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I. Streitig ist, ob auf Grund
geänderter Arbeitsverträge vereinbarte Zusatzleistungen
des Arbeitgebers „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn“ erbracht wurden.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein
Steuerberatungsunternehmen mit etwa 30 Arbeitnehmern. Sie
vereinbarte mit diversen Arbeitnehmern, mit Wirkung ab Mitte 2005
die Gehaltsstruktur zu ändern. Künftig wurden danach
Teilbeträge des Gehalts als steuerfreie oder nur pauschal zu
besteuernde Sachbezüge und Leistungen gewährt. Dazu
wurden in § 4 der jeweils neuen Arbeitsverträge die
bisherigen Bruttoarbeitslöhne herabgesetzt und um monatliche
Zusatzleistungen ergänzt. § 4 Abs. 4 Satz 1 besagt
insoweit, dass der Arbeitnehmer monatliche Zusatzleistungen
erhält. Soweit persönliche oder rechtliche
Voraussetzungen für Zusatzleistungen entfallen sollten, hatte
der Arbeitgeber nach § 4 Abs. 4 Satz 3 entsprechende Zahlungen
zu erbringen. Als Zusatzleistungen standen den Arbeitnehmern zur
Wahl die Überlassung einer Tankkarte (44 EUR/Monat), eine
Internetpauschale (50 EUR/Monat), Krankheitskostenzuschüsse
(maximal 600 EUR/Jahr, im Erstjahr 300 EUR),
Kindergartenzuschüsse (100 EUR bzw. 102 EUR/Monat),
Zuschüsse für Telekommunikation/Handy (bis 20 EUR/Monat)
sowie betriebliche Altersvorsorge (25 EUR/Monat).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung die Zusatzleistungen
(Internetpauschale und Kindergartenzuschüsse) jeweils als
nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht
und verneinte auch die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit
für die Krankheitskostenzuschüsse und die Sachzuwendungen
(Tankkarten). Das FA nahm dementsprechend die Klägerin als
Arbeitgeber durch Haftungs- und Festsetzungsbescheid für die
Zeiträume 2005 bis 2007 gemäß § 42d Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch.
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Die Klage war nur teilweise erfolgreich.
Das Finanzgericht (FG) hob aus den in EFG 2012, 556
veröffentlichten Gründen den streitigen Haftungs- und
Festsetzungsbescheid über Lohnsteuer auf Grundlage der
Rechtsprechung des erkennenden Senats vom 11.11.2010 VI R 26/08
(BFH/NV 2011, 589 = SIS 11 06 71) und VI R 27/09 (BFHE 232, 56,
BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57) insoweit auf, als die
Zusatzleistungen für die Verwendung von Tankkarten besteuert
worden waren. Im Übrigen wies es die Klage im Wesentlichen mit
der Begründung ab, dass die anderen Zusatzleistungen nicht,
wie gesetzlich im Einzelnen vorausgesetzt, zusätzlich zum
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht worden seien, weil auch
auf diese Zusatzleistungen jeweils ein arbeitsvertraglicher
Anspruch bestanden habe. Die Voraussetzungen für eine seitens
der Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen gewährte
Steuerfreiheit der Krankheitskostenzuschüsse hätten
ebenfalls nicht vorgelegen.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 16.6.2011 11 K 192/10 sowie den
Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer vom
30.7.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.4.2010 in
der geänderten Fassung vom 21.7.2011 ersatzlos
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG hinsichtlich
der den Arbeitnehmern der Klägerin gewährten und im
Revisionsverfahren noch streitigen Zuschüsse erfüllt ist.
Denn danach haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er
nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom
Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG abzuführen hat. Dieser Verpflichtung kam die
Klägerin bei den hier noch streitigen Zusatzleistungen nicht
nach. Denn die Voraussetzungen einer pauschalierten Besteuerung der
Zuschüsse des Arbeitgebers zu Aufwendungen des Arbeitnehmers
für den Internetzugang und die Internetnutzung
(Internetpauschale) nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG sowie
einer Steuerbefreiung der Kindergartenzuschüsse nach § 3
Nr. 33 EStG liegen nicht vor. Weiter hat das FG zutreffend
entschieden, dass das FA auch nicht verpflichtet war, aus
Billigkeitsgründen die Krankheitskostenzuschüsse
steuerfrei zu stellen.
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1. Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG
kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von
25 % u.a. für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt übereignete
Personalcomputer sowie Zubehör und Internetzugang erheben.
Entsprechendes gilt für Zuschüsse des Arbeitgebers, die
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung gezahlt
werden.
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a) Der erkennende Senat hatte schon mit Urteil
vom 1.10.2009 VI R 41/07 (BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487 = SIS 10 02 07, m.w.N.) zu § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG entschieden, dass
Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte dann „zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn“ geleistet werden, wenn sie zu
den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung oder
etwa durch eine dauernde Übung arbeitsrechtlich geschuldet
sind. Denn der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“
ist der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der entweder durch
Vereinbarung oder etwa durch eine dauernde Übung
arbeitsrechtlich geschuldet ist; das ist der Arbeitslohn, auf den
zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch
besteht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - in BFHE 227, 40, BStBl
II 2010, 487 = SIS 10 02 07, mit Hinweis auf Senatsurteile vom
15.5.1998 VI R 127/97, BFHE 186, 224, BStBl II 1998, 518 = SIS 98 17 37, steuerfreier Zinszuschuss; vom 31.10.1986 VI R 52/81, BFHE
148, 54, BStBl II 1987, 139 = SIS 87 04 31; vom 12.3.1993 VI R
71/92, BFHE 171, 67, BStBl II 1993, 521 = SIS 93 12 35, steuerfreie
Jubiläumszuwendung). Wenn davon das Gesetz Leistungen
unterscheidet, die „zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht werden, wie etwa in
den §§ 3 Nr. 33, § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder
§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG, können derartige Leistungen dann
nur noch freiwillige Arbeitgeberleistungen sein, also solche, auf
die der Arbeitnehmer keinen arbeitsrechtlichen Anspruch hat. Denn
nur solche schuldet der Arbeitgeber nicht ohnehin.
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Anlässlich des Falles einer
Barlohnumwandlung in ermäßigt besteuerte
Fahrtkostenzuschüsse (Urteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010,
487 = SIS 10 02 07) hatte der Senat das in § 40 Abs. 2 Satz 2
EStG normierte Tatbestandsmerkmal des ohnehin geschuldeten
Arbeitslohns dahingehend ausgelegt, dass damit der Gesetzgeber auf
anerkannte zivil- und arbeitsrechtliche Grundsätze
zurückgreife und so für diesen Lohnbegriff ein
hinreichend sicher feststellbares Abgrenzungsmerkmal biete. An
dieser nach der arbeitsrechtlichen Anspruchsgrundlage
differenzierenden Auslegung hält der erkennende Senat fest.
Sie gilt auch für die Unterscheidung zwischen ohnehin
geschuldetem Arbeitslohn und zusätzlich dazu erbrachten
Leistungen. Auch für diese Zusatzleistungen ist deren
tatsächlicher Rechtsgrund entscheidend, nämlich ob der
Arbeitgeber diese Leistungen zusätzlich erbringt, ohne dazu
verpflichtet zu sein, oder ob er sie auf eine tatsächliche
arbeitsrechtliche Verpflichtung hin leistet. Unerheblich bleibt
dagegen auch hier der hypothetische Umstand, ob der Arbeitgeber die
Leistungen auch ohne eine solche Verpflichtung erbracht hätte
(BFH-Urteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487 = SIS 10 02 07).
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b) Der Gesetzgeber verwendet ersichtlich das
Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn“, um Steuervergünstigungen
und Steuerbefreiungen auf solche Zusatzleistungen zu
beschränken, zu denen der Arbeitgeber nicht ohnehin
verpflichtet ist.
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Schon seit der Änderung des § 3 Nr.
33 EStG durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.9.1993 (BGBl I
1993, 1569) sind die Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung
und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer
in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen nach §
3 Nr. 33 EStG nur steuerfrei, soweit diese
„zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn“ erbracht werden. Ausweislich der
Gesetzesbegründung sollte die Steuerfreiheit
eingeschränkt werden und nur für zusätzlich zum
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen gelten, um zu
verhindern, dass regulär besteuerter Arbeitslohn in
steuerfreie Zuschüsse umgewandelt wird (BTDrucks 12/5016, S.
85).
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In gleicher Weise verfuhr der Gesetzgeber im
Rahmen des Missbrauchsbekämpfungs- und
Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310). Die
dort in § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG eingefügte Voraussetzung
einer Lohnsteuerpauschalierung für zusätzliche
Fahrtkostenzuschüsse des Arbeitgebers wurde ebenfalls auf die
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten
Leistungen beschränkt, um auch in diesen Fällen die
Umwandlung von Arbeitslohn in pauschal besteuerte Leistungen
auszuschließen (BTDrucks 12/5764, S. 22).
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Die seit dem Gesetz vom 21.12.2000 (BGBl I
2000, 1857) in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG normierte
Voraussetzung der Zusätzlichkeit sollte eine Zuwendung zu dem
Arbeitslohn ebenfalls nur begünstigen, wenn sie zu dem
Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber schuldet, wenn keine
Zuwendung erfolgt (BTDrucks 14/4921, S. 50 f.).
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Angesichts dessen folgt der Senat nicht der
Auffassung der Klägerin, dass das Tatbestandsmerkmal des
ohnehin geschuldeten Arbeitslohns i.S. der §§ 3 Nr. 33,
40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG von vornherein keine Zusatzleistungen
erfasse und deshalb arbeitsrechtlich geschuldete Zusatzleistungen
nicht einbeziehe. Ein derartiges Verständnis ließe sich
weder mit dem Wortlaut der Vorschriften noch deren Ziel
vereinbaren. Vielmehr sind ohnehin geschuldete Leistungen, unter
welcher Bezeichnung auch immer erbracht, nicht in die
Begünstigung einbezogen. Schließlich liegen auch keine
Anhaltspunkte dafür vor, dass insoweit lediglich eine
sprachliche Ungenauigkeit oder ein redaktionelles Versehen des
Gesetzgebers vorliegen und mit dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
etwa nur der reine Barlohn oder Grundlohn gemeint sein könnte.
Denn das Tatbestandsmerkmal wurde, wie oben ausgeführt, gerade
deshalb normiert, um eine Umwandlung von Barlohn in
begünstigte Zusatzleistungen zu verhindern. Im Übrigen
unterscheidet das Gesetz durchaus bewusst zwischen Grundlohn und
Zuschlägen (vgl. BFH-Urteil vom 17.6.2010 VI R 50/09, BFHE
230, 150, BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35) sowie zwischen Barlohn
und Sachlohn (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).
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Deshalb ändert an diesem Ergebnis auch
die grundsätzlich zutreffende Einwendung der Klägerin
nichts, dass damit letztlich auch freiwillige Leistungen über
das arbeitsrechtliche Institut der betrieblichen Übung zu
ohnehin geschuldetem Arbeitslohn werden können und daher der
Anwendungsbereich der Pauschalierungs- und Begünstigungsnormen
eingeschränkt ist. Hier Änderungen vorzunehmen ist
Aufgabe des Gesetzgebers.
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c) Aus den vorgenannten Gründen sind die
nach § 3 Nr. 33 EStG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn erbrachten Leistungen des Arbeitgebers zur
Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der
Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen
ebenfalls nur steuerfrei, wenn der Arbeitgeber sie erbringt, ohne
dass die Arbeitnehmer darauf einen Anspruch haben.
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2. Nach Maßgabe der vorstehenden
Rechtsgrundsätze hat das FG zu Recht die Klage gegen den
Haftungsbescheid hinsichtlich der Lohnsteuer für die
Internetpauschale, die Kindergartenzuschüsse sowie die
Krankheitskostenzuschüsse abgewiesen.
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a) Die Leistungen der Klägerin in Form
der Internetpauschale erfüllen ebenso wenig wie ihre als
Kindergartenzuschüsse erbrachten Leistungen die
Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG sowie des
§ 3 Nr. 33 EStG. Denn die Arbeitnehmer hatten auf diese
Zusatzleistungen einen vertraglichen Anspruch nach § 4 Abs. 4
der mit Wirkung ab 1.7.2005 geltenden Arbeitsverträge.
Zutreffend hat das FG auch ergänzend § 4 Abs. 4 Satz 3
des Arbeitsvertrages herangezogen, nach dem bei Wegfall der
Anspruchsvoraussetzungen hinsichtlich der Zusatzleistungen der
Arbeitgeber jedenfalls eine entsprechende Zahlung zu erbringen
hat.
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b) Das FG hat ebenfalls zutreffend einen
Anspruch auf Steuerbefreiung für die von der Klägerin
erbrachten Krankheitskostenzuschüsse mit der Begründung
verneint, dass eine gesetzliche Steuerbefreiung nicht besteht und
die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung aus
Billigkeitsgründen nach Maßgabe der
Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - (R 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR
2005; jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2011) mangels einer
Überweisung der für die Unterstützungen zur
Verfügung gestellten Beträge nicht vorliegen. Dagegen
kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass die in den
Billigkeitsrichtlinien gewählte Formulierung, die Mittel seien
zu überweisen, in einer weiten Auslegung auch ein
„Zurverfügungstellen“ umfasse. Denn die
inhaltliche Ausformung von Billigkeitstatbeständen, die den
Bereich der Steuerfreiheit weiter fassen als die gesetzlich
normierten Tatbestände, ist grundsätzlich der
Finanzverwaltung überlassen. Wenn die Finanzverwaltung daher
in R 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2005 (jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2
Nr. 2 LStR 2011) eine Überweisung in dem von der Klägerin
verstandenen Sinne fordert, ist für die Auslegung dieser
ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift maßgebend, wie die
Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Die
gerichtliche Überprüfung beschränkt sich in diesen
Fällen darauf, ob die Auslegung durch die Behörde
möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom
13.1.2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460 = SIS 05 17 27).
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Die Klägerin kann sich auch nicht auf R
11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 LStR 2005 (jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3
LStR 2011) berufen, um hieraus einen Anspruch auf Steuerbefreiung
für die Krankheitskostenzuschüsse aufgrund der dort
enthaltenen Billigkeitsregelung abzuleiten. Denn wenn die
Klägerin insoweit mit der Revision vorbringt, dass sie der
gewählten Arbeitnehmervertreterin einen Gesamtbetrag in bar
übergeben habe, um daraus die Zuschüsse zu gewähren,
weist das FA zutreffend darauf hin, dass dies so vom FG nicht
festgestellt worden ist.
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c) Die Klägerin kann sich
schließlich auch nicht mit Erfolg auf die im streitigen
Zeitraum anwendbaren Lohnsteuer-Richtlinien berufen, nach denen es
unerheblich war, ob die zusätzliche Leistung ihrerseits vom
Arbeitgeber geschuldet oder freiwillig gewährt wurde (R 21c
Satz 7 LStR 2005). Denn auch danach lag keine zusätzliche
Leistung vor, wenn eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung
auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung des
vereinbarten Arbeitslohns gewährt wurde (R 21c Satz 4 LStR
2005). Davon war im Streitfall auszugehen, nachdem die bisherigen
Bruttoarbeitslöhne in den Arbeitsverträgen jeweils
herabgesetzt und dafür um monatliche Zusatzleistungen
ergänzt worden waren. Auf die Frage, ob der Haftungsbescheid
ermessensfehlerhaft wäre, wenn er entgegen einer in den
Lohnsteuer-Richtlinien geäußerten Rechtsauffassung oder
enthaltenen Billigkeitsregelung ergangen wäre, kommt es daher
nicht an.
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Die Klägerin kann sich weiter für
ihre Rechtsauffassung auch nicht auf die Steuerfreiheit von
Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit und
das dazu ergangene Senatsurteil berufen (Urteil in BFHE 230, 150,
BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35). Denn dort sind arbeitsrechtlich
geschuldete Zuschläge vom arbeitsrechtlich geschuldeten
Grundlohn abzugrenzen; das ist nach § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG
der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn
maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den
jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Dem stehen die
Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-,
Feiertags- und Nachtarbeit gegenüber, die im Übrigen auch
nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte zu
diesen Zeiten geleistete Tätigkeit sein dürfen
(BFH-Urteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35).
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