Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 17.1.2014 6 K 19/13 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
Außergerichtliche Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine in 2005 gegründete
Ein-Schiff-Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die
im November 2005 ab dem Jahr 2005 zur Besteuerung nach der Tonnage
optierte. Geschäftsführung und Vertretung der
Klägerin oblagen im Streitjahr (2006) der persönlich
haftenden Gesellschafterin, der A-GmbH. Diese nahm am Gewinn und
Verlust der Gesellschaft nicht teil. Gründungskommanditisten
waren die B-GmbH & ... KG (Beigeladene zu 1.), die C-AG
(Beigeladene zu 2.) und die D-GmbH (Beigeladene zu 3.) mit
Kommanditeinlagen in Höhe von insgesamt 230.000 US-$.
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Mit der Vermögensanlage
„...“ wurde Kapitalanlegern die Möglichkeit
geboten, sich über einen Treuhänder - die Beigeladene zu
3. - (Treuhänderin) an insgesamt sieben
Ein-Schiff-Gesellschaften (jeweils in der Rechtsform einer GmbH &
Co. KG), deren Gesellschaftszweck jeweils der Erwerb und Betrieb
eines Containerschiffs war, als Kommanditist zu beteiligen. Die
Klägerin ist eine dieser Gesellschaften.
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Gemäß § 3 Nr. 6 der
Gesellschaftsverträge der Gesellschaften konnte die
Übernahme einer Kommanditbeteiligung bzw. die
treuhänderische Erhöhung des Kommanditkapitals für
Dritte nur zusammen mit einer entsprechenden Kommanditbeteiligung
an den übrigen sechs Schifffahrtsgesellschaften erfolgen.
Dabei beteiligte sich die Treuhänderin mit in den
Gesellschaftsverträgen festgelegten Anteilen zwischen 6,8 und
17,45 % ihrer Gesamtbeteiligung an der jeweiligen
Schiffsgesellschaft. Das gesamte Emissionskapital der sieben
Schifffahrtsgesellschaften betrug ... US-$. Die Quote der
Klägerin betrug hiervon 17,45 %; dies entspricht einem
Emissionskapital der Klägerin von rd. ... Mio. US-$. Die von
den Kapitalanlegern zu leistende Einzahlung war gemäß
§ 3 Nr. 7 der Gesellschaftsverträge entsprechend der
Quoten auf die Schifffahrtsgesellschaften zu verteilen.
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Die Einzahlungen der Anleger waren
zuzüglich eines Agios von 5 % bis zum 1.6.2006
vollständig zu leisten. Die Anleger beteiligten sich über
die Treuhänderin; sie selbst wurden erst ab 2007 ins
Handelsregister eingetragen.
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Das erste der sieben Schiffe wurde im
März 2005 abgeliefert, die sechs anderen Schiffe wurden im
Zeitraum Juni 2006 bis Dezember 2007 übergeben. Die
Übergabe des Schiffs der Klägerin erfolgte im November
2007. Das Schiff kostete ... Mio. US-$. 5 % des Kaufpreises waren
als Sicherheit bei der X-Bank zu hinterlegen. Die restlichen 95 %
waren bei Übergabe zu zahlen. Bei Ablieferung des Schiffs
wurde ein bereits im April 2005 zugesagtes
Schiffshypothekendarlehen in Höhe von ... US-$ in Anspruch
genommen. Das Schiff wird von der Klägerin im internationalen
Verkehr betrieben.
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Soweit das eingezahlte Kommanditkapital -
noch - nicht für die Finanzierung der Kaufpreise und der
fondsabhängigen Kosten bzw. für die Ablösung von
bestehenden Finanzierungen verwendet wurde, erfolgte seine
zinsbringende Anlage bis zur prospektgemäßen Verwendung
durch die Treuhänderin über deren Treuhandkonto. Die
Treuhänderin legte die Beträge als Callgeld-Anlage bei
der Y-Bank AG an. Aus dieser Kapitalanlage erhielt die
Klägerin für das Streitjahr Zinsen in Höhe von
203.057,99 EUR, die ihr über ihr sog. Mittelverwendungskonto
zuflossen.
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Zudem erzielte die Klägerin in
Höhe von rd. ... EUR Festgeldzinsen aus der Anlage der
Anzahlung von 5 % des Kaufpreises.
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Nach der Prognose im Prospekt wurde
für die Klägerin eine Liquiditätsreserve von ...
US-$ für die Investitionsphase ermittelt. Bei der
Übersicht über die Finanzierung waren Zinsen als
Finanzierungsbeitrag nicht vorgesehen.
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In ihrer im Dezember 2007 eingegangenen
Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2006 erklärte
die Klägerin Einkünfte gemäß § 5a des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) in Höhe von rd. ... EUR, und zwar einen Gewinn nach
§ 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 0 EUR und das Ergebnis aus
Sonderbilanzen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG in Höhe von
rd. ... EUR. Dabei ging sie davon aus, dass die streitigen Zinsen
in vollem Umfang auf den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr entfielen und daher durch § 5a Abs. 1
EStG abgegolten seien.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat zunächst die Ansicht, dass alle
Zinsen nicht durch § 5a Abs. 1 EStG abgegolten seien, da es
sich nicht um Zinsen aus einem laufenden Geschäftskonto
handele. Damit bestehe kein unmittelbarer Zusammenhang mit dem
Betrieb des Schiffs. Später änderte das FA bezüglich
der Festgeldzinsen seine Ansicht, da es sich bei der geleisteten
Sicherheit um ein Hilfsgeschäft gehandelt habe, und sah nur
noch die Zinsen aus dem Treuhandkonto als nicht durch § 5a
Abs. 1 EStG abgegolten an.
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Im Änderungsbescheid vom 4.11.2011
berücksichtigte das FA dementsprechend neben einem
„Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG“ in
Höhe von 0 EUR und Vergütungen gemäß § 5a
Abs. 4a Satz 3 EStG u.a. einen als „laufender Gewinn, der
neben dem Gewinn nach § 5a EStG zu erfassen ist (nach Quote
verteilt)“ bezeichneten Betrag von 203.058 EUR.
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Hiergegen richtete sich der Einspruch der
Klägerin, den sie damit begründete, dass auch die
Zinserträge aus dem Treuhandkonto aus einem Hilfsgeschäft
i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG resultierten.
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13
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Mit Einspruchsentscheidung vom 23.1.2013
änderte das FA den Änderungsbescheid vom 4.11.2011 u.a.
dahin, dass es als „laufender Gewinn, der neben dem Gewinn
nach § 5a EStG zu erfassen ist (nach Quote verteilt)“
nun einen Betrag von 172.000 EUR berücksichtigte. Im
Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen. Die mit den Zinserträgen in Höhe von
203.058 EUR zusammenhängende Belastung der Gesellschaft mit
Gewerbesteuer berücksichtigte das FA als Rückstellung in
einer geschätzten Höhe von 27.000 EUR. Außerdem
erfasste es einen geschätzten Aufwand in Höhe von 4.058
EUR für eventuell im Zusammenhang mit der Anlage und
Verwaltung des Treuhandkontos entstandene Betriebsausgaben.
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Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin
erhobenen Klage mit Urteil vom 17.1.2014 6 K 19/13 statt. Das FA
habe bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Unrecht
neben dem gemäß § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 0
EUR ermittelten Gewinn und den gemäß § 5a Abs. 4a
Satz 3 EStG hinzugerechneten Vergütungen Zinserträge in
Höhe von 172.000 EUR als laufenden Gewinn erfasst. Gegenstand
des Klagebegehrens sei allein die Feststellung des laufenden, nach
§ 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelten Gewinns, der neben
dem Gewinn nach § 5a EStG erfasst worden sei. Insoweit handele
es sich um eine selbständige Feststellung. Zu Unrecht habe das
FA bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zusätzlich
172.000 EUR als laufenden Gewinn erfasst. Bei den diesem Betrag
zugrunde liegenden Zinserträgen handele es sich um
Erträge aus Hilfsgeschäften, die dem nach § 5a Abs.
1 EStG ermittelten Gewinn zuzuordnen seien. Bei einem
Schifffahrtsbetrieb seien Maßnahmen, die auf den Erwerb eines
Seeschiffs gerichtet seien, Hilfsgeschäfte des Unternehmens.
Danach stammten die streitigen Zinsen aus einem Hilfsgeschäft,
denn die Anlage des zum 1.6.2006 eingezogenen Kapitals und die
hierdurch erworbenen Zinsen hätten dem Erwerb bzw. dem Betrieb
des Schiffs gedient. Zwischen dem Hilfsgeschäft und dem
Betrieb des MS „...“ im internationalen Verkehr habe
auch ein unmittelbarer Zusammenhang i.S. des § 5a Abs. 2 Satz
2 EStG bestanden, da die erzielten Zinsen für den
Schiffsbetrieb eingesetzt worden seien.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts.
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16
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Beigeladenen haben im
Revisionsverfahren keine Anträge gestellt.
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B. Die Revision des FA ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Abweisung der Klage. Zu Recht ist das FA in dem angegriffenen
Bescheid davon ausgegangen, dass die streitigen Zinseinnahmen nicht
von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst sind.
Es steht zwar bestandskräftig fest, dass die Klägerin im
Streitjahr ihren Gewinn, soweit er auf den Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach
§ 5a EStG ermitteln durfte (dazu I.). Entgegen der Auffassung
des FG werden die streitigen Zinseinnahmen jedoch nicht von der
Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst (dazu II.).
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I. Die Frage, ob die Klägerin wirksam zur
Gewinnermittlung nach § 5a EStG optiert hat, kann im
Streitfall nicht mehr geprüft werden. Denn es ist
bestandskräftig festgestellt, dass der Gewinn der
Klägerin, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr entfällt, nach § 5a EStG zu
ermitteln ist.
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1. Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei
einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der
Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag
des Steuerpflichtigen an Stelle der Ermittlung nach § 4 Abs. 1
oder § 5 EStG nach der in seinem Betrieb geführten
Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im
Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes in der am 31.12.2003 geltenden Fassung
(EStG 2003), der nach § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG im Streitfall
noch anzuwenden ist, kann der Antrag auf Anwendung der
Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem
jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten
Wirtschaftsjahres gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr
folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb
erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr).
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a) Wie der Senat mit Urteil vom 16.1.2014 IV R
15/13 (BFHE 244, 364, BStBl II 2014, 774 = SIS 14 11 44)
entschieden hat, beginnt die Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz
1 EStG 2003 frühestens ab dem Wirtschaftsjahr, in dem der
Steuerpflichtige auch die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz
1 EStG erfüllt. Das war im Streitfall frühestens das Jahr
2007, denn erst in diesem Jahr hat die Klägerin ihr Schiff
erstmals eingesetzt.
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23
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b) Das FA ist in dem angegriffenen Bescheid
allerdings (noch) davon ausgegangen, dass Erstjahr i.S. des §
5a Abs. 3 Satz 1 EStG 2003 das Wirtschaftsjahr sei, in dem der
Steuerpflichtige mit seiner auf die Erzielung von Einkünften
aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S.
des § 5a Abs. 2 EStG gerichteten Tätigkeit begonnen habe.
Hierunter falle auch der als Hilfsgeschäft zu beurteilende
Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb im
internationalen Verkehr bestimmtes Handelsschiff. Danach habe die
Klägerin bereits im Jahr 2005 wirksam mit Wirkung zum 1.1.2005
zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG optiert, so dass ihr
Gewinn, soweit er auf den Betrieb eines Handelsschiffs im
internationalen Verkehr gerichtet sei, wegen der zehnjährigen
Bindungsfrist (§ 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG 2003) auch
im Streitjahr nach § 5a EStG zu ermitteln sei.
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24
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2. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass es sich bei der Feststellung im angegriffenen
Bescheid „Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG“ und der
Feststellung „laufender Gewinn, der neben dem Gewinn nach
§ 5a EStG zu erfassen ist (nach Quote verteilt)“ um
jeweils gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen handelt,
die selbständig anfechtbar sind und daher auch unabhängig
voneinander in Bestandskraft erwachsen können.
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a) Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO) werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157
Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt,
soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen
bestimmt ist. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO wird die gesonderte
Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich
vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand
der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Gesondert
festgestellt werden nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
AO insbesondere die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und
mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen,
wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die
Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
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b) Zu den danach ausnahmsweise gesondert
festzustellenden Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Frage,
ob die Voraussetzungen des § 5a EStG vorliegen, demzufolge
bestimmte gewerbliche Einkünfte nach der in dieser Vorschrift
geregelten besonderen Gewinnermittlungsart zu ermitteln sind. Ob
der Gewinn nach § 5a EStG oder nach § 4 Abs. 1, § 5
EStG zu ermitteln ist, ist z.B. von Bedeutung (vgl. § 182 Abs.
1 AO) für die Frage der Verrechnung von Gewinnen mit
festgestellten verrechenbaren Verlusten. So ist nach § 5a Abs.
5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15a EStG nur der im
Wege einer „Schattenberechnung“ nach § 4 Abs. 1
oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.5.2012 IV R 14/09, BFHE 238,
38, BStBl II 2013, 673 = SIS 12 19 52). Es bedarf danach einer
gesonderten Feststellung der Einkünfte, die nach § 5a
EStG ermittelt werden und dementsprechend auch einer gesonderten
Feststellung der Einkünfte, die nicht nach § 5a EStG
ermittelt wurden und daher auch nicht von der Abgeltungswirkung des
§ 5a Abs. 1 EStG erfasst werden.
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3. Mit ihrer Klage hat die Klägerin
geltend gemacht, die streitigen Zinsen resultierten aus
Hilfsgeschäften ihres Betriebs von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr und unterfielen daher der Abgeltungswirkung
des § 5a Abs. 1 EStG. Dementsprechend sei neben dem nach
§ 5a Abs. 1 EStG ermittelten laufenden Gewinn im Streitfall
kein nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermittelnder laufender
Gewinn mehr festzustellen. Die Klägerin wendet sich damit
allein gegen die gesonderte Feststellung des im angegriffenen
Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung festgestellten
laufenden, nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns
(im Bescheid bezeichnet als „laufender Gewinn, der neben dem
Gewinn nach § 5a EStG zu erfassen ist (nach Quote
verteilt)“, und begehrt die ersatzlose Aufhebung dieser
Feststellung. Damit ist die gesonderte Feststellung des nach §
5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinns (im Bescheid als „Gewinn
aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr
i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG“ bezeichnet)
bestandskräftig geworden. Für den Streitfall ist daher
davon auszugehen, dass im Streitjahr der Gewinn der Klägerin,
soweit er auf den Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen
Verkehr entfällt, nach § 5a EStG zu ermitteln war.
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II. Entgegen der Auffassung des FG sind die
streitigen, der Klägerin zuzurechnenden (dazu II.1.)
Zinseinnahmen jedoch nicht von der Abgeltungswirkung des § 5a
Abs. 1 EStG erfasst, denn sie entfallen weder direkt auf den
Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr noch
hängen die zugrunde liegenden Kapitalanlagen als Neben- oder
Hilfsgeschäft unmittelbar mit dem Einsatz eines solchen
Schiffs oder seiner Vercharterung zusammen (dazu II.2. und
II.3.).
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29
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1. Zu Recht hat das FA die streitigen
Zinseinkünfte in die gesonderte und einheitliche Feststellung
der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 180 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO der Klägerin einbezogen. Denn es
handelt sich um der Klägerin zuzurechnende Einkünfte.
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30
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Nach den den Senat bindenden (vgl. § 118
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) Feststellungen des FG
handelte die Treuhänderin, die das von den Anlegern auf das
Treuhandkonto eingezahlte Kapital, soweit es noch nicht
benötigt wurde, als Callgeld im eigenen Namen, aber auf
Rechnung der Klägerin angelegt hat, insoweit als
Treuhänderin der Klägerin; die daraus erzielten Zinsen
seien der Klägerin über ihr Mittelverwendungskonto
zugeflossen, standen ihr also auch nach Ansicht des
Mittelverwendungskontrolleurs zu. Auch die Klägerin selbst hat
die von den Anlegern zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung
auf das Treuhandkonto gezahlten Beträge bereits als ihr
zustehende Forderung gegen die Treuhänderin bilanziert.
Revisionsrechtlich ist danach davon auszugehen, dass die Anleger
mit der Einzahlung des Kapitals auf das Treuhandkonto der
Treuhänderin der Klägerin gegenüber ihre
Einlageverpflichtung erfüllt haben und die Treuhänderin
dieses Kapital als Treuhänderin für die Klägerin
angelegt hat.
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2. Handelsschiffe werden nach § 5a Abs. 2
Satz 1 EStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder
gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in
einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in
diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von
Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen
ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen
Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen
See eingesetzt werden. Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen
Verkehr auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer
ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz
oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und
Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung
der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden
Wirtschaftsgüter.
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32
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a) Grundlage der Gewinne, soweit sie i.S. des
§ 5a Abs. 1 EStG auf den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr entfallen, sind im Wesentlichen die
Umsatzerlöse, die sich aus der originären
unternehmerischen Betätigung, d.h. dem Betrieb der Schiffe
ergeben. Erfasst sind mithin die vorliegend nicht streitigen
Zeitchartererlöse sowie die Erlöse aus freier Fahrt. Die
Erzielung von Zinseinnahmen ist demgegenüber nicht Gegenstand
des Unternehmens, so dass eine Einbeziehung in den Tonnagegewinn
nur als Hilfs- oder Nebengeschäft i.S. des § 5a Abs. 2
Satz 2 EStG in Betracht kommen kann (vgl. Urteil des
Niedersächsischen FG vom 23.11.2010 8 K 347/09).
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33
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b) Nebengeschäfte sind solche
Geschäfte, die nicht den eigentlichen Zweck der
unternehmerischen Betätigung ausmachen und sich auch nicht
notwendig aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb ergeben, aber
in seiner Folge vorkommen und nebenbei mit erledigt werden.
Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der
Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die
die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der
Haupttätigkeit erst ermöglichen. Während
Nebengeschäfte regelmäßig bei Gelegenheit des
Hauptgeschäfts, also zeitlich neben diesem vorkommen, ist es
für Hilfsgeschäfte, die in einer funktionalen Beziehung
zum Hauptgeschäft stehen, typisch, dass sie dem
Hauptgeschäft auch zeitlich vorgehen können (z.B.
BFH-Urteil vom 26.9.2013 IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014,
253 = SIS 13 34 18; ferner BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80,
BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155 = SIS 84 04 30, zu § 34c
Abs. 4 EStG a.F.).
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34
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c) Sowohl Hilfs- als auch Nebengeschäfte
gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG aber nur dann zum
Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn sie
unmittelbar mit deren Einsatz oder Vercharterung
zusammenhängen. Mit dem Merkmal der Unmittelbarkeit soll
sichergestellt werden, dass nicht sämtliche mit dem Einsatz
oder der Vercharterung eines Handelsschiffs im internationalen
Verkehr zusammenhängenden Geschäfte in den
Anwendungsbereich des § 5a EStG einbezogen werden, sondern nur
solche, die in einem besonderen, engen Zusammenhang mit dem Einsatz
oder der Vercharterung eines Handelsschiffs stehen.
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35
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aa) Der Begriff
„unmittelbar“ als Gegensatz zu
„mittelbar“ beinhaltet seinem Wortsinn nach eine
direkte bzw. dichte, nicht durch etwas Drittes bzw. einen Dritten
vermittelte Verbindung.
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36
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bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus der
Entstehungsgeschichte des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.
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(1) § 5a EStG wurde durch Art. 6 Nr. 1
des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen
Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard
(Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9.9.1998 (BGBl I 1998, 2860)
in das EStG eingefügt und ersetzte die
Steuerermäßigung nach § 34c Abs. 4 EStG a.F. Der
hier streitige Begriff der „unmittelbar mit ihrem Einsatz
oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und
Hilfsgeschäfte“ wurde dabei im Wesentlichen
inhaltsgleich aus § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F.
übernommen, ohne dass dies in der Begründung des
Gesetzentwurfs näher erläutert wurde.
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38
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(2) Nach der Rechtslage zu § 34c Abs. 4
EStG vor 1974, der noch keine Regelung zu Neben- und
Hilfsgeschäften enthielt, waren zunächst nur solche
Einkünfte begünstigt, die unmittelbar aus
Beförderungsleistungen eines deutschen Schiffs im
internationalen Verkehr herrührten. Daher waren z.B.
Sonderabschreibungen auf Anzahlungen für ein im Bau
befindliches Seeschiff nicht von der Begünstigung des §
34c Abs. 4 EStG vor 1974 erfasst (BFH-Urteil vom 8.3.1973 IV R
60/70, BFHE 109, 235, BStBl II 1973, 608 = SIS 73 03 20). Ebenfalls
außer Ansatz blieben Zinseinnahmen aus Guthaben, die zur
Finanzierung von Schiffsbauten oder Reparaturen (während des
laufenden Schiffsbetriebs) vorgesehen waren (BFH-Urteil vom
16.2.1968 VI R 193/66, BFHE 91, 569, BStBl II 1968, 432 = SIS 68 02 85), während umgekehrt Zinsaufwendungen für Fremdmittel
zum Erwerb eines neuen Schiffs die begünstigten Einkünfte
nicht minderten (BFH-Urteil vom 28.11.1973 I R 21/72, BFHE 111,
399, BStBl II 1974, 378 = SIS 74 02 13). Letzteres hatte zur Folge,
dass die begünstigten Einkünfte eines reinen
Schifffahrtsunternehmens höher sein konnten als die insgesamt
zu versteuernden gewerblichen Einkünfte, obwohl der
aufgenommene Kredit in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den
durch ihn ermöglichten künftigen begünstigten
Beförderungsleistungen stand. Die Beschränkung der
Begünstigung auf Einkünfte aus den oben beschriebenen
Beförderungsleistungen machte schließlich komplizierte
Zu- und Abrechnungen erforderlich. Dem wollte der Gesetzgeber mit
der Neufassung des § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG durch das Zweite
Steueränderungsgesetz 1973 vom 18.7.1974 (BGBl I 1974, 1489)
begegnen, demzufolge zum Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr nun (u.a.) auch „die mit dem
Betrieb und der Vercharterung von Handelsschiffen in unmittelbarem
Zusammenhang stehenden Neben- und Hilfsgeschäfte“
gehören sollten. Die Neufassung bezweckte eine Vereinfachung
dadurch, dass Zu- und Abrechnungen zur Ermittlung der
steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte künftig
nicht mehr vorgenommen werden sollten (vgl. BTDrucks 7/1470, S. 66,
und BTDrucks 7/1871, S. 2).
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39
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(3) Es kann zwar davon ausgegangen werden,
dass der Gesetzgeber bei Übernahme des Satzteils „die
mit dem Betrieb und der Vercharterung von Handelsschiffen in
unmittelbarem Zusammenhang stehenden Neben- und
Hilfsgeschäfte“ aus § 34c Abs. 4 EStG a.F. in
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG insoweit keine Änderung
bezweckte. Denn auch wenn es sich bei § 5a EStG und § 34c
EStG a.F. um unterschiedliche Steuerbegünstigungen handelt,
stellten sich ohne den streitigen Satzteil die gleichen Zu- und
Abrechnungsschwierigkeiten, die durch die Neufassung des § 34c
Abs. 4 EStG a.F. seinerzeit vermieden werden sollten.
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40
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Ungeachtet dessen zeigt sich aber durch die
Verwendung des Begriffs „unmittelbar“ sowohl in
§ 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. als auch in § 5a Abs. 2
Satz 2 EStG, dass der Gesetzgeber eine Beschränkung der mit
dem Einsatz bzw. Betrieb und der Vercharterung der Handelsschiffe
im Zusammenhang stehenden Neben- und Hilfsgeschäfte bezweckte,
also gerade nicht alle mit dem Schiffsbetrieb
zusammenhängenden Neben- oder Hilfsgeschäfte erfassen
wollte.
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cc) Dafür, dass der in § 5a Abs. 2
Satz 2 EStG verwendete Begriff eines unmittelbaren Zusammenhangs
einen besonderen, engen Zusammenhang zwischen Haupt- und Hilfs-
bzw. Nebengeschäft meint, spricht schließlich auch der
Subventionscharakter des § 5a EStG. § 5a EStG stellt eine
regelmäßig erheblich steuerentlastend wirkende
Subventionsvorschrift dar, die die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht annähernd
wirklichkeitsgerecht widerspiegelt (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2006
VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261 = SIS 07 04 49, und
in BFHE 238, 38, BStBl II 2013, 673 = SIS 12 19 52, Rz 37).
Innerhalb des § 5a EStG dient die Einbeziehung der Hilfs- und
Nebengeschäfte in die Begünstigung, wie dargelegt,
lediglich der Vereinfachung, um Zu- und Abrechnungen zur Ermittlung
der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte zu
vermeiden. Auf diese Weise werden in die Begünstigung also aus
Vereinfachungsgründen auch Einkünfte aus solchen
Geschäften einbezogen, die für sich gesehen nicht zu den
an sich zu begünstigenden Einkünften - den Gewinnen aus
der Beförderung bzw. Vercharterung - gehören. Dies
rechtfertigt es, den Umfang der durch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
in die Begünstigung des § 5a EStG einbezogenen
Geschäfte eng zu ziehen.
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d) Ob danach ein Hilfs- oder
Nebengeschäft in einem besonderen, engen Zusammenhang mit dem
Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs steht,
lässt sich nicht allgemein, sondern nur im Einzelfall nach dem
Zweck des Gesetzes entscheiden. Dabei kann allerdings -
insbesondere im Hinblick auf Kapitalanlagen - von folgenden
Grundsätzen ausgegangen werden:
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aa) Maßnahmen in der Investitionsphase
einer auf die Erzielung von Einkünften gerichteten
Tätigkeit sind regelmäßig dadurch gekennzeichnet,
dass sie Ausgaben verursachen. Es werden insbesondere die für
die Tätigkeit erforderlichen Wirtschaftsgüter erworben
bzw. angemietet und das erforderliche Personal angestellt. Dazu
gehört grundsätzlich auch die Beschaffung des
erforderlichen Kapitals insbesondere durch die Aufnahme von
Darlehen, aber auch durch die Einwerbung von Anlegerkapital.
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bb) Geschäfte, die darauf gerichtet sind,
Einkünfte zu erzielen, um diese für eine andere, auf
Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit zu verwenden,
stellen demgegenüber grundsätzlich keine
Vorbereitungshandlung für eine andere, sondern eine eigene,
auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Tätigkeit
dar. Bei derartigen Geschäften handelt es sich daher im
Anwendungsbereich des § 5a EStG regelmäßig nicht um
unmittelbar mit dem Einsatz bzw. der Vercharterung eines Schiffs
zusammenhängende Hilfsgeschäfte. Dementsprechend stellt
z.B. die Veräußerung eines Schiffs mit dem Ziel, aus dem
Erlös erst das i.S. des § 5a EStG betriebene Schiff zu
erwerben, kein Hilfsgeschäft nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
dar (BFH-Urteil in BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253 = SIS 13 34 18). Entsprechendes gilt für Kapitalanlagen in der
Investitionsphase eines auf den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr gerichteten Unternehmens. Auch sie stellen
danach grundsätzlich keine Hilfsgeschäfte dar, die
unmittelbar mit dem Einsatz oder der Vercharterung des (ersten)
Schiffs zusammenhängen, sondern sind eigenständige, auf
die Erzielung von Erträgen gerichtete Anlageentscheidungen.
Das gilt entgegen der Auffassung des FG selbst dann, wenn die
Erträge aus der Kapitalanlage für den Schiffsbetrieb
verwendet werden. Dem steht auch der Zweck der Aufnahme von Hilfs-
und Nebengeschäften in den Anwendungsbereich des § 5a
EStG nicht entgegen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass die
Nichterfassung derartiger Kapitalerträge im Vorfeld der
Indienststellung die Gewinnermittlung erheblich erschwert.
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Abweichendes gilt lediglich für
Zinserträge aus laufenden Geschäftskonten. Derartige
Konten sind regelmäßig schon für die finanzielle
Abwicklung in der Investitionsphase erforderlich. Ihre Einrichtung
ist nicht auf die Erzielung von Erträgen gerichtet, sondern
auf die Abwicklung des auch in der Investitionsphase bereits
erforderlichen Geschäftsverkehrs. Die Einrichtung derartiger
Konten stellt daher ein Hilfsgeschäft dar, das im
unmittelbaren Zusammenhang mit dem (späteren) Einsatz bzw. der
Vercharterung des Schiffs steht. Werden Guthaben auf derartigen
Konten verzinst, sind die daraus erzielten Kapitalerträge
(ebenso wie etwa sich daraus ergebende Schuldzinsen) von der
Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst (ebenso im
Ergebnis Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
12.6.2002 IV A 6 - S 2133 a - 11/02, BStBl I 2002, 614 = SIS 02 09 55, Rz 9).
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3. Ausgehend von den dargestellten
Grundsätzen werden die streitigen Kapitalerträge nicht
von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst. Denn
es fehlt am erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der
Kapitalanlage und dem Einsatz bzw. der Vercharterung des Schiffs
der Klägerin. Die streitigen Zinsen resultieren aus einer
Kapitalanlage in sog. Callgeld. Dem liegt eine eigenständige
Anlageentscheidung der Klägerin zugrunde, die jedenfalls im
Vorfeld des eigentlichen Schiffsbetriebs, der frühestens mit
der Inbetriebnahme des (ersten) Schiffs beginnt, in keinem
besonders engen Zusammenhang mit dem Einsatz oder der Vercharterung
eines Handelsschiffs steht. Anders als die Beigeladenen zu 2. und
3. meinen, kommt es auch nicht darauf an, ob Zinseinkünfte
abkommensrechtlich dem Schiffsbetrieb zuzurechnen sind. Denn im
Rahmen des § 5a EStG geht es nicht um die Frage, welchem Staat
das Steueraufkommen zusteht, sondern um die Auslegung einer
Subventionsnorm im Rahmen der Gewinnermittlung. Unerheblich ist
schließlich, aus welchen Gründen die Klägerin die
Kapitalanlageentscheidung getroffen hat. Es geht nicht darum, ob
die Klägerin die Anlageentscheidung treffen durfte oder
gegenüber ihren Kommanditisten dazu sogar verpflichtet war,
sondern allein darum, ob die mit der Kapitalanlage erwirtschafteten
Erträge mit dem pauschal nach § 5a Abs. 1 EStG zu
ermittelnden Gewinn abgegolten sind oder neben diesem nach § 4
Abs. 1, § 5 EStG ermittelt werden und der Besteuerung als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen.
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4. Anhaltspunkte dafür, dass die nicht
der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG unterfallenden und
daher vom FA zu Recht als laufender, nach § 4 Abs. 1, § 5
EStG ermittelter (Gesamthands-)Gewinn erfassten Zinsen aus der
Callgeld-Anlage zu hoch festgestellt wurden, sind weder vorgetragen
noch sonst ersichtlich.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.
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