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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachte im Streitzeitraum
entgeltliche Leistungen durch die Nutzungsüberlassung sog.
Floating-Tanks. Diese enthielten konzentrierte
Salzwasserlösungen, so dass beim sog. Floaten die Last des
eigenen Körpergewichts entfiel und sich Muskeln entspannen
konnten. Die Tanks waren schallisoliert, wodurch der
„sensorische Input“ auf ein Minimum reduziert wurde.
Die durchschnittliche Dauer einer Anwendung betrug 50 bis 60
Minuten.
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Die Methode wurde zur Entspannung im
Wellnessbereich sowie zu therapeutischen Zwecken wie z.B. zur
Heilung stressbedingter Erkrankungen und Bluthochdruck, in der
Orthopädie, Dermatologie und Sportmedizin eingesetzt. Es
handelte sich - eine medizinische Indikation vorausgesetzt - um
eine physikalische Therapieform.
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Auf Antrag vom 11.12.2007 hatte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) unter dem
Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs am 23.1.2008 eine
verbindliche Auskunft erteilt, nach der die Floating-Leistungen der
Klägerin dem ermäßigten Steuersatz nach § 12
Abs. 2 Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) unterliegen. Mit
Schreiben vom 26.1.2009 widerrief das FA die verbindliche Auskunft.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, über den das
FA noch nicht entschieden hat.
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In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung I/2009
meldete die Klägerin Umsätze in Höhe von ... EUR an
und beantragte die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes. Das FA lehnte dies ab und setzte mit Bescheid vom
25.9.2009 die Umsatzsteuer auf die Floating-Leistungen nach dem
Regelsteuersatz fest.
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Hiergegen erhob die Klägerin
Sprungklage zum Finanzgericht (FG) nach § 45 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO), der das FA mit Schreiben vom 17.7.2009
zustimmte.
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Während des FG-Verfahrens änderte
das FA den Umsatzsteuerbescheid I/2009 durch Bescheid vom 6.7.2009,
der gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens wurde,
da die verbindliche Auskunft noch für Januar 2009 Wirkung
entfaltet habe und minderte die Umsatzsteuer entsprechend.
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Mit seinem in EFG 2012, 2323 = SIS 12 28 73
veröffentlichten Urteil wies das FG die Klage ab, da die
Klägerin nicht den Nachweis erbracht habe, dass das Floating
als medizinische Heilbehandlung genutzt werde und damit ein Heilbad
vorliege.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Sie biete Salzwasser-Schwebebäder in speziellen
Kapseln (sog. Floating-Tanks). Dabei handele es sich um einen
wannenartigen Behälter, in dem der Kunde in einer
natürlichen Sole aus Wasser und Salz schwebe. Dies habe
positive Auswirkungen auf den menschlichen Organismus. So werde
z.B. die Wirbelsäule entlastet, hoher Blutdruck gesenkt oder
Stress reduziert. Hierzu habe sie dem FG zahlreiche Stellungnahmen
namhafter Experten vorgelegt. Hieraus ergebe sich, dass ihre Kunden
das Floating als medizinische Heilbehandlung nutzten und ein
Heilbad i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG vorliege. Die
gegenteilige Auffassung des FG entspreche nicht der bisherigen
Rechtsprechung. Sie habe auch Nachweise durch Kundenbefragungen
erbracht.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den Bescheid zur Festsetzung der
Umsatzsteuervorauszahlung I/2009 vom 6.7.2009 dahingehend
abzuändern, dass die Vorauszahlung auf ... EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens erging
der Umsatzsteuer-Jahressteuerbescheid 2009 vom 5.9.2012.
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II. Die Revision ist aus anderen als den
geltend gemachten Gründen begründet. Das angefochtene
Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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1. Das Urteil des FG war aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der
während des Revisionsverfahrens ergangene
Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2009 vom 5.9.2012
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO den
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2009, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, ersetzt hat und
nunmehr Gegenstand des Verfahrens geworden ist (vgl. z.B. Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.11.2005 V R 63/02, BFHE 212,
161, BStBl II 2006, 337 = SIS 06 12 75, unter II.1., und vom
17.12.2008 XI R 79/07, BFHE 224, 156, BStBl II 2009, 434 = SIS 09 06 81, unter II.1.). Da das FG über einen nicht mehr
existenten Bescheid entschieden hat, kann das Urteil keinen Bestand
haben.
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Auch wenn der Änderungsbescheid den
Streitstoff nicht berührt hat, wie die Klägerin
mitgeteilt hat, scheidet im Streitfall eine Sachentscheidung des
BFH aus, weil das Urteil an einem Verfahrensmangel leidet. Das
angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache an das FG
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO)
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2. Verfahrensfehlerhaft hat das FG das
Verfahren über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Umsatzsteuerfestsetzung nicht gemäß § 74 FGO
ausgesetzt, bis über den Einspruch gegen den Widerruf der
verbindlichen Auskunft abschließend entschieden ist, denn die
Entscheidung über die Wirksamkeit des Widerrufs der am
23.1.2008 erteilten Zusage ist vorgreiflich für die
Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2009.
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a) Unterlässt das FG eine gebotene
Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO, liegt darin ein
Verfahrensfehler im Sinne eines Verstoßes gegen die
Grundordnung des Verfahrens (BFH-Entscheidungen vom 17.12.2003 I R
47/02, BFH/NV 2004, 771 = SIS 04 29 31; vom 9.2.2005 X R 52/03,
BFH/NV 2005, 1235 = SIS 05 31 51; vom 16.11.2006 XI B 156/05,
BFH/NV 2007, 401 = SIS 07 06 61, und vom 31.5.2010 X B 162/09,
BFH/NV 2010, 2011 = SIS 10 31 92, jeweils m.w.N.), der von Amts
wegen zu berücksichtigen ist (BFH-Urteile vom 9.9.2010 IV R
31/08, BFH/NV 2011, 413 = SIS 11 04 81; vom 14.2.2008 IV R 44/05,
BFH/NV 2008, 1156 = SIS 08 24 89, m.w.N.).
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b) Voraussetzung für die Aussetzung des
Verfahrens gemäß § 74 FGO ist, dass die
Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen
oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das
den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet
oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Eine
Abhängigkeit zwischen zwei anhängigen Verfahren in diesem
Sinne besteht, wenn der Ausgang des einen (möglicherweise
auszusetzenden) Rechtsstreits (hier des Verfahrens gegen die
Umsatzsteuer-Festsetzung für 2009) von dem anderen
(möglicherweise vorgreiflichen) Verfahren (hier dem
Einspruchsverfahren gegen den Widerruf einer bereits erteilten
Zusage in Bezug auf die dem geänderten Umsatzsteuerbescheid
zugrunde liegende Streitfrage, ob auf die Floating-Leistungen der
Klägerin der ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden
ist) in der Sache beeinflusst werden kann. Diese Voraussetzungen
liegen vor. Denn ein Verfahren, in dem über die
Rechtmäßigkeit des Widerrufs einer erteilten
verbindlichen Auskunft gestritten wird, ist wegen der Bindung an
eine erteilte Auskunft - anders als ein Verfahren über einen
erfolglosen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft
(Negativbescheid) - i.S. des § 74 FGO vorgreiflich für
das entsprechende Festsetzungsverfahren.
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aa) Nach § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO) kann der Steuerpflichtige aus Gründen der Planungs- und
Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage)
darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender
Besteuerungstatbestand steuerrechtlich zu beurteilen ist. Nach
§ 2 Abs. 1 der ab dem 8.12.2007 geltenden Verordnung zur
Durchführung von § 89 Abs. 2 AO
(Steuer-Auskunftsverordnung - StAuskV - ) ist die von der nach
§ 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO zuständigen
Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft für die
Besteuerung des Antragstellers bindend, wenn der später
verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten
Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die verbindliche
Auskunft ist nur dann nicht bindend, wenn sie - anders als im
Streitfall, in dem das FA zugunsten der Klägerin zugesagt hat,
dass die Floating-Leistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG dem
ermäßigten Steuersatz unterlägen -
zuungunsten des Steuerpflichtigen dem geltenden Recht
widerspricht.
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bb) Die positive verbindliche Auskunft ist ein
Verwaltungsakt und enthält die für die betreffende
Steuerart verbindliche Feststellung über eine bestimmte
steuerrechtliche Behandlung des der Auskunft zugrundeliegenden
Sachverhalts (vgl. BFH-Urteil vom 30.4.2009 VI R 54/07, BFHE 225,
50, BStBl II 2010, 996 = SIS 09 22 54 zur Anrufungsauskunft nach
§ 42e des Einkommensteuergesetzes). Das FA kann die Auskunft,
insbesondere sofern sich ihre Rechtswidrigkeit herausstellt, im
Besteuerungsverfahren zwar nach § 2 Abs. 3 StAuskV ex nunc
aufheben oder ändern (vgl. BFH-Urteile vom 2.9.2009 I R 20/09,
BFH/NV 2010, 391 = SIS 10 05 67; vom 29.2.2012 IX R 11/11, BFHE
237, 9, BStBl II 2012, 651 = SIS 12 16 87 zu den Kriterien für
die Ermessensentscheidung). Die Bindungswirkung der verbindlichen
Auskunft entfällt dann nach § 2 Abs. 2 StAuskV ab dem
Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft
beruht, aufgehoben oder geändert werden. Liegen diese
Voraussetzungen aber nicht vor, bindet die erteilte Auskunft, wenn
sie wie - im Streitfall - zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt,
bei identischem Sachverhalt selbst dann, wenn sie dem geltenden
Recht widerspricht. Dem FA ist daher in Bezug auf diese positive
Feststellung in der Auskunft eine
Rechtmäßigkeitsprüfung im Rahmen der entsprechenden
Steuerfestsetzung verwehrt. Ist aber bei einer
verwaltungsaktbezogenen Klage die Prüfung der
Rechtmäßigkeit ausgeschlossen, besteht insoweit eine
Abhängigkeit i.S. des § 74 FGO (z.B. BFH-Urteil vom
20.9.1989 X R 8/86, BFHE 158, 205, BStBl II 1990, 177 = SIS 90 05 53; BFH-Beschluss vom 11.3.2011 II B 152/10, BFH/NV 2011, 1008 =
SIS 11 15 96).
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