) Der vom FA angeführte Gesichtspunkt,
dass die in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG vorgesehene
Besteuerung des Erwerbs bei der Auflösung von Vereinen an die
Stelle der künftig entfallenden Ersatzerbschaftsteuer treten
solle, kann eine andere Beurteilung ebenfalls nicht begründen.
Die Ersatzerbschaftsteuer fällt aufgrund eines Formwechsels
nur bei solchen Vereinen für die Zukunft weg, deren Zweck
wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf
die Bindung von Vermögen gerichtet ist und die deshalb nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG dieser Steuer unterliegen. Die
entsprechende Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG auf
den Formwechsel beträfe demgegenüber auch Vereine, die,
ohne diese Voraussetzungen zu erfüllen, auf die Bindung von
Vermögen gerichtet sind, und kann somit nicht mit dem
künftigen Wegfall der Ersatzerbschaftsteuer gerechtfertigt
werden.
2. Das FG stützt die Steuerpflicht zu
Recht auch nicht auf § 42 AO.
a) Nach Abs. 1 dieser Vorschrift kann durch
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das
Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so
entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den
wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung
entsteht.
b) Der Formwechsel des Vereins in die GmbH
stellt keinen solchen Missbrauch dar. Es gibt keinen
wirtschaftlichen Vorgang, zu dem die rechtliche Gestaltung,
nämlich der Formwechsel des Vereins, in einem unangemessenen
Verhältnis stehen würde. Hätte die Umwandlung nicht
stattgefunden, wäre zudem von vornherein keine Steuerpflicht
des Klägers begründet worden. Steuerschuldner für
die bei einem Fortbestehen des Vereins gemäß § 1
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entstehende Ersatzerbschaftsteuer wären
nicht die Mitglieder des Vereins, sondern dieser selbst gewesen
(§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).
c) Ob § 42 AO anwendbar ist, wenn eine
aus dem Formwechsel eines Vereins hervorgegangene GmbH oder AG in
engem zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung aufgelöst
wird, braucht im vorliegenden Fall nicht geprüft zu werden, da
ein solcher Sachverhalt nicht gegeben ist.