Anrechnung spanischer auf deutsche ErbSt, EU-Recht: Dem EuGH werden zur Vorabentscheidung folgende Rechtsfragen vorgelegt - 1. Erlauben die Regelungen des Art. 73 d Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 EGV/Art. 58 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 EG, die Anrechnung spanischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer auch noch bei Erbfällen des Jahres 1999 gemäß § 21 Abs. 1 und 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG (gegenständliche Beschränkung) auszuschließen? - 2. Ist Art. 73 b Abs. 1 EGV/Art. 56 Abs. 1 EG dahin auszulegen, dass die Erbschaftsteuer, die ein anderer Mitgliedstaat der Europäischen Union beim Erwerb von Kapitalforderungen eines zuletzt in Deutschland wohnenden Erblassers gegen Kreditinstitute in jenem Mitgliedstaat durch einen ebenfalls in Deutschland wohnenden Erben erhebt, auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden muss? - 3. Kommt für die Entscheidung, welcher der beteiligten Staaten die Doppelbelastung zu vermeiden hat, der Sachgerechtigkeit der verschiedenen Anknüpfungspunkte in den nationalen Steuerrechtsordnungen Bedeutung zu und ist - sollte dies der Fall sein - die Anknüpfung an den Wohnsitz des Gläubigers sachnäher als die Anknüpfung an den Sitz des Schuldners? - Urt.; BFH 16.1.2008, II R 45/05; SIS 08 12 02
I. Die im Inland wohnende Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Nichte und
Alleinerbin der 1999 an ihrem letzten Wohnsitz im Inland
verstorbenen Erblasserin. Der Nachlass bestand im Wesentlichen aus
Kapitalvermögen, das in Höhe von ... DM in Deutschland
und in Höhe von umgerechnet ... DM bei Banken in Spanien
angelegt war. Für das in Spanien angelegte Vermögen hatte
die Klägerin dort eine Erbschaftsteuer von ... DM zu zahlen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
ließ die spanische Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit
zum Abzug zu. Unter Berücksichtigung von Verbindlichkeiten aus
Vermächtnissen sowie eines persönlichen Freibetrages von
20.000 DM ergab sich ein steuerpflichtiger Erwerb von abgerundet
... DM.
Für diesen Erwerb setzte das FA durch
Einspruchsentscheidung eine Erbschaftsteuer von ... fest. Es
änderte damit den ursprünglichen Steuerbescheid, mit dem
eine höhere Steuer festgesetzt worden war.
Die Klage, mit der die Klägerin
verlangt hatte, die spanische Steuer auf die (niedrigere) deutsche
Steuer anzurechnen, anstatt sie wie eine Nachlassverbindlichkeit
von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, und den die deutsche Steuer
übersteigenden Betrag zu erstatten, blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) war mit dem in EFG 2006, 59 = SIS 05 43 02
veröffentlichten Urteil der Ansicht, eine Anrechnung der
spanischen Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) komme
gemäß Abs. 2 Nr. 1 der Vorschrift nicht in Betracht, da
das in Spanien angelegte Kapitalvermögen nicht unter §
121 des Bewertungsgesetzes (BewG) falle und daher kein
Auslandsvermögen sei. Die auf den Streitfall anzuwendende
Definition des Auslandsvermögens in § 21 Abs. 2 Nr. 1
ErbStG sei gemeinschaftsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar komme
es bezüglich des in Spanien angelegten Kapitalvermögens
zu einer Doppelbesteuerung, weil es in Spanien als
Inlandsvermögen besteuert worden sei; es sei jedoch nicht
Aufgabe des deutschen Fiskus, andere Staaten zu subventionieren. Ob
der Abzug der spanischen Steuer als Nachlassverbindlichkeit
rechtmäßig sei, könne wegen des
Verböserungsverbots auf sich beruhen.
Mit der Revision rügt die
Klägerin, dass das FG die in § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG
i.V.m. § 121 BewG enthaltene Definition des in § 21 Abs.
1 Satz 1 ErbStG verwendeten Begriffs des Auslandsvermögens
zugrunde gelegt habe, obwohl diese Definition gegen die Freiheit
des Kapitalverkehrs gemäß Art. 73b Abs. 1 des Vertrages
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EGV - (jetzt
Art. 56 Abs. 1 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam
zur Änderung des Vertrages über die Europäische
Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - Nr. C-340/1997, 1) verstoße. Für seine
gegenteilige Ansicht berufe sich das FG zu Unrecht auf das Urteil
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5.5.2004 II R 33/02 (BFH/NV 2004,
1279 = SIS 04 32 96). Das Urteil betreffe insofern einen anderen
Sachverhalt, als seinerzeit eine Anrechnung gemäß §
21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG erfolgt sei. Im Streitfall liege der
Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darin, dass es
wegen der fehlenden Anrechenbarkeit der spanischen Steuer zu einer
Doppelbelastung gekommen sei und derartige Doppelbelastungen die
Entscheidung beeinflussen könnten, ob Kapital im In- oder im
Ausland angelegt werde. Diese Beeinflussung sei durch den
Steuervorbehalt des Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV (jetzt: Art. 58
Abs. 1 Buchst. a EG) nicht gedeckt; der Anwendung des Vorbehalts
stehe Art. 73d Abs. 3 EGV/Art. 58 Abs. 3 EG entgegen.
Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung der Vorentscheidung den Erbschaftsteuerbescheid in
Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass die
spanische Steuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
auf die deutsche Steuer angerechnet wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Rechtslage nach deutschem Recht
Die Entscheidung über die Revision ist
von der Beantwortung der Vorlagefrage abhängig. Der
angefochtene Erbschaftsteuerbescheid in Gestalt der
Einspruchsentscheidung entspricht insoweit der deutschen
Rechtslage, als der Klägerin die Anrechnung der spanischen
Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2
Nr. 1 ErbStG mit der Begründung versagt worden ist, die
Guthaben bei Banken in Spanien seien kein Auslandsvermögen im
Sinne der Anrechnungsvorschrift.
1. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG ist - soweit hier
maßgebend - bei Erwerbern, die in einem ausländischen
Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen
Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden sind,
dann, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes seinen Wohnsitz im
Inland hatte, die ausländische Steuer insoweit auf die
deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen
auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt, sofern nicht ein
Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist. Besteht der Erwerb nur
zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende
Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 21
Abs. 1 Satz 2 ErbStG in der Weise zu ermitteln, dass die für
das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des
steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende
Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen
Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen
aufgeteilt wird. Was unter Auslandsvermögen i.S. des § 21
Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG zu verstehen ist, ist in Abs. 2 der
Vorschrift geregelt.
2. Die Erblasserin hatte - wie auch die
Klägerin - ihren Wohnsitz im Inland, so dass die Klägerin
gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG aus
zweifachem Rechtsgrund für den gesamten Vermögensanfall
persönlich steuerpflichtig ist. Im Verhältnis zu Spanien
sind keine Vorschriften zur Vermeidung einer Doppelbelastung mit
Erbschaftsteuer oder einer entsprechenden spanischen Steuer
vorhanden. Der Anrechnung der spanischen Steuer steht jedoch
entgegen, dass die Guthaben bei den spanischen Banken nach der
gesetzlichen Definition des Auslandsvermögens in § 21
Abs. 2 Nr. 1 ErbStG nicht zu diesem Vermögen gehören.
Nach dieser Definition gelten für den Fall, dass der Erblasser
zur Zeit seines Todes Inländer war - also etwa wie die
Erblasserin den letzten Wohnsitz im Inland hatte - nur solche auf
einen anderen Staat entfallenden Vermögensgegenstände als
Auslandsvermögen, die ihrer Art nach in § 121 BewG
genannt sind. Dazu zählen Bankguthaben nicht (vgl. unter III.
1. und a). Eine Anrechnung der von einem anderen Staat auf dortige
Bankguthaben erhobenen Erbschaftsteuer ist damit
ausgeschlossen.
III. Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht
1. Der Streitfall unterscheidet sich von dem
Sachverhalt, der dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats vom
11.4.2006 II R 35/05 (BFHE 213, 110, BStBl II 2006, 627 = SIS 06 25 18) zugrunde lag, darin, dass eine Anrechnung der
ausländischen Steuer wegen der aus § 21 Abs. 2 Nr. 1
ErbStG i.V.m. § 121 BewG sich ergebenden gegenständlichen
Beschränkung der Anrechnungsregelung nicht möglich ist.
Bankguthaben eines Inländers bei einem Kreditinstitut im
Ausland gehören nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG
nämlich nicht zum Auslandsvermögen.
a) Das Auslandsvermögen im Sinne der
Anrechnungsregelung des § 21 Abs. 1 ErbStG wird in Abs. 2 Nr.
1 der Vorschrift dergestalt umschrieben, dass nur die auf einen
ausländischen Staat entfallenden
Vermögensgegenstände eines inländischen Erblassers
zum Auslandsvermögen gehören, die in § 121 BewG
genannt sind (hinzu kommen noch die Nutzungsrechte an den dort
genannten Gegenständen). Die Aufzählung von
Vermögensgegenständen, die in § 121 BewG unter der
amtlichen Überschrift
„Inlandsvermögen“ enthalten ist, lässt
sich aber nur dann unbedenklich auch für die Definition des
Auslandsvermögens nutzen, wenn im Ergebnis von den Staaten,
auf die das Erblasservermögen verteilt ist, jeweils der eine
dasjenige Vermögen als Auslandsvermögen ansieht, das
für den anderen kein Auslandsvermögen ist. Dann wäre
sichergestellt, dass jeweils nur einer der beteiligten Staaten das
volle Besteuerungsrecht für sich beansprucht.
b) Ein derartiges gemeinsames Verständnis
der Mitgliedstaaten der Europäischen Union vom
Auslandsvermögen gibt es aber nicht. Sollte einer der
Mitgliedstaaten seinen Besteuerungsanspruch auf
Vermögensgegenstände erstrecken, die keinen sachlichen
Bezug zu seinem Territorium haben, nötigte das
Gemeinschaftsrecht die anderen Mitgliedstaaten nicht, ihre
Steuergesetze entsprechend anzupassen. Die Anpassung hätte
allenfalls der Mitgliedstaat mit dem zu weit reichenden
Besteuerungsanspruch zu leisten.
Es gibt jedoch Vermögensgegenstände,
die sich sowohl dem einen als auch dem anderen Staat zuordnen
lassen. Dazu gehören die den Streitfall auslösenden
Bankguthaben. Hatte der Erblasser als Gläubiger der
Bankforderung seinen letzten Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthalt nicht in dem Staat, in dem sich die Bank als Schuldnerin
befindet, lässt sich das Besteuerungsrecht sowohl nach dem
Gläubiger - so verfährt Deutschland - als auch nach dem
Schuldner - so verfahren Spanien und Großbritannien -
zuordnen. Bei einer solchen Konstellation führt die Regelung
des § 21 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG
zu einem Ausschluss der Anrechnung und damit zu einer
Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer, soweit sie auf die
Bankguthaben zurückzuführen ist. Im Streitfall ist es zu
einer solchen Doppelbelastung mit spanischer und deutscher
Erbschaftsteuer gekommen, die nur dadurch gemildert worden ist,
dass die deutsche Steuerbehörde den Erwerb der Klägerin -
und damit statt der Steuer die Bemessungsgrundlage - um die
spanische Steuer gekürzt hat. Ob diese Kürzung der
Bemessungsgrundlage nach deutschem Recht rechtmäßig ist,
ist höchstrichterlich nicht geklärt und im Streitfall
wegen des Verböserungsverbots einer Klärung nicht
zugänglich. In der Literatur wird sie überwiegend
für rechtswidrig gehalten (vgl. dazu Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 268).
2. Die im Streitfall bestehende
Doppelbelastung mit deutscher und spanischer Erbschaftsteuer
könnte gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs verstoßen
(Art. 73b Abs. 1 EGV/Art. 56 Abs. 1 EG).
a) Die direkten Steuern fallen zwar in die
Zuständigkeit der Mitgliedstaaten; diese müssen aber ihre
Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben
(Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften -
EuGH - vom 11.8.1995 Rs. C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493 Rz
16, sowie vom 10.3.2005 Rs. C-39/04, Laboratoires Fournier SA, Slg.
2005, I-2057 = SIS 05 17 76 Rz 14). Nach Art. 73b Abs. 1 EGV/Art.
56 Abs. 1 EG sind im Rahmen der Bestimmungen über den Kapital-
und Zahlungsverkehr u.a. alle Beschränkungen des
Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Von diesem
Verbot erfasst werden unmittelbare oder mittelbare, aktuelle oder
potenzielle Behinderungen, Begrenzungen oder Untersagungen für
den Zufluss, Abfluss oder Durchfluss von Kapital (vgl. Ress/Ukrow
in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Stand 2005,
Art. 56 EG Rz 35, m.w.N.). In diesem Sinne kann auch eine (erst
zukünftige) Erbschaft- oder Schenkungsteuerbelastung zu einer
Beschränkung des Kapitalverkehrs führen. Denn eine solche
(potenzielle) Belastung kann einen Inländer von der
Kapitalanlage in einem anderen Mitgliedstaat abhalten und dazu
bewegen, das Kapital stattdessen im Inland anzulegen (vgl.
EuGH-Urteil vom 11.12.2003 Rs. C-364/01 = SIS 04 05 47, Barbier,
Slg. 2003, I-15013). Die Freiheit des Kapitalverkehrs ist
darüber hinaus auch insoweit betroffen, als der Erbenerwerb
als solcher einen Kapitalverkehrsvorgang darstellt (vgl. Hamdan,
Die Beseitigung internationaler Doppelbesteuerung durch § 21
ErbStG, 2007 Rz 320, 321).
b) Im Streitfall zeigt bereits ein Vergleich
mit der Steuerbelastung, die sich ergäbe, wenn die Erblasserin
ihr gesamtes Vermögen im Inland angelegt hätte, dass die
Kapitalverkehrsfreiheit tangiert ist. Dann wäre nämlich
nur die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben gewesen. Es fragt sich
aber, ob und aus welchem Grund die im Streitfall eingetretene
Doppelbelastung im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht
vermieden werden muss, wenn die Anknüpfung der Besteuerung an
den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Gläubigers
der Kapitalforderungen zumindest nicht entfernter liegt als die
Anknüpfung an den Sitz des verpflichteten Kreditinstituts.
Immerhin ist der Gläubiger Inhaber des vererbten
Vermögens und nicht der Schuldner. Unter dem Gesichtspunkt der
Diskriminierung wäre es jedenfalls kein materielles Kriterium,
sondern lediglich eine Zweckmäßigkeitserwägung,
stets demjenigen Fiskus den Vortritt zu lassen, der als erster den
Erwerb der Kapitalforderung(en) einer Erbschaftsteuer
unterwirft.
3. Sollte ein grundsätzlich vom deutschen
Fiskus zu beseitigender Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit vorliegen, stellte sich die weitere Frage,
ob dieser noch durch den nationalen Steuervorbehalt des Art. 73d
Abs. 1 Buchst. a EGV/ Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG in der Auslegung
der Schlussakte zum Vertrag von Maastricht (ABlEG Nr. C 191/95,
Erklärung zu Art. 73d des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft) gedeckt wäre. Die zur
Doppelbelastung führenden Regelungen des § 21 ErbStG
bestehen seit langem und sind nicht erst nach 1993 in Kraft
getreten. Daran hat sich durch die Bekanntmachung der Neufassung
des ErbStG vom 27.2.1997 durch den Bundesminister der Finanzen
(BGBl I 1997, 378, BStBl I 1997, 298) nichts geändert. Eine
solche Bekanntmachung ist kein konstitutiver Akt des Gesetzgebers
und stellt keine Neuverkündung dar (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 14.6.1983 2 BvL 11/82, BVerfGE 64,
217, 221).
IV. Vorlage an den EuGH
Der Senat setzt das Revisionsverfahren
gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung aus und legt
dem EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG folgende Fragen zur
Vorabentscheidung vor:
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Erlauben die Regelungen des Art. 73d Abs. 1
Buchst. a und Abs. 3 EGV/Art. 58 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 EG,
die Anrechnung spanischer Erbschaftsteuer auf die deutsche
Erbschaftsteuer auch noch bei Erbfällen des Jahres 1999
gemäß § 21 Abs. 1 und 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. §
121 BewG (gegenständliche Beschränkung)
auszuschließen?
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Ist Art. 73b Abs. 1 EGV/Art. 56 Abs. 1 EG
dahin auszulegen, dass die Erbschaftsteuer, die ein anderer
Mitgliedstaat der Europäischen Union beim Erwerb von
Kapitalforderungen eines zuletzt in Deutschland wohnenden
Erblassers gegen Kreditinstitute in jenem Mitgliedstaat durch einen
ebenfalls in Deutschland wohnenden Erben erhebt, auf die deutsche
Erbschaftsteuer angerechnet werden muss?
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Kommt für die Entscheidung, welcher der
beteiligten Staaten die Doppelbelastung zu vermeiden hat, der
Sachgerechtigkeit der verschiedenen Anknüpfungspunkte in den
nationalen Steuerrechtsordnungen Bedeutung zu und ist - sollte dies
der Fall sein - die Anknüpfung an den Wohnsitz des
Gläubigers sachnäher als die Anknüpfung an den Sitz
des Schuldners?
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