Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14.5.2014 2 K 2244/12
= SIS 14 19 93 aufgehoben.
Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung wird nach Maßgabe
der Urteilsgründe abgeändert.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die
geänderte Festsetzung zu errechnen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) waren im Streitjahr 2008 verheiratet, hatten einen
gemeinsamen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger bezog als Zeitsoldat der Bundeswehr vom 1.1.2008
bis 30.3.2008 aus einer Tätigkeit bei der
Nordatlantikvertrags-Organisation (NATO) in Belgien Einkünfte
aus nichtselbständiger Tätigkeit. Ab dem 31.3.2008
übte er eine Tätigkeit als International Civilian
Consultant bei der Internationalen
Sicherungsunterstützungstruppe (International Security
Assistance Force - ISAF - ) in Kabul, Afghanistan, aus.
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Mit Schreiben vom 28.11.2007 hatte der
Kläger unter dem Betreff „Befreiung von der
Einkommenssteuerpflicht“ eine Anfrage an das Finanzamt X
gerichtet: Er nehme Bezug auf das Telefonat vom 12.11.2007, um den
Sachverhalt schriftlich zu schildern. Zurzeit diene er als
Zeitsoldat der Bundeswehr in Belgien. Er werde durch die
Wehrbereichsverwaltung besoldet und sei einkommensteuerpflichtig.
Er habe nun einen Antrag auf Befreiung bzw. Beurlaubung bis zu
seinem Dienstzeitende bei der Bundeswehr unter Wegfall der Geld-
und Sachbezüge gestellt. Grund: Er werde im April 2008 eine
Stelle als ICC (International Civilian Consultant) bei NATO ISAF in
Kabul Afghanistan antreten. Es sei eine überstaatliche Stelle
bei einer überstaatlichen Organisation. Der Vertrag sei
vorerst auf drei Jahre befristet. Er werde direkt von der NATO ISAF
besoldet. Jeder Anspruch auf Besoldung durch die Bundeswehr sei
damit hinfällig. Er bitte um Überprüfung ob des
Status der Einkommensteuerpflichtigkeit bzw. Befreiung von der
Einkommensteuerpflicht.
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Das Finanzamt X erwiderte mit Schreiben vom
12.2.2008 unter Bezugnahme auf die Anfrage des Klägers und dem
Betreff „Steuerliche Behandlung der Gehaltszahlungen der ISAF
in Afghanistan“: Wegen des rechtlichen Problems der
steuerlichen Behandlung von Gehaltszahlungen durch die ISAF in
Afghanistan habe vorab die vorgesetzte Behörde gehört
werden müssen. Leider habe dies etwas Zeit in Anspruch
genommen. Es werde gebeten, die Verzögerung zu entschuldigen.
Bezugnehmend auf das Schreiben vom 28.11.2007 werde in Abstimmung
mit dem (rheinland-pfälzischen) Ministerium der Finanzen
mitgeteilt, dass die Gehaltszahlungen an den Kläger
gemäß Art. 19 des Übereinkommens über den
Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen
Vertreter und des Internationalen Personals vom 20.9.1951 in
Verbindung mit der Verordnung über die Gewährung von
Vorrechten und Befreiungen an die
Nordatlantikvertrags-Organisation, die nationalen Vertreter, das
internationale Personal und die für die Organisation
tätigen Sachverständigen vom 30.5.1958 (BGBl II 1958,
117, 118 ff., zum Inkrafttreten vgl. BGBl II 1958, 350) ohne
Progressionsvorbehalt (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes 2002 - EStG 2002 - i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 - JStG 2007 - vom 13.12.2006, BGBl I
2006, 2878, BStBl I 2007, 28 - EStG 2002 n.F. - ) steuerfrei zu
stellen seien. Dass die Zahlungen der Bezüge von Afghanistan
aus erfolgen solle, könne - wenn dies überhaupt zutreffe
- keine Rolle spielen, da der Kläger von der NATO entlohnt
werde. Man hoffe, die Frage ausreichend beantwortet zu
haben.
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In der Folge änderte das Finanzamt X
die geäußerte Rechtsauffassung, forderte eine
Einkommensteuererklärung von den Klägern an und
erließ für das Streitjahr einen Einkommensteuerbescheid,
in dem es die Einkünfte des Klägers als steuerpflichtig
behandelte. Dieser Auffassung schloss sich der nach einem
Wohnsitzwechsel zuständig gewordene Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in der
Einspruchsentscheidung an.
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Die hiergegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz im Urteil vom 14.5.2014 2 K
2244/12 (abgedruckt in EFG 2014, 1455 = SIS 14 19 93) ab, da weder
die vom Finanzamt X erteilte Auskunft bindend sei, noch die
Voraussetzungen einer Steuerbefreiung erfüllt seien.
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Gegen das Urteil wenden sich die
Kläger mit der Revision. Sie beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen
Einkommensteuerbescheid dahingehend abzuändern, dass die
Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
für die ISAF in Afghanistan ohne Berücksichtigung eines
Progressionsvorbehaltes gemäß § 32b EStG 2002 n.F.
steuerfrei gestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und dem Begehren der Kläger
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) aus der
Tätigkeit des Klägers für die ISAF in Afghanistan
sind unabhängig von ihrer materiell-rechtlichen Beurteilung
(ohne Progressionsvorbehalt i.S. des § 32b EStG 2002 n.F.) als
steuerfrei zu behandeln, weil im finanzamtlichen Schreiben vom
12.2.2008 eine dahingehende verbindliche Auskunft i.S. des §
89 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 zu sehen ist, die im Streitfall
Bindungswirkung entfaltet.
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1. Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO können
Finanzämter auf Antrag verbindliche Auskünfte über
die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht
verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf
die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse
besteht.
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Bei verbindlichen Auskünften nach §
89 Abs. 2 AO handelt es sich um Verwaltungsakte (vgl. z.B. Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.4.2009 VI R 54/07, BFHE 225,
50, BStBl II 2010, 996 = SIS 09 22 54; vom 29.2.2012 IX R 11/11,
BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651 = SIS 12 16 87, und vom 16.5.2013 V
R 23/12, BFHE 241, 242, BStBl II 2014, 325 = SIS 13 22 44, m.w.N.).
Ob ein solcher vorliegt, ist keine Tat-, sondern eine Rechtsfrage
(vgl. Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl.,
§ 118 Rz 25) und in entsprechender Anwendung des § 133
des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu beurteilen, wie der
Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den
materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung
von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. z.B. Senatsbeschluss
vom 12.7.2012 I R 32/11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175 = SIS 12 25 19, Rz 17).
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2. Das Schreiben des Finanzamts X vom
12.2.2008 ist nach diesen Maßstäben unter den
Umständen des Streitfalls als verbindliche Auskunft
anzusehen.
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Indem das Finanzamt feststellt, dass das
Gehalt, das der Kläger für die Tätigkeit bei der
ISAF beziehen soll, ohne Progressionsvorbehalt steuerfrei zu
stellen sei, beantwortet es die ihm gestellte
einkommensteuerrechtliche Frage mit hinreichender Bestimmtheit. Aus
dem Antrag ergibt sich klar, welcher Sachverhalt und welche
Einkünfte betroffen sind. Zudem bezieht sich die Aussage
zumindest auf das Streitjahr, den Veranlagungszeitraum der Aufnahme
der Beschäftigung in Afghanistan. Dieser Inhalt wird dem
Kläger in einer Weise übermittelt, die aus der Sicht
eines steuerlich nicht beratenen Empfängers keinerlei Zweifel
daran aufkommen lassen, dass das Finanzamt die Frage in
verbindlicher Weise, d.h. mit Rechtsbindungswillen, geklärt
hat. Über seine Bestimmtheit hinaus ist das Schreiben
inhaltlich abgeschlossen und verbindlich formuliert („ist
... freizustellen“). Der Eindruck der Verbindlichkeit
wird - anders als das FG meint - auch nicht durch die
Schlussbemerkung erschüttert, man hoffe, die Frage ausreichend
beantwortet zu haben. Dem lässt sich nicht entnehmen, dass die
gegebene Auskunft lediglich unverbindlichen oder vorläufigen
Charakter hätte. Unter Umständen verbleibende Zweifel an
der Verbindlichkeit der Auskunft werden jedenfalls dadurch
beseitigt, dass das Finanzamt darauf hinweist, die aufgeworfene
Frage erst nach Anhörung der vorgesetzten Behörde und
darüber hinaus in Abstimmung mit dem
(rheinland-pfälzischen) Ministerium der Finanzen beantwortet
zu haben.
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Dieser Auslegung des finanzamtlichen
Schreibens vom 12.2.2008 steht nicht entgegen, die Anfrage des
Klägers habe nicht erkennen lassen, dass der Antritt der
Stelle bei der ISAF von der steuerlichen Behandlung abhängig
sei, wie es die Vorinstanz zur Bindung nach Treu und Glauben
ausführt. Wenngleich der Inhalt der Anfrage des Klägers
dessen Empfängerhorizont beeinflussen kann, ist dies im
Streitfall schon deshalb nicht in der vom FG angenommenen Art und
Weise geschehen, weil nichts dafür ersichtlich ist, dass der
Kläger seine Anfrage lediglich auf eine unverbindliche
Auskunft gerichtet hat und folglich nur eine solche erwarten
konnte. Die Anfrage ist vielmehr auf eine abschließende und
verbindliche Klärung der formulierten Rechtsfrage gerichtet,
zumal der Kläger ausdrücklich erklärt hatte, seine
Anfrage im Anschluss an ein vorhergehendes Telefonat mit einer
Mitarbeiterin des Finanzamts in schriftlicher Form vorzubringen.
Eine Vorprägung des sog. Empfängerhorizontes i.S. der
Ausführungen der Vorinstanz ergibt sich aus der Anfrage
nicht.
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Danach stehen der Auslegung des
finanzamtlichen Schreibens als verbindliche Auskunft auch nicht die
vom FG herausgestellten formellen Mängel der Anfrage entgegen,
insbesondere ist nicht entscheidend, ob dem Finanzamt etwaige
formale Anforderungen bekannt gewesen seien. Denn, wie dargelegt,
ist nicht der Erkenntnishorizont des Finanzamts maßgebend,
sondern der des Klägers. Letzteres ist aber nicht
geschehen.
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Folglich lässt sich aus den Mängeln
nicht der Schluss ziehen, der Kläger habe aufgrund dessen
nicht mit der Erteilung einer verbindlichen Auskunft rechnen
können. Dies gilt umso mehr, als sich die formalen
Anforderungen zum Zeitpunkt der Anfrage des Klägers am
28.11.2007 noch nicht aus § 1 der Verordnung zur
Durchführung von § 89 Abs. 2 AO
(Steuer-Auskunftsverordnung - StAuskV - ) vom 30.11.2007 (BGBl I
2007, 2783) entnehmen ließen, die erst am 7.12.2007
bekanntgemacht worden ist, sondern lediglich (zur früheren
Rechtslage) aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
vom 29.12.2003 (BStBl I 2003, 742 = SIS 03 53 64). Der Kläger
hat dem Finanzamt einen in der Zukunft liegenden Sachverhalt mit
einer klaren Rechtsfrage unterbreitet. Angesichts dessen hätte
dem Finanzamt offen gestanden, durch Rückfrage dessen genaues
Begehren klarzustellen, und zwar nicht zuletzt im Hinblick auf die
durch einen Antrag auf verbindliche Auskunft ausgelöste
Gebührenpflicht nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO (vgl. Wagner
in: Kühn/v. Wedelstädt, 21. Aufl., AO, § 89 Rz 24).
Es hätte auf die aus seiner Sicht bestehenden formellen
Mängel und einen bestehenden Nachbesserungsbedarf hinweisen
oder eine für den Empfänger ersichtlich unverbindliche
Auskunft geben können.
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3. Die verbindliche Auskunft entfaltet im
streitgegenständlichen Verfahren über die
Einkommensteuerfestsetzung Bindungswirkung.
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a) Aus der Einordnung der verbindlichen
Auskunft als Verwaltungsakt folgt, dass eine solche mit ihrer - im
Streitfall nicht zweifelhaften - Bekanntgabe (§ 124 Abs. 1
Satz 1, § 122 AO) wirksam wird und dass eine Rechtswidrigkeit
für die Bindungswirkung ohne Bedeutung bleibt (vgl. Söhn
in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 89 AO, Rz 256, 262;
Schmitz in Schwarz/Pahlke, AO, § 89 Rz 64).
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Abweichend verhielte es sich nur, wenn die
Auskunft nichtig wäre (vgl. § 124 Abs. 3, § 125 Abs.
1 AO). Dafür aber besteht hier kein Anhaltspunkt. Denn als
nichtig kann ein Verwaltungsakt allenfalls dann angesehen werden,
wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies
außerdem bei verständiger Würdigung aller in
Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (vgl. dazu
Senatsurteil vom 20.12.2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001,
381 = SIS 01 08 14, Rz 19, m.w.N.).
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Derartiges kommt im Streitfall - ohne dass es
hierzu der näheren Erörterung der materiellen Rechtslage
bedürfte - von vornherein nicht in Betracht, weil ein
gravierender Rechtsfehler, der der Auskunft gleichsam „auf
die Stirn“ geschrieben steht, jedenfalls nicht vorliegt.
Und auch, dass der Antrag auf Erteilung der Auskunft womöglich
nicht den formellen Anforderungen entsprochen haben mag, ist
insofern ohne Belang (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 1 AO, sowie
Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 AO Rz
312).
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b) Inwieweit § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV
die Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft einschränken
kann, bedarf ebenfalls keiner abschließenden Erörterung,
da dessen Anforderungen im Streitfall erfüllt sind.
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aa) Nach dieser auf der Grundlage von §
89 Abs. 2 Satz 4 AO erlassenen Vorschrift ist die von der nach
§ 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO zuständigen
Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft für die
Besteuerung des Antragstellers bindend, wenn der später
verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten
Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die
„Verwirklichung“ des Sachverhaltes bezieht sich
dabei auf den der Auskunft zugrunde liegenden, im Hinblick auf die
erteilte Rechtsfrage tatbestandsrelevanten Sachverhalt, der die
steuerliche Rechtsfolge auslöst. Das ergibt sich zum einen aus
dem Wortlaut des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO, da sich allein aus dem
tatbestandsrelevanten Sachverhalt die „erheblichen
steuerlichen Auswirkungen“ ergeben, und zum anderen aus
§ 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV, weil dieser Sachverhalt auch der
Beantwortung der Rechtsfrage zugrunde liegt. Bloße
Vorbereitungshandlungen zur Verwirklichung des Sachverhaltes sind
insofern unschädlich.
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bb) Im Streitfall ist der Sachverhalt
ungeachtet dessen „später“ verwirklicht, ob
man auf den Zeitpunkt der Auskunftsanfrage oder - worauf sich nach
dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV der später
verwirklichte Sachverhalt bezieht (ebenso z.B. Anwendungserlass zur
Abgabenordnung - AEAO - zu § 89 Tz 3.5.2; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 228; a.A. Roser in
Beermann/Gosch, AO § 89 Rz 48) - auf den Zeitpunkt der
Auskunftserteilung abstellt. Denn der maßgebliche
Tätigkeitsbeginn des Klägers in Afghanistan am 31.3.2008,
den dieser in seiner Anfrage dargelegt hat und der zu den
Einkünften i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
geführt hat, folgte der am 12.2.2008 erteilten Auskunft
zeitlich nach. Ob die erteilte Auskunft für die Aufnahme der
Tätigkeit konkret ursächlich war, ist für die
Bindungswirkung weder nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO noch nach
§ 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV von Bedeutung.
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4. Da die Vorinstanz einen abweichenden
Rechtsstandpunkt vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben.
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Die Sache ist spruchreif. Hinreichende
Anhaltspunkte dafür, dass das FA die - von ihm unerkannt - als
Verwaltungsakt erteilte verbindliche Auskunft wirksam (mit
Rückwirkung) aufgehoben hätte (vgl. §§ 130 f.
AO, § 2 Abs. 3 StAuskV), ergeben sich aus den Feststellungen
des FG nicht. Die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres ist
folglich antragsgemäß entsprechend dem Inhalt der
verbindlichen Auskunft abzuändern. Die Ermittlung und
Berechnung des festzusetzenden Einkommensteuerbetrages wird dem FA
nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung
überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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