Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28.11.2018 - 2 K
205/17 = SIS 18 21 31 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2016 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden.
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Der am 07.06.1950 geborene Kläger war
Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis für ...
(Gemeinschaftspraxis). Im Streitjahr veräußerte er
seinen Anteil an der Gesellschaft. Seinen gemäß §
34 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn von ... EUR,
der im Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2016 festgestellt
ist, erklärte der Kläger in seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr. Die
hierfür beantragte Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG lehnte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ab, da dem Kläger
diese Ermäßigung bereits im Jahr 2006 gewährt
worden und damit ein Verbrauch eingetreten sei. Das FA
berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 27.09.2017 allein die Steuerermäßigung
nach § 34 Abs. 1 EStG.
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In der nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) bestandskräftigen, nicht mehr
änderbaren Einkommensteuerfestsetzung 2006 hatte das FA bei
den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit
einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 39.932 EUR
erfasst und für diesen die Tarifbegünstigung
gemäß § 34 Abs. 3 EStG gewährt, was zu einer
Steuerminderung von rund 8.000 EUR führte. Bei dem Betrag von
39.932 EUR handelte es sich allerdings nicht um einen
Veräußerungsgewinn des Klägers, sondern um
Nachzahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung an die
Gemeinschaftspraxis, die dem Kläger im Feststellungsbescheid
2006 anteilig in Höhe von 39.932 EUR als laufende
tarifbegünstigte Einkünfte i.S. des § 24 Nrn. 1 und
3 EStG bzw. § 34 Abs. 2 Nrn. 2 bis 4 EStG zugerechnet worden
waren. Das FA wertete die Mitteilung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der
Gemeinschaftspraxis 2006 vom 18.08.2008 unzutreffend aus und
gewährte dem Kläger die Tarifbegünstigung
gemäß § 34 Abs. 3 EStG für diese
Einkünfte, obwohl der Kläger weder einen entsprechenden
Veräußerungsgewinn erzielt noch einen Antrag auf
Gewährung der Tarifbegünstigung gestellt hatte.
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Nach den Feststellungen des FG war dem
Prozessbevollmächtigten der Kläger seinerzeit
aufgefallen, dass das FA in der Einkommensteuerfestsetzung 2006 zu
Gunsten der Kläger von der eingereichten
Einkommensteuererklärung und von den festgestellten
Besteuerungsgrundlagen abgewichen war.
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Die Kläger erhoben sodann Sprungklage
gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom
27.09.2017, der das FA innerhalb der Frist des § 45 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zugestimmt hat.
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Das FG gab der Klage mit Urteil vom
28.11.2018 - 2 K 205/17 aus den in EFG 2019, 169 = SIS 18 21 31
wiedergegebenen Gründen statt. Der ermäßigte
Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 EStG sei durch die
fehlerhafte Gewährung im Jahr 2006 nicht verbraucht, denn der
Kläger habe die Steuerermäßigung seinerzeit nicht
(unberechtigt) i.S. des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG „in
Anspruch“ genommen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
die es mit der Verletzung von Bundesrecht begründet. Das FG
habe § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG fehlerhaft angewendet, denn seine
Entscheidung führe dazu, dass dem Kläger die
Steuerermäßigung - anders als im Gesetz vorgesehen -
mehrfach zuteilwerde. Auch widerspreche die angefochtene
Entscheidung der langjährigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) zum Verbrauch antragsgebundener, einmalig zu
gewährender Steuervergünstigungen.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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die Revision jedenfalls als
unbegründet zurückzuweisen.
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Sie halten die langjährige
Rechtsprechung des BFH zum Verbrauch antragsgebundener
Steuervergünstigungen für nicht einschlägig. Den
Entscheidungen liege jeweils ein nicht vergleichbarer Sachverhalt
zugrunde, denn im Streitfall habe kein
Veräußerungsgewinn vorgelegen, der zu einem Verbrauch
der Steuervergünstigung hätte führen können.
Die Rechtsprechung zum Verbrauch der Vergünstigungen
gemäß § 16 Abs. 4 EStG bzw. § 7b Abs. 5 EStG
a.F. sei auch deshalb nicht auf § 34 Abs. 3 EStG
übertragbar, weil der Gesetzgeber - wie der Wortlaut
(„in Anspruch nehmen“ in § 34 Abs. 3 EStG,
„für ein Objekt abziehen“ in § 7b Abs. 5 EStG
a.F. und „nur einmal zu gewähren“ in § 16
Abs. 4 EStG) zeige - unterschiedliche Regelungen habe treffen
wollen.
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Auch werde der Begünstigungszweck des
§ 34 Abs. 3 EStG verfehlt, wenn nicht einmal ein
Veräußerungs- oder Aufgabegewinn - und damit ein
Wahlrecht - vorliegen müsse, um zum Verbrauch der
Vergünstigung aufgrund der vom FA zu Unrecht angesetzten
Ermäßigung zu gelangen. Zudem sei weder ersichtlich,
dass der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen das Risiko des Verlustes
des ermäßigten Steuersatzes durch eine fehlerhafte
Bearbeitung des FA habe aufbürden wollen, noch treffe den
Steuerpflichtigen eine Obliegenheit, gegen einen aufgrund eines
Fehlers des FA begünstigenden Steuerbescheid Einspruch
einzulegen.
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II. Die zulässige Revision des FA ist
begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass der
vom Kläger im Streitjahr erzielte
Veräußerungsgewinn gemäß § 34 Abs. 2 Nr.
1, Abs. 3 EStG ermäßigt zu besteuern ist. Die
Entscheidung verletzt § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG. Sie ist daher
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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1. Außerordentliche Einkünfte i.S.
des § 34 Abs. 2 EStG werden gemäß § 34 Abs. 1
EStG ermäßigt besteuert. Alternativ hierzu gewährt
§ 34 Abs. 3 EStG für Veräußerungsgewinne i.S.
des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf Antrag eine
Steuersatzermäßigung, wenn der Steuerpflichtige das 55.
Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im
sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist
(vgl. § 34 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG). Diese
Ermäßigung kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben
in Anspruch nehmen (§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG).
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a) Zwar liegen - wie das FG festgestellt hat
und zwischen den Beteiligten unstreitig ist - die Voraussetzungen
des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG in Bezug auf den vom Kläger
im Streitjahr erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe
von ... EUR vor.
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b) Der Gewährung der
Ermäßigung steht jedoch § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG
entgegen, da der Kläger diese bereits einmal im Jahr 2006 in
Anspruch genommen und damit „verbraucht“ hat.
Die Entscheidung des FG, ein Verbrauch der Ermäßigung
sei nicht eingetreten, weil weder ein
„verbrauchsfähiges Objekt“ in Gestalt eines
Veräußerungsgewinns des Klägers noch dessen Antrag
auf Gewährung der Ermäßigung gemäß
§ 34 Abs. 3 EStG vorgelegen habe, steht nicht im Einklang mit
den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zum
Verbrauch antragsgebundener, einmalig zu gewährender
Steuervergünstigungen. Nach diesen Grundsätzen ist ein
Verbrauch der Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG
anzunehmen. Die angefochtene Entscheidung war daher aufzuheben.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
ist eine antragsgebundene Steuervergünstigung, die dem
Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden kann, für die
Zukunft auch dann „verbraucht“, wenn die
Vergünstigung vom FA zu Unrecht gewährt worden ist,
insbesondere ein erforderlicher Antrag vom Steuerpflichtigen nicht
gestellt wurde. Entscheidend ist allein, dass sich die
Vergünstigung auf die frühere Steuerfestsetzung
ausgewirkt hat und sie dort nicht mehr rückgängig gemacht
werden kann. Wenn der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit
vorbehalten will, die Vergünstigung in einem späteren
Jahr in Anspruch zu nehmen, muss er die Steuerfestsetzung
anfechten, in der ihm die Vergünstigung zu Unrecht
gewährt worden ist.
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Der Steuerpflichtige braucht sich die
rechtswidrige Gewährung der Vergünstigung in einem
Vorjahr nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nur dann
nicht entgegenhalten zu lassen, wenn für ihn angesichts der
geringen Höhe der Vergünstigung und des Fehlens eines
Hinweises im Bescheid nicht erkennbar gewesen ist, dass das FA die
Vergünstigung ohne den erforderlichen Antrag gewährt hat
(z.B. BFH-Beschluss vom 01.12.2015 - X B 111/15, BFH/NV 2016, 199 =
SIS 16 00 40, zu § 34 Abs. 3 EStG; BFH-Urteile vom 21.07.2009
- X R 2/09, BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963 = SIS 09 29 83, zum
Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG; vom 08.03.1994 - IX R 12/90,
BFH/NV 1994, 785, m.w.N., zu erhöhten Absetzungen nach §
7b EStG a.F., und vom 15.05.2002 - X R 97/98, BFH/NV 2002, 1428 =
SIS 02 97 84).
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Die Rechtsprechung des BFH differenziert weder
danach, ob oder aus welchen Gründen die Vergünstigung zu
Unrecht gewährt wurde, noch geht sie davon aus, dass für
eine „Inanspruchnahme“ der Ermäßigung
ein entsprechender Antrag des Steuerpflichtigen erforderlich ist.
Sie nimmt einen Verbrauch der Vergünstigung gemäß
§ 34 Abs. 3 EStG daher auch dann an, wenn kein
begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn
vorgelegen hat und kein Antrag auf Gewährung der
Vergünstigung gestellt wurde. Maßgeblich für den
Verbrauch der Vergünstigung ist allein, dass der
Steuerpflichtige den ihn begünstigenden Irrtum des FA erkennt
und billigt.
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bb) Die Auffassung der Rechtsprechung wird im
Schrifttum weitgehend geteilt (Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl.,
§ 16 Rz 578, § 34 Rz 55; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach
- HHR -, § 16 EStG Rz 730, sowie HHR/Horn, § 34 EStG Rz
82; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 16 EStG Rz 677; Brandis/
Heuermann/Lindberg, § 34 EStG Rz 79; Stahl in Korn, § 16
EStG Rz 419.1; Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, §
16 Rz I 28; Wendt, FR 2010, 30). Allerdings wird auch vertreten,
die Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 3
EStG würden jedenfalls dann nicht verbraucht, wenn es - wie im
Streitfall - an einem Veräußerungsgewinn fehle und sie
daher nicht hätten in Anspruch genommen werden können
(Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 16 Rz 284;
Mellinghoff in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 34 Rz 49; Schiffers in
Korn, § 34 EStG Rz 70; Esskandari/Bick, Der
Erbschaft-Steuer-Berater 2019, 101, Prätorius in EFG 2019, 169
= SIS 18 21 31).
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cc) Der Senat, der der Rechtsprechung aus
Gründen der Rechtsprechungskontinuität folgt, sieht das
unter aa dargelegte Normverständnis als vom Wortlaut des
§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG gedeckt an.
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Diesem ist nicht zu entnehmen, dass der
Verbrauch der Vergünstigung nur eintritt, wenn die
Tarifermäßigung für einen tatsächlich
erzielten Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2
Nr. 1 EStG in Anspruch genommen wird. Aus dem Wortlaut ist auch
nicht herzuleiten, dass eine zum Verbrauch führende
„Inanspruchnahme“ der Vergünstigung nur
vorliegt, wenn der Steuerpflichtige einen entsprechenden Antrag
gestellt hat. Die Formulierung „in Anspruch
nehmen“ verdeutlicht zwar, dass das Gesetz dem
Steuerpflichtigen in § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG ein Wahlrecht
einräumt, zwingt aber nicht zu der Annahme, für eine
Inanspruchnahme sei ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen
erforderlich. Ein solches wird aufgrund des Antragserfordernisses
in § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG zwar regelmäßig
vorliegen. In Anspruch genommen i.S. des § 34 Abs. 3 Satz 4
EStG wird die Vergünstigung aber auch dann, wenn das FA irrig
vom Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die
Vergünstigung ausgeht und der Steuerpflichtige diese für
ihn günstige Entscheidung billigt. Etwas anderes folgt auch
nicht daraus, dass das Gesetz in Bezug auf die antragsgebundenen
Vergünstigungen des § 34 Abs. 3 EStG („in
Anspruch nehmen“) und des § 16 Abs. 4 EStG
(„zu gewähren“) unterschiedliche
Formulierungen verwendet. Die abweichende Wortwahl zeigt keine
inhaltlichen Unterschiede der Regelungen auf, sondern beruht
darauf, dass der Gesetzgeber § 16 Abs. 4 EStG aus der
Perspektive der Finanzbehörde und § 34 Abs. 3 EStG aus
Sicht des Steuerpflichtigen formuliert hat.
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dd) Das Normverständnis der
Rechtsprechung steht auch nicht im Widerspruch zum Sinn und Zweck
der Begünstigungsregelung.
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Der Gesetzgeber will mit § 34 Abs. 3 EStG
den anlässlich seines Ausscheidens aus dem Berufsleben
erzielten Gewinn des Steuerpflichtigen zur Sicherung der
Altersvorsorge steuerlich begünstigen. Der Steuerpflichtige
soll alternativ zur (von Amts wegen zu berücksichtigenden)
Begünstigung in § 34 Abs. 1 EStG den halben
durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch nehmen können
(BT-Drucks. 14/4217, S. 8), gemäß § 34 Abs. 3 Satz
4 EStG allerdings nur einmal im Leben. Demnach soll der
Steuerpflichtige nicht mehrfach in den Genuss der
Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG kommen. Dies wäre
jedoch der Fall, wenn eine zu Unrecht gewährte, vom
Steuerpflichtigen gebilligte Ermäßigung gemäß
§ 34 Abs. 3 EStG, die sich endgültig mindernd auf die
Steuerfestsetzung ausgewirkt hat, nicht zu deren Verbrauch
führte.
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2. Die Sache ist spruchreif. Nach
Maßgabe der dargelegten Rechtsprechungsgrundsätze hat
der Kläger die Ermäßigung des § 34 Abs. 2 Nr.
1, Abs. 3 EStG bereits bei der Einkommensteuerfestsetzung 2006 in
Anspruch genommen. Ihm konnte diese - wie aus § 34 Abs. 3 Satz
4 EStG folgt - im Streitjahr nicht nochmals gewährt werden, so
dass sich der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid
2016 vom 27.09.2017 als rechtmäßig erweist. Die Klage
war daher abzuweisen.
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a) Die Kläger sind durch die dargelegte
Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze im Streitfall nicht in
unangemessener Weise benachteiligt. Denn ihre
Prozessbevollmächtigten, die die unzutreffende Behandlung der
Einkünfte in Höhe von 39.932 EUR im Jahr 2006 erkannt und
gebilligt haben, waren zwar weder verpflichtet, das FA auf den ihm
unterlaufenen Fehler hinzuweisen, noch mussten sie Einspruch gegen
den unzutreffenden, die Kläger im Jahr 2006
begünstigenden Einkommensteuerbescheid einlegen. Allerdings
hätten sie durch einen - trotz der insoweit erstrebten
höheren Steuerfestsetzung zulässigen (vgl. hierzu z.B.
BFH-Urteil vom 15.03.2012 - III R 96/07, BFHE 237, 407, BStBl II
2012, 719 = SIS 12 19 65; Wendt, FR 2010, 30) - Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid 2006 den Verbrauch der Vergünstigung
verhindern können. Mit ihrer Entscheidung, auf einen
entsprechenden Einspruch zu verzichten, verwirklichte sich
letztlich das dem Steuerpflichtigen obliegende
„Risiko“, die einmalige Begünstigung des
§ 34 Abs. 3 EStG aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme nicht
optimal nutzen zu können.
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b) Dass die Entscheidungen des BFH zum
Verbrauch einer antragsgebundenen Steuervergünstigung, die dem
Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden kann (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 199 = SIS 16 00 40; BFH-Urteil in
BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963 = SIS 09 29 83, zum Freibetrag
nach § 16 Abs. 4 EStG), anders als die Urteile zum sog.
Objektverbrauch (vgl. zu § 7b EStG a.F. BFH-Urteile vom
12.10.2005 - IX R 58/04, BFH/NV 2006, 258 = SIS 06 07 50; vom
10.10.1989 - IX R 184/85, BFH/NV 1990, 287; vom 08.12.1992 - IX R
137/88, BFH/NV 1993, 361; in BFH/NV 1994, 785; vom 22.04.1980 -
VIII R 202/78, BFHE 131, 204, BStBl II 1980, 689 = SIS 80 03 58; zu
§ 10e EStG a.F. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1428 = SIS 02 97 84), erst nach der Veranlagung der Kläger für das Jahr
2006 ergangen sind, führt zu keinem anderen Ergebnis. In
Anbetracht des klaren Wortlauts des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG
war für die Prozessbevollmächtigten der Kläger im
Zeitpunkt des Ergehens des Einkommensteuerbescheides 2006 im Jahr
2008 erkennbar, dass ein entsprechender
„Verbrauch“ der Vergünstigung eintreten
würde und daher eine Obliegenheit bestand, die
begünstigende Steuerfestsetzung anzufechten, um den Verbrauch
der Steuerermäßigung zu verhindern.
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c) § 176 der Abgabenordnung (AO), der das
Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft von
Steuerbescheiden, die auf einer ihm günstigen Gesetzgebung,
Rechtsprechung oder Verwaltungsvorschrift beruhen, schützt,
führt ebenfalls nicht zu dem von den Klägern erstrebten
Ergebnis. Dies folgt bereits daraus, dass es an der von § 176
AO vorausgesetzten Änderung eines Steuerbescheides fehlt.
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d) Auch außerhalb des Anwendungsbereichs
des § 176 AO besteht kein Anspruch der Kläger auf
Vertrauensschutz. Ein solcher kommt zwar insbesondere in Betracht,
wenn sich die Rechtsprechung des BFH verschärft und der
Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage
Dispositionen getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 26.09.2007
- V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405 = SIS 08 07 23,
m.w.N.; BFH-Urteil vom 07.10.2010 - V
R 17/09, BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05, m.w.N.). Ein derart schutzwürdiges Vertrauen der
Kläger lag im Streitfall jedoch - wie dargelegt - nicht
vor.
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e) Schließlich führt auch der
allgemeine - grundsätzlich auch im Steuerschuldverhältnis
geltende - Rechtsgedanke, dass die Ausübung eines Rechts
unzulässig ist, wenn anschließend der Status quo sofort
wiederhergestellt werden müsste („dolo agit, qui
petit, quod statim redditurus est“), im Streitfall zu
keinem anderen Ergebnis. Zum einen ist bereits zweifelhaft, ob
dieser Grundsatz überhaupt im Rahmen des den Gegenstand des
Revisionsverfahrens bildenden Steuerfestsetzungsverfahrens
berücksichtigt werden könnte. Zum anderen ist nicht
ersichtlich, dass den Klägern ein Gegenanspruch aus einem
Amtshaftungsanspruch, mit dessen Fälligkeit in naher Zukunft
zu rechnen ist, zusteht.
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3. Die Beteiligten haben ihr
Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche
Verhandlung erklärt (§ 90 Abs. 2 FGO).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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