Negatives Kapitalkonto, Einlagenminderung: Ist die Anwendbarkeit des § 15 a EStG auf Verluste beschränkt, die die geleistete Einlage um das Eineinviertelfache übersteigen, so erhöht sich bei einer Einlageminderung die Zurechnung gemäß § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG gleichwohl nicht um diesen Faktor, sondern beschränkt sich auf den Entnahmebetrag. - Urt.; BFH 13.7.2006, IV R 67/04; SIS 06 42 37
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine seit 1995 bestehende GmbH & Co. KG,
deren Unternehmensgegenstand der Betrieb eines Seeschiffes
ist.
Der Streitfall betrifft die Zurechnung von
Entnahmen des Streitjahres (1997) zu den Gewinnen von 14 (von
mehreren Hundert) Kommanditisten, die der Klägerin im Jahr
1996 beigetreten waren. Fünf von ihnen waren im
Handelsregister als Kommanditisten eingetragen (Beigeladene zu 1
bis 5), die Kommanditanteile der übrigen neun werden von der
Beigeladenen zu 6, die insoweit allein ins Handelsregister
eingetragen ist, treuhänderisch gehalten.
Diesen Kommanditisten waren im Jahr 1996
Verluste als ausgleichs- und abzugsfähig zugerechnet worden,
und zwar über die in § 15a Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen
Fassung gezogene Grenze der geleisteten Einlage hinaus in Höhe
von 125 v.H. der Einlage. Das war deswegen möglich, weil die
die Einlage übersteigenden Verluste auf Sonderabschreibungen
nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
(EStDV) beruhten (§ 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a, Satz 3
Nr. 3 Buchst. b EStG).
Im Streitjahr entnahmen die 14
Kommanditisten den als Agio bezeichneten Teil ihrer im Vorjahr
geleisteten Einlage (z.B. der Treugeber-Kommanditist mit der lfd.
Nr. 345 10.000 DM). Um die jeweiligen Beträge erhöhten
sich ihre negativen Kapitalkonten zum 31.12.1997.
In seinem Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 vom
19.8.1999 rechnete der ursprüngliche Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) unter Berufung auf
§ 15a Abs. 3 EStG den 14 Kommanditisten Beträge in
Höhe von 125 v.H. der Entnahmen als Gewinne zu, also
beispielsweise dem Treugeber-Kommanditisten mit der lfd. Nr. 345
12.500 DM. Dabei unterschied das FA nicht zwischen den ins
Handelsregister eingetragenen Kommanditisten und den nicht
eingetragenen Treugeber-Kommanditisten.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit
dem Einspruch. Das FA half dem Einspruch in verschiedenen Punkten
ab. Soweit hier von Interesse hielt es nicht mehr daran fest, dass
auch bei den ins Handelsregister eingetragenen Gesellschaftern der
Gewinn im Wege der Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG um 125
v.H. der Einlage zu erhöhen sei, obwohl bei ihnen die
Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs wegen
„überschießender“ Außenhaftung (§
15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG) erfüllt waren. Daher rechnete
das FA diesen Gesellschaftern nur noch Beträge in Höhe
von 25 v.H. der tatsächlich getätigten Entnahmen als
Gewinn zu (Beispiel Gesellschafter mit der lfd. Nr. 332: Entnahme
17.500 DM, Zurechnung lt. Ursprungsbescheid 21.875 DM, Zurechnung
nach Abhilfe 4.375 DM). Was die Treugeber-Kommanditisten anging, so
hielt das FA an seiner bisherigen Auffassung fest.
Die Klägerin verfolgte ihr Begehren
mit der Klage weiter.
Zur Begründung ihrer Klage führte
sie aus, dass bei den nicht im Handelsregister eingetragenen
Treugeber-Kommanditisten eine Entnahme, die eine Erhöhung des
negativen Kapitalkontos zur Folge habe, nach § 15a Abs. 3 EStG
lediglich in Höhe des Betrages der Einlageminderung (100 v.H.)
als Gewinn zuzurechnen sei. Für die im Handelsregister
eingetragenen Kommanditisten, für die eine erweiterte
Außenhaftung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG
bestehe, müsse eine Versteuerung der Entnahmen
unterbleiben.
Während des Klageverfahrens
erließ das FA einen Änderungsbescheid, den die
Klägerin nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum
Gegenstand des Verfahrens machte.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(das Urteil vom 27.10.2004 VII 247/01 ist in EFG 2005, 359 = SIS 05 11 59 veröffentlicht).
Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt
ist.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Die Beigeladenen haben keinen Antrag
gestellt.
Während des Revisionsverfahrens sind
zwei Änderungsbescheide ergangen (Aufgabe zur Post am
22.12.2004 und am 10.2.2005), die der Mitteilung des FA zufolge,
nicht die Streitpunkte betreffen.
Durch eine auf § 17 des
Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) gestützte
Zuständigkeitsanordnung vom 6.9.2005 wurde das
ursprünglich beklagte FA mit Wirkung vom 1.10.2005 aufgehoben.
Seine Zuständigkeit ging auf das FA ... über.
II. Aufgrund der Aufhebung des
ursprünglich beklagten FA und des Übergangs seiner
Zuständigkeit auf das FA ... ist letzteres Beklagter geworden.
Die organisationsrechtliche Übertragung von
Zuständigkeiten auf gesetzlicher Grundlage stellt sich als
gesetzlicher Beteiligtenwechsel dar (Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 7.11.1978 VIII R 183/75, BFHE 126, 292, BStBl II 1979,
169 = SIS 79 00 87; vom 16.10.2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl
II 2003, 631 = SIS 03 11 58, unter II.2., m.w.N.).
Die Revision kann in der Sache keinen Erfolg
haben. Sie führt nur aus formellen Gründen zur Aufhebung
des angefochtenen Urteils, im Übrigen jedoch zur Stattgabe der
Klage in dem von der Klägerin begehrten Umfang.
1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der
letzte während dieses Verfahrens ergangene
Änderungsbescheid, der am 10.2.2005 zur Post gegeben wurde. Er
wurde nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens.
Obwohl der Änderungsbescheid zum
Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist, bedarf es im
Streitfall keiner Zurückverweisung des Rechtsstreits zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 127 FGO), weil
die Sache spruchreif ist (vgl. Senatsurteil vom 13.9.2001 IV R
13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287 = SIS 02 02 51).
Hinsichtlich der Streitfrage, ob und gegebenenfalls in welchem
Umfang bei den Beigeladenen nach § 15a Abs. 3 EStG
Zurechnungen als Gewinn vorzunehmen sind, hat sich durch die
Änderungen des ursprünglich angefochtenen Bescheids kein
neuer Sachverhalt ergeben. Der erkennende Senat entscheidet daher
aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121, 100 FGO in der
Sache selbst.
2. Die Klägerin ist gemäß
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, da die Feststellung der
verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen
Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4
Satz 5 und 6 EStG verbunden worden ist (BFH-Urteil vom 26.1.1995 IV
R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 = SIS 95 13 14). Die
Kommanditisten sind in einem solchen Fall notwendig beizuladen
(§ 60 Abs. 3 FGO), was im Streitfall auch geschehen ist.
3. Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist
einem Kommanditisten der Betrag einer Entnahme als Gewinn
zuzurechnen, wenn und soweit durch die Entnahme ein negatives
Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht
(Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine
nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende
Haftung be- oder entsteht.
Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei
den Treugeber-Kommanditisten die Zurechnungen auf die
tatsächlich im Streitjahr entnommenen Beträge zu
begrenzen sind (nachfolgend unter a) und dass eine Zurechnung bei
den ins Handelsregister eingetragenen Kommanditisten ganz zu
unterbleiben hat (nachfolgend unter b).
a) Das FA ist zu Unrecht bei der Bestimmung
des nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnenden Gewinns von
einem Betrag ausgegangen, der die getätigten Entnahmen um 25
v.H. überstieg. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Bestimmung
ist nur eine „Einlageminderung“ als Gewinn
zuzurechnen. Eine Einlageminderung ist aber nach der in § 15a
Abs. 3 EStG enthaltenen Klammerdefinition nur in dem Umfang
gegeben, in dem eine Entnahme vorliegt.
aa) Eine fiktive Erhöhung der
Einlageminderung ist im Gesetz nicht vorgesehen. Allein aus dem
Sinn und Zweck des § 15a Abs. 3 EStG, die Kommanditisten im
Bereich der ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste
gleichzustellen und nicht denjenigen zu begünstigen, der eine
nur vorübergehende Einlage geleistet hat, lässt sich eine
solche Ausweitung der Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG nicht
rechtfertigen. Das FG hat in diesem Zusammenhang zutreffend auf das
Senatsurteil vom 14.12.1995 IV R 106/94 (BFHE 179, 368, BStBl II
1996, 226 = SIS 96 09 37) verwiesen, dem zufolge § 15a Abs. 3
EStG keinen zu verallgemeinernden Rechtssatz des Inhalts
enthält, dass jegliche nachträgliche Änderung der am
Bilanzstichtag geleisteten Einlage oder der am Bilanzstichtag
bestehenden Außenhaftung in allen Fällen zu einer
entsprechenden Erhöhung bzw. Minderung der
Ausgleichsmöglichkeit für in früheren Jahren
erzielte Verluste führen müsse.
bb) Darüber hinaus enthält § 52
Abs. 19 Satz 6 EStG entgegen der Auffassung des FA eine Regelung,
die eine Zurechnung, wie sie dem angefochtenen Bescheid zugrunde
liegt, ausdrücklich ausschließt. Nach dieser Vorschrift
sind bei der Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG nur Verluste zu
berücksichtigen, auf die § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden
ist. Soweit § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 i.V.m. Satz 3 Nr. 3 EStG
neben Verlusten, die die Einlage des Kommanditisten nicht
übersteigen, auch solche Verluste zum Abzug zulässt, die
durch Abschreibungen nach § 82f EStDV entstanden sind, findet
§ 15a Abs. 1 EStG keine Anwendung.
Diese Rechtsfolge trifft auch auf die Verluste
zu, die zwar auf Abschreibungen nach § 82f EStDV beruhen,
deren Abzugsfähigkeit jedoch nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr.
3 Buchst. b EStG auf einen bestimmten Teil der Einlage
beschränkt ist. Zwar besteht insoweit ein Zusammenhang mit der
nach § 15a Abs. 1 EStG für den Umfang der Ausgleichs- und
Abzugsfähigkeit maßgeblichen Einlage. Man könnte
unter diesem Gesichtspunkt die Auffassung vertreten, die
Einlageminderung berühre auch den Umfang der Beträge, die
nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG abgezogen werden
können (Beispiel: Ursprüngliche Einlage 100 EUR,
ausgleichs- und abzugsfähig nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr.
3 Buchst. b EStG 125 EUR, sodann Entnahme von 40 EUR; hätte
die Einlage von vornherein nur 60 EUR betragen, wären nur 75
EUR - =125 v.H. von 60 EUR - ausgleichs- und abzugsfähig
gewesen).
Die Entwicklung des § 52 Abs. 19 EStG
(bzw. der ihr entsprechenden Übergangsvorschriften zur
Anwendung des § 15a EStG) spricht jedoch gegen eine solche
Auslegung.
Eine dem § 52 Abs. 19 EStG entsprechende
Regelung fand sich erstmalig in § 52 Abs. 20a EStG i.d.F. des
Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des
Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20.8.1980
(BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589). Danach war § 15a EStG
erstmalig auf Verluste anzuwenden, die in dem nach dem 31.12.1979
beginnenden Wirtschaftsjahr entstanden waren. Das galt nach Satz 2
Nr. 4 der Vorschrift nicht für solche Verluste, die auf
Abschreibungen nach § 82f EStDV oder auf der Inanspruchnahme
degressiver Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 2
EStG beruhten. Für sie sollte § 15a EStG erstmalig
anzuwenden sein, soweit sie in nach dem 31.12.1989 beginnenden
Wirtschaftsjahren entstünden (Satz 3 Nr. 2 der Vorschrift).
Bereits damals enthielt Satz 6 die Regelung, dass bei der Anwendung
des § 15a Abs. 3 EStG nur Verluste zu berücksichtigen
seien, auf die § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden sei. Auf die
Verluste, die auf Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV
beruhten, war § 15a Abs. 3 EStG demzufolge nicht
anzuwenden.
Durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985
(StBereinG 1985) vom 14.12.1984 (BGBl I 1984, 1493) wurde die
Übergangsregelung zu § 15a EStG für die
Seeschifffahrt um fünf Jahre verlängert. Gleichzeitig mit
der Verlängerung der Übergangsregelung trat aber auch
eine Einschränkung der Verlustausgleichsmöglichkeiten auf
150 v.H. der geleisteten Einlage in Kraft. Diese
„Deckelung“ galt für diejenigen
Gesellschaften, für die auch die Verlängerung der
Übergangsregelung bis zum Wirtschaftsjahr 1994 bzw. 1994/95
galt (vgl. Bordewin, BB 1985, 386, 387). § 52 Abs. 19 Satz 3
Nr. 3 Buchst. b EStG dehnte die Verlängerung der
Übergangsregelung auf Wirtschaftsjahre, die nach 1994
begannen, aus, verminderte jedoch die
Verlustausgleichsmöglichkeit erneut, auf nunmehr 125 v.H. der
Einlage. Obwohl die Formulierung des § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3
Buchst. b EStG die ausgleichs- und abzugsfähigen
Höchstbeträge nur auf der Basis der geleisteten Einlage
berechnet (150 v.H. bzw. 125 v.H.), ist doch klar erkennbar, dass
neben der Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit nach § 15a Abs.
1 EStG (bis zur Höhe der Einlage) die Ausgleichs- und
Abzugsfähigkeit nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG (z.B.
wegen Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV)
berücksichtigt werden soll, wobei letztere auf 50 v.H. bzw. 25
v.H. der Einlage begrenzt ist. Diese „Deckelung“
ändert indessen nichts daran, dass die Ausgleichs- und
Abzugsfähigkeit nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG nicht
auf der Anwendung des § 15a Abs. 1 EStG beruht.
Entgegen der Ansicht des FA folgt nichts
anderes aus dem BFH-Urteil vom 18.4.2000 VIII R 11/98 (BFHE 192,
422, BStBl II 2001, 166 = SIS 00 13 75). Zwar wird in diesem Urteil
zutreffend ausgeführt, dass § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3
Buchst. b EStG nicht die Anwendbarkeit von § 15a EStG
einschränke, sondern nur die Ausgleichs- und
Abzugsfähigkeit von Verlusten i.S. von § 82f EStDV
begrenze. Damit ist aber nicht gesagt, dass auf Verluste i.S. von
§ 82f EStDV § 15a EStG anwendbar sei. Hiervon geht auch
das Urteil in BFHE 192, 422, BStBl II 2001, 166 = SIS 00 13 75 aus,
wenn es ausführt, dass sich für die nicht in § 52
Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG genannten Verluste die Ausgleichs- und
Abzugsfähigkeit allein nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
bestimme (unter II.2.a bb, 1. Abs. a.E.). Das bedeutet im
Umkehrschluss, dass für die in § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4
EStG genannten Verluste § 15a Abs. 1 EStG nicht gilt.
b) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass bei den Kommanditisten, die ins Handelsregister eingetragen
waren, eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG in vollem Umfang
entfällt. Eine Zurechnung in Höhe der Einlageminderung
kommt nicht in Betracht, weil aufgrund der Entnahmen eine nach
§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung
entsteht (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Das wird auch vom FA in
Übereinstimmung mit der Verwaltungsanweisung in H 15a Beispiel
2 Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2005 nicht mehr in Zweifel
gezogen. Aber auch Zurechnungen in Höhe von 25 v.H. der
Einlageminderungen sind vom Gesetz nicht gedeckt. Insoweit gilt das
zu II.3.a Ausgeführte.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen
sind - sofern sie angefallen sein sollten - nicht nach § 139
Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil sie, die Beigeladenen, weder
ein Prozesskostenrisiko getragen noch die Entscheidung des
Rechtstreits gefördert haben (vgl. Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 139 Rz 138, m.w.N.).