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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) entnahm im Wirtschaftsjahr 2006/2007 aus seinem
landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zwei Grundstücke.
Im Juli 2009 beantragte er eine verbindliche Auskunft beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) zu folgender
Rechtsfrage:
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a) Stellt die Bestellung des Erbbaurechts
an den beiden genannten Grundstücken eine
Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, wobei das Kaufangebot vom
Kläger erst nach Ablauf der Zehnjahresfrist angenommen
wird?
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b) Unterliegt der
Veräußerungsgewinn nach Annahme des Kaufangebots nach
Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG beim
Kläger als Veräußerer nicht der
Einkommensteuer?
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Hierzu trug der Kläger folgenden
geplanten Sachverhalt vor: Er beabsichtige, je eine Teilfläche
aus den beiden Grundstücken zu Gunsten eines Dritten, einer
gewerblichen Grundstücksentwicklungs GmbH, mit einem
Erbbaurecht zu belasten. Der jährliche Erbbauzins solle 2,50
EUR/qm betragen. Der Erbbauberechtigte solle berechtigt sein, auf
diesen Flächen einen Kreisverkehr zur Erschließung des
geplanten Gewerbegebiets zu errichten. Das Erbbaurecht solle mit
der Eintragung im Grundbuch beginnen und bis zum 31.12.2017
befristet sein. Der Erbbaurechtsvertrag solle nicht sofort zustande
kommen, vielmehr wolle der Kläger dem Dritten gegenüber
vorerst nur ein notariell beurkundetes Angebot auf Abschluss eines
Erbbaurechtsvertrages abgeben. Voraussetzung für die Annahme
des Angebots solle sein, dass der Kreisverkehrsplatz rechts- und
bestandskräftig genehmigt worden sei. Gleichzeitig solle der
Dritte ein notariell beurkundetes Kaufangebot gegenüber dem
Kläger für die Grundstücke, für die das
Erbbaurecht bestellt werde, abgeben. Außerdem solle sich das
Kaufangebot auch auf die Restfläche eines Grundstücks
erstrecken. Der Kläger solle das Kaufangebot nur annehmen
können, wenn vorher der Erbbaurechtsvertrag mit dem Dritten
zustande gekommen sei. Das Kaufangebot könne frühestens
am 1.7.2017 und spätestens bis zum 31.12.2017 angenommen
werden. Würde das Kaufangebot nicht bis zum 31.12.2017
angenommen, solle es erlöschen. Das Erbbaurecht würde
sich aber um weitere 50 Jahre verlängern, wobei der Erbbauzins
ab 1.1.2018 entsprechend der Veränderung des
Verbraucherindexes anzupassen sei.
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Nach der Rechtsauffassung des Klägers
sollte die Bestellung des Erbbaurechts noch keine
Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG
darstellen, das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück mit
der Bestellung des Erbbaurechts noch nicht auf den
Erbbauberechtigten übergehen.
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Das FA stimmte dem nicht zu. Einspruch und
Klage waren erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem
in EFG 2011, 1034 = SIS 11 14 54 veröffentlichten Urteil, der
Kläger habe keinen Rechtsanspruch auf Erteilung des
spezifischen Inhalts der von ihm begehrten verbindlichen Auskunft.
Insoweit habe das FA sein Auswahlermessen zutreffend ausgeübt.
Ermessensfehlerhaft handele es nur dann, wenn es (1) den
vorgetragenen, künftigen Sachverhalt falsch interpretiere oder
(2) ohne Begründung oder mit erkennbaren Mängeln dem
Rechtsstandpunkt des Klägers nicht folge oder zu folgen bereit
sei oder (3) wenn sich die Finanzbehörde sehenden Auges gegen
eine höchstrichterliche Rechtsprechung wende. Die Eckpunkte
für das Handeln im Rahmen des pflichtgemäßen
Ermessens verpflichteten eine Finanzbehörde nicht, in
Zweifelsfragen für den Steuerpflichtigen zu entscheiden.
Würde aber ohne ausreichende Begründung von einer
herrschenden Auffassung oder der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) abgewichen, liege ein Ermessensfehler vor.
Im Streitfall habe das FA den geschilderten Sachverhalt zutreffend
interpretiert und hierauf die Rechtsprechung des BFH in
vertretbarer Weise angewandt (vgl. Urteil vom 18.8.1977 VIII R
7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796 = SIS 77 04 45).
Insbesondere werde mit der Genehmigung von Straße und
Kreisverkehr sowie der anschließenden Bebauung das
Grundstück derart verändert, dass dem Kläger
keinerlei eigene - andere - Nutzungsmöglichkeit mehr
verbleibe. Die Einschätzung des FA, dass die
Rückübertragung der Herrschaftsgewalt hinsichtlich dieser
beiden Grundstücke praktisch auf nicht absehbare Zeit als
ausgeschlossen angesehen werden müsse, erscheine akzeptabel.
Dem Kläger verbleibe die Möglichkeit, für seine
Rechtsauffassung im Veranlagungszeitraum der Besteuerung des
Sachverhalts ggf. mit Rechtsbehelfen gegen den
Einkommensteuerbescheid zu streiten.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers, mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts
rügt. Die erteilte Auskunft sei inhaltlich voll auf ihre
Richtigkeit überprüfbar und in der Sache falsch. Die
Widmung zum Gemeingebrauch führe nicht dazu, dass der
Grundstückseigentümer das wirtschaftliche Eigentum am
Grundstück verliere. Dadurch werde nicht für immer eine
anderweitige Nutzung für den Grundstückseigentümer
ausgeschlossen. Der Kläger könne völlig frei
darüber entscheiden, ob er das Kaufangebot annehme oder
nicht.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil des FG und den Bescheid des FA vom 24.11.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.7.2010 aufzuheben sowie das FA zu
verpflichten, dem Kläger eine verbindliche Auskunft
dahingehend zu erteilen, dass die Bestellung des Erbbaurechts an
den beiden streitbefangenen Grundstücken keine
Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG
darstellt, wenn das Kaufangebot vom Kläger erst nach Ablauf
der Zehnjahresfrist angenommen wird, und dass der
Veräußerungsgewinn nach Annahme des Kaufangebots nach
Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG beim
Kläger als Veräußerer nicht der Einkommensteuer
unterliegt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Im Ergebnis zutreffend hat das FG einen
Anspruch des Klägers auf eine verbindliche Auskunft mit dem
von ihm begehrten Inhalt abgelehnt.
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1. a) Gemäß § 89 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) kann der Steuerpflichtige aus Gründen der
Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft
(Zusage) darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender
Besteuerungstatbestand steuerlich zu beurteilen ist. Dabei handelt
es sich um einen Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO (dazu
eingehend BFH-Urteil vom 30.4.2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl
II 2010, 996 = SIS 09 22 54, m.w.N.).
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Daraus, dass auch die sog. Negativauskunft die
Zusicherung einer bestimmten künftigen steuerlichen Behandlung
enthält und es sich damit um einen Verwaltungsakt handelt,
folgt zunächst nach allgemeinen prozessualen Grundsätzen
die Statthaftigkeit von Anfechtungs- bzw. Verpflichtungsklage
(BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996 = SIS 09 22 54,
unter II.2., 3.a; Schmitz in Schwarz, AO, § 89 Rz 78; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 AO Rz
59; Ax/Große/Melchior/Lotz/ Ziegler, Finanz und Steuern Band
4, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 20. Aufl., Rz 1008a;
Roser in Beermann/Gosch, AO § 89 Rz 75; a.A. - fehlende
Beschwer bzw. Klagebefugnis - Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 304, 309; Wagner in:
Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 89 Rz 16).
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b) Die gerichtliche Kontrolldichte hängt
jedoch primär von der Regelungsaussage dieses Verwaltungsakts
ab (dies verkennend Krumm, DStR 2011, 2429, 2434). Gegenstand der
gerichtlichen Kontrolle einer verbindlichen Auskunft ist nur ihre
Regelung (für eine Qualitätskontrolle der Auskunft mit
Verweis auf deren Gebührenpflicht etwa Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O.; a.A. - keinerlei Inhaltskontrolle - Schmitz in Schwarz,
a.a.O., § 89 Rz 77). Entsprechend der Funktion der
verbindlichen Auskunft im Besteuerungsverfahren, dem
Steuerpflichtigen Planungs- und Entscheidungssicherheit, d.h.
Rechtssicherheit hinsichtlich der Einschätzung eines geplanten
Sachverhalts bzw. Vertragsmodells durch die Finanzbehörde zu
verschaffen (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996 = SIS 09 22 54, unter II.3.), regelt die verbindliche Auskunft lediglich,
wie die Finanzbehörde eine ihr zur Prüfung gestellte
hypothetische Gestaltung gegenwärtig beurteilt, nicht aber
trifft sie die - dem Steuerbescheid vorbehaltene - endgültige
Aussage über die materielle Rechtmäßigkeit einer
Steuerfestsetzung.
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c) Die Frage nach der Art der
finanzgerichtlichen Rechtmäßigkeitskontrolle einer
Negativauskunft stellt sich damit als Frage nach den
materiell-rechtlichen Anforderungen dar, die das FA bei der
Auskunftserteilung zu wahren hat. Diese ergeben sich wiederum aus
deren Zwecksetzung - der Wortlaut von § 89 Abs. 2 AO ist
insoweit unergiebig.
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aa) Während die behördliche
Rechtmäßigkeitsprüfung im
Steuerfestsetzungsverfahren rechtswidrige Steuereingriffe vermeiden
soll, stellt die verbindliche Auskunft eine Leistung für den
Steuerpflichtigen dar, um ihn bei der Planung zukünftiger
Gestaltungen zu unterstützen, insbesondere ihm eine
Risikoabschätzung im Vorfeld eines etwaigen
Besteuerungsverfahrens zu erleichtern. Insbesondere kann er aus
einer verbindlichen Auskunft schlussfolgern, inwieweit er im
Besteuerungsverfahren, will er eine bestimmte Gestaltung
steuergünstig umsetzen, den Rechtsweg zu beschreiten haben
wird.
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bb) Andererseits hat eine erteilte
verbindliche Auskunft den Anforderungen eines fairen
rechtsstaatlichen Verwaltungsverfahrens zu genügen. Das FA hat
den allgemeinen rechtsstaatlichen Anforderungen an jegliches
behördliches Handeln sowie den aus § 89 Abs. 2 AO i.V.m.
§§ 1, 2 der Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV)
folgenden Vorgaben gerecht zu werden. Es hat zunächst den zur
Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend zu erfassen. Die
Funktion der verbindlichen Auskunft, dem Steuerpflichtigen
Planungssicherheit zu verschaffen, bedingt weiter, dass die
Behörde keine Auskunft erteilen darf, deren Beständigkeit
im Festsetzungsverfahren von vornherein in Frage steht. Dies
bedeutet, dass die rechtliche Einordnung des zu beurteilenden
Sachverhalts in sich schlüssig sein muss und nicht evident
rechtsfehlerhaft sein darf. Anhand dieses Maßstabes hat das
FG die sachliche Richtigkeit einer erteilten Auskunft zu
prüfen.
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d) Unzutreffend geht das FG im Zusammenhang
mit der reduzierten finanzgerichtlichen Inhaltskontrolle freilich
von Auswahlermessen aus (vgl. auch Krumm, DStR 2011, 2429, 2430
f.). Das FA hat keine Wahl zwischen mehreren Auskunftsalternativen.
Inhalt der Auskunft muss die seiner Auffassung nach richtige
Beurteilung des zur Prüfung gestellten geplanten Sachverhalts
sein.
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e) Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG)
verlangt keine strenge Rechtmäßigkeitsbindung der eine
verbindliche Auskunft erteilenden Behörde und entsprechend
keine umfassende gerichtliche Rechtmäßigkeitskontrolle
im Vorfeld der Steuerfestsetzung.
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Die verbindliche Auskunft entfaltet keine
Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung, wenn sie zu
Ungunsten des Steuerpflichtigen rechtswidrig ist (§ 2 Abs. 1
Satz 2 StAuskV). Um dies überprüfen zu lassen, steht dem
Steuerpflichtigen der Rechtsweg gegen den Steuerbescheid offen.
Dies genügt den Anforderungen effektiven Rechtsschutzes (i.S.
von Art. 19 Abs. 4 GG). Die materielle Richtigkeit der Auskunft
wird im Besteuerungsverfahren ggf. im Rahmen der Anfechtung des
Steuerbescheids vom FG umfassend geprüft. Zwar dient die
verbindliche Auskunft der Planungssicherheit des Steuerpflichtigen,
dies aber nur insoweit, als er die Rechtsauffassung der
Finanzbehörde zur Grundlage seiner Entscheidung machen und
ggf. absehen kann, inwieweit er die gewünschte steuerliche
Behandlung im Wege gerichtlichen Rechtsschutzes durchsetzen will.
Nicht aber soll das Institut der verbindlichen Auskunft einen
Prozess im Besteuerungsverfahren vermeiden und insoweit den
Steuerpflichtigen das Prozessrisiko abnehmen.
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f) Auch die Bindung der Verwaltung an das
Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) und der damit korrespondierende
Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) erfordern keine
vollinhaltliche Rechtmäßigkeitskontrolle einer
verbindlichen Auskunft. Denn die Behörde trifft mit der
verbindlichen Auskunft nur eine Aussage über ihre
gegenwärtige Einschätzung zur steuerlichen Behandlung
eines geplanten Sachverhalts im Vorfeld einer etwaigen Besteuerung
dieses Sachverhalts. Sie kann diese Einschätzung, sofern sich
ihre Rechtswidrigkeit herausstellt, im Besteuerungsverfahren ex
nunc aufheben oder ändern (§ 2 Abs. 3 StAuskV; dazu
BFH-Urteil vom 2.9.2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391 = SIS 10 05 67). Vertrauensschutz in die materielle Richtigkeit einer erteilten
verbindlichen Auskunft genießt der Steuerpflichtige danach
grundsätzlich nur vorbehaltlich der behördlichen
Erkenntnis der Rechtswidrigkeit einer Auskunft, während die
Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (§§ 172 ff. AO)
für die Beseitigung der Bestandskraft von Steuerbescheiden
weit engere Grenzen vorsehen. Parallel hierzu ist auch die
Kontrolldichte der gerichtlichen Überprüfung einer
verbindlichen Auskunft gegenüber der eines Steuerbescheids
geringer.
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g) Daraus, dass § 42e EStG einem
Arbeitgeber einen Rechtsanspruch auf eine inhaltlich richtige
Anrufungsauskunft gibt (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010,
996 = SIS 09 22 54), folgt nichts anderes. Denn die
maßgebliche Rechtfertigung für diesen dem
Lohnsteuerverfahren vorgelagerten Rechtsschutz erwächst
daraus, dass die Anrufungsauskunft den Arbeitgeber gerade in der
Wahrnehmung seiner Funktion der Steuererhebung für den Staat
unterstützt und es vor diesem besonderen Hintergrund mit den
Grundsätzen eines fairen Verfahrens schwerlich vereinbar
wäre, dem vom Fiskus in die Pflicht genommenen Arbeitgeber,
der mit dem Inhalt einer Anrufungsauskunft nicht einverstanden ist,
anheim zu stellen, die Lohnsteuer zunächst (rechtswidrig)
einzubehalten und abzuführen, den einschlägigen
Rechtsschutz jedoch erst später durch Anfechtung
entsprechender Lohnsteuer- bzw. Haftungsbescheide zu suchen
(BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996 = SIS 09 22 54,
unter II.4.a.E.).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Ergebnis zutreffend die streitbefangene Auskunft des FA nicht
beanstandet.
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Die vom FA zu der von ihm zutreffend erfassten
geplanten Gestaltung vertretene Rechtsauffassung, dass der
Erbbauberechtigte bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des
Erbbaurechtsvertrages wirtschaftlicher Eigentümer werde,
realistischerweise nicht von einer Rückübertragung des
Grundstücks auszugehen sei und der Kläger hinsichtlich
der Annahme des Kaufangebots nicht völlig frei sei, ist in
sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft.
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