Anteilsveräußerung nach formwechselnder Umwandlung, Gewerbesteuer: § 14 UmwStG 1995 fingiert im Falle des Formwechsels einen Vermögensübergang. Daher trat die in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 angeordnete Gewerbesteuerpflicht des Gewinns aus der Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft oder eines Anteils an einer solchen Gesellschaft bereits vor Änderung der Vorschrift durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch dann ein, wenn der Veräußerung eine formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft vorangegangen war (Bestätigung der Rechtsprechung). - Maßgeblich ist der erzielte Veräußerungsgewinn und nicht der Gewinn, der zum Umwandlungsstichtag zu erzielen gewesen wäre (Bestätigung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 26.6.2007, IV R 58/06; SIS 07 28 47
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist auf dem Gebiet der ...
tätig. Sie entstand durch formwechselnde Umwandlung der A-GmbH
aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 25.8.1998 mit Wirkung
vom 1.1.1998. Mit anderen Unternehmen gehörte sie zur
B-Gruppe. Alleinige Kommanditistin war bis zum 31.12.1998 die B
Holding GmbH & Co. KG (B-KG).
Bereits im Jahr 1997 bot die C-Gruppe
für die gesamte A-Gruppe einen Kaufpreis in Höhe von ca.
60 Mio. DM. Im Laufe des Jahres 1998 erhöhte sie ihr Angebot
auf ca. 140 Mio. DM. Mit Kaufvertrag vom 28.12.1998 übertrug
die B-KG die ihr gehörenden Kommanditanteile an der
Klägerin an die C-GmbH mit Wirkung zum 31.12.1998. Der bei der
Klägerin zu erfassende Veräußerungsgewinn betrug
unter Berücksichtigung der auf ihn entfallenden
Gewerbesteuerrückstellung 4.207.011 DM (5.195.280 DM - 988.269
DM).
In der eingereichten
Gewerbesteuererklärung 1998 (Streitjahr) wie auch in der
Feststellungserklärung 1998 war dieser Betrag nicht erfasst.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
folgte dem zunächst und setzte den Gewerbesteuermessbetrag
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß §
164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO)
auf 12.265 DM und die Gewerbesteuer auf 57.645 DM fest.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung war
der Betriebsprüfer der Auffassung, dass der
Veräußerungsgewinn gemäß § 18 Abs. 4 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1995 der Gewerbesteuer unterliege. Das FA
setzte entsprechend mit Änderungsbescheid vom 5.5.2003 nach
§ 164 Abs. 2 AO den Gewerbesteuermessbetrag auf 222.615 DM und
die Gewerbesteuer auf 1.046.290 DM fest.
Gegen diesen Bescheid legte die
Klägerin Einspruch ein. Der Einspruch hatte keinen
Erfolg.
Mit der hiergegen gerichteten Klage machte
die Klägerin geltend, § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 habe bis zum 31.12.1998 nur die
Umwandlungen erfasst, bei denen es zu einem
Vermögensübergang gekommen sei. Dies sei bei einem
Formwechsel jedoch nicht der Fall. Erst mit Wirkung ab dem 1.1.1999
habe der Gesetzgeber sämtliche Umwandlungen im Rahmen des
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ausdrücklich einbezogen. Der
Veräußerungsgewinn sei im Rahmen der Gewerbesteuer weder
über § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 noch über § 7 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu
erfassen.
Hilfsweise vertrat die Klägerin die
Auffassung, dass hinsichtlich der Höhe des gewerbesteuerlichen
Veräußerungsgewinns ein Abschlag zu erfolgen habe. Denn
in dem Kaufpreis seien nicht nur stille Reserven zum
Umwandlungszeitpunkt, sondern auch ein „strategischer
Überpreis“ in Höhe von 47,8 v.H. des Kaufpreises
enthalten, den der Erwerber nur gezahlt habe, um auf dem
europäischen Markt Fuß zu fassen. Eine gedachte
Veräußerung im Zeitpunkt der Umwandlung hätte diese
strategische Prämie mit Sicherheit noch nicht enthalten. Sie
gehöre daher nach den Grundsätzen des Urteils des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.11.2005 X R 6/04 (BFHE 211, 518 = SIS 06 08 86) nicht in die Bemessungsgrundlage für die
„Sonder“-Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 4 UmwStG
1995.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Das Urteil vom 7.9.2006 7 K 38/05 ist in EFG 2007, 390 = SIS 07 00 67 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Zur
Begründung verweist das FA auf das BFH-Urteil vom 11.12.2001
VIII R 23/01 (BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25).
Das FA beantragt, das finanzgerichtliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen, hilfsweise, den Bescheid über den
Gewerbesteuermessbetrag 1998 vom 5.5.2003 und die
Einspruchsentscheidung vom 3.2.2005 in der Weise zu ändern,
dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines
um 2.196.060 DM geringeren Gewinns festgestellt wird.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage.
Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995
unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der
Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang
aus der Veräußerung des Betriebs der
Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach
§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995, wenn ein Anteil an einer
Personengesellschaft veräußert wird.
1. Der VIII. Senat des BFH hat in seinem
Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25
entschieden, dass auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in
eine Personengesellschaft den Begriff des
Vermögensübergangs i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
in der im Streitjahr geltenden Fassung erfüllte.
a) Im Rahmen der Revision gegen das Urteil des
FG Münster vom 24.6.2005 11 K 3961/04 G (EFG 2005, 1733 = SIS 05 38 72) hat der VIII. Senat seine Auffassung überprüft,
ohne freilich zu einem anderen Ergebnis zu gelangen (BFH-Urteil vom
20.11.2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793 = SIS 07 10 05). Der
erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung im Ergebnis
und in der Begründung an. Für entscheidend hält er
folgende Überlegungen: Das UmwStG 1995 übernimmt im
Grundsatz die handelsrechtliche Unterscheidung danach, ob die
Umwandlung - wie im Falle einer Verschmelzung, Aufspaltung oder
Abspaltung - mit dem Übergang des Vermögens auf einen
anderen Rechtsträger verbunden ist (vgl. § 1 Abs. 2 und 4
UmwStG 1995, §§ 20, 131 des Umwandlungsgesetzes - UmwG -
1995) oder ob sie aufgrund eines Formwechsels und somit unter
Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des
Rechtsträgers vollzogen wird. Ist der formwechselnde
Rechtsträger (§ 191 Abs. 1 UmwG 1995) eine
Kapitalgesellschaft und der Rechtsträger neuer Rechtsform
(§ 191 Abs. 2 UmwG 1995) eine Personengesellschaft, so kann
ertragsteuerlich nicht an die handelsrechtliche Identität des
Rechtsträgers angeknüpft werden, weil die
Kapitalgesellschaft als selbständiges Steuersubjekt der
Körperschaftsteuer unterliegt, wohingegen bei der
Personengesellschaft der Gewinn im Wege der transparenten
Besteuerung bei den einzelnen Gesellschaftern der Einkommensteuer
unterworfen wird. Deshalb wird - wie der VIII. Senat eingehend
dargelegt hat (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 793 = SIS 07 10 05,
unter II. 1. b aa der Gründe, und in BFHE 197, 425, BStBl II
2004, 474 = SIS 02 06 25, unter II. 1. a aa/bb der Gründe) -
in § 14 UmwStG 1995 im Falle des Formwechsels
umwandlungssteuerrechtlich ein Vermögensübergang fingiert
(ebenso Schaumburg/Rödder, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, § 14 UmwStG Rz 11). § 14 UmwStG
1995 enthält entgegen der Revisionserwiderung nicht lediglich
eine Verweisung auf einzelne Vorschriften des UmwStG, sondern
übernimmt für den Fall des Formwechsels den gesamten
zweiten Teil des Gesetzes mit der Überschrift
„Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft
oder auf eine natürliche Person“. Ausgenommen ist
lediglich die Vorschrift des § 9 UmwStG 1995, der den
Vermögensübergang auf eine natürliche Person
betrifft. Zu diesem Ergebnis gelangt auch der I. Senat des BFH,
wenn er feststellt, dass nach der Regelungskonzeption des UmwStG -
abweichend vom Handelsrecht - ein tauschähnlicher
entgeltlicher Rechtsträgerwechsel stattfindet (BFH-Urteil vom
19.10.2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568 = SIS 06 11 06, unter II. 2. b der Gründe). Diese Fiktion erstreckt sich
nicht nur auf die Einkommen-, sondern auch auf die Gewerbesteuer.
Das ergibt sich aus der Verweisung auf die §§ 3 bis 9
UmwStG 1995 in § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995, einer
Vorschrift, die insbesondere für die Gewerbesteuerpflicht des
Übertragungsgewinns der übertragenden Gesellschaft (bzw.
des formwechselnden Rechtsträgers) im Falle einer
anlässlich der Umwandlung vorgenommenen Aufdeckung der stillen
Reserven Bedeutung hat.
b) Gilt demnach aber der Formwechsel infolge
der Fiktion als Vermögensübergang, so kann die
Gewerbesteuerpflicht der Veräußerung beim
Rechtsträger neuer Rechtsform nicht deswegen verneint werden,
weil § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 lediglich an den vorangegangenen
Vermögensübergang anknüpft, ohne den Formwechsel
ausdrücklich zu erwähnen. Das gilt ungeachtet des
Umstandes, dass § 18 Abs. 1 UmwStG 1995 bestimmt, dass die
dort in Bezug genommenen Vorschriften sowohl für den
Vermögensübergang als auch für den Formwechsel
gelten. Der vom FG vertretenen Gegenmeinung könnte nur dann
gefolgt werden, wenn es irgendeinen Grund gäbe, die
Veräußerung nach einem Formwechsel anders zu behandeln
als nach einer Vermögensübertragung. Das ist indessen
nicht der Fall. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 soll verhindern, dass
die bei einer Kapitalgesellschaft bestehende Gewerbesteuerbelastung
des Gewinns aus der Veräußerung oder Aufgabe eines
Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils dadurch umgangen
wird, dass die Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor der
Veräußerung oder der Betriebsaufgabe in ein
Personenunternehmen umgewandelt wird (BFH-Urteile in BFHE 197, 425,
BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25, unter II. 1. b bb der
Gründe, und in BFHE 211, 518 = SIS 06 08 86, unter II. 2. b
der Gründe). Diese vom Gesetzgeber befürchtete Umgehung
könnte, wenn es § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht gäbe,
ebenso gut durch einen Formwechsel wie durch eine Umwandlung mit
Vermögensübertragung herbeigeführt werden.
Dieser entscheidende Gesichtspunkt wurde im
Urteil der Vorinstanz nicht in ausreichender Weise gewürdigt
und in der Revisionserwiderung überhaupt nicht in Betracht
gezogen.
c) Entgegen der von der Vorinstanz und der
Revisionserwiderung vertretenen Auffassung spielt es keine Rolle,
ob die Begründung, mit der der Gesetzgeber mit dem
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402, BStBl I 1999, 304) den ursprünglich in § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 verwendeten Begriff des
„Vermögensübergangs“ durch den der
„Umwandlung“ ersetzt hat, plausibel ist. Es mag
widersprüchlich sein, wenn es in der Gesetzesbegründung
heißt, die gesetzgeberische Maßnahme sei
„klarstellend, zur Vereinheitlichung der Terminologie
sowie zudem zur Verhinderung von Steuerausfällen“
nötig gewesen (BTDrucks 14/23, S. 195). Auf die
Stichhaltigkeit der Gesetzesbegründung kommt es aber deshalb
nicht an, weil es aus der Sicht des BFH der Klarstellung nicht
bedurft hätte (Wacker, DStZ 2002, 457). Den in der
Revisionserwiderung ins Feld geführten „Grundsatz der
Nichtanerkennung gesetzlicher Klarstellungen“, gegen den
der VIII. Senat in seinem Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004,
474 = SIS 02 06 25 verstoßen haben soll, gibt es nicht. Die
zahlreichen in der Revisionserwiderung als Beleg für einen
solchen „Grundsatz“ angeführten
Entscheidungen gehen übereinstimmend davon aus, dass die
Änderung des Gesetzeswortlauts der Klarstellung dienen kann,
dass eine solche Klarstellung im jeweiligen konkreten Fall jedoch
nicht vorgelegen hat.
2. Da das Urteil den vorstehend
wiedergegebenen Grundsätzen nicht entspricht, war es
aufzuheben. Auch der von der Klägerin hilfsweise begehrte
Abschlag auf die Höhe des Veräußerungsgewinns kommt
nicht in Betracht.
a) Wie der VIII. Senat des BFH bereits in
seinem Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25
entschieden hat, ist nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der von der
Personengesellschaft oder den Mitunternehmern realisierte Gewinn
der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Nicht maßgeblich ist somit
die Höhe der stillen Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung der
Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft. Dieser Auffassung
hat sich der X. Senat des BFH angeschlossen (Urteil in BFHE 211,
518 = SIS 06 08 86, unter II. 2. c der Gründe). Der VIII.
Senat hat seine diesbezügliche Auffassung in den Urteilen vom
20.11.2006 VIII R 47/05 (BFH/NV 2007, 637 = SIS 07 06 08) und in
BFH/NV 2007, 793 = SIS 07 10 05 erneut bestätigt. Auch der
erkennende Senat hält sie für zutreffend. Wenn die
Revisionserwiderung geltend macht, § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 sei
missglückt, so ist darauf hinzuweisen, dass allein ein
„rechtspolitischer Fehler“ die Gerichte nicht zu
einer Erweiterung oder Verengung des Gesetzeswortlauts legitimiert
(vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 24.1.1974 IV R 76/70, BFHE 111,
329, BStBl II 1974, 295 = SIS 74 01 58, unter 2. a der Gründe,
und vom 28.5.1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665 =
SIS 93 16 32). Notwendig ist vielmehr das Vorliegen einer
Regelungslücke. Nur sie rechtfertigt - den Wortlaut erweiternd
- eine Analogie oder - den Wortlaut einschränkend - eine
teleologische Reduktion (Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 382, m.w.N. aus der
Rechtsprechung). Hinsichtlich des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat
der BFH insoweit eine Regelungslücke festgestellt, als der
bloße Gesetzeswortlaut es - über den Gesetzesplan
hinausschießend - gestatten würde, auch die stillen
Reserven in den Wirtschaftsgütern, die im Zeitpunkt der
Umwandlung bei der aufnehmenden Personengesellschaft
(Rechtsträger neuer Rechtsform) schon vorhanden waren, der
späteren Besteuerung nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu
unterwerfen. Er hat deswegen insoweit eine teleologische Reduktion
für erforderlich gehalten (BFH-Urteile in BFHE 211, 518 = SIS 06 08 86, insbesondere unter II. 2. d aa der Gründe; in BFH/NV
2007, 637 = SIS 07 06 08, unter II. 3. a der Gründe; in BFH/NV
2007, 793 = SIS 07 10 05, unter II. 2. b der Gründe). Auf der
anderen Seite hat der BFH jedoch zu Recht darauf hingewiesen, dass
der Gesetzgeber bei der Verwirklichung seines Anliegens,
Missbräuchen im Hinblick auf die Vermeidung der
gewerbesteuerrechtlichen Liquidationsbesteuerung im Zusammenhang
mit der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein
Personenunternehmen zu begegnen, nicht auf ein Regelungskonzept
i.S. der §§ 24 Abs. 2 UmwStG 1969 und 25 Abs. 2 UmwStG
1977 beschränkt war, denen zufolge die zunächst
gewährte Steuervergünstigung bei Eintritt des
Missbrauchstatbestands rückwirkend entfiel und damit der
(nachträglich) auf den Umwandlungszeitpunkt zu ermittelnde
Liquidationsgewinn der Gewerbesteuer unterlag. Vielmehr konnte der
Gesetzgeber - nicht zuletzt aus Gründen der
Praktikabilität - sich auch von der Vorstellung einer
über die Umwandlung hinausreichenden, also einer fortdauernden
gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der
umgewandelten Kapitalgesellschaft leiten lassen und
demgemäß - wie in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
vorgesehen - auf den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn
zugreifen, den entweder die Personengesellschaft oder die
Mitunternehmer innerhalb der zur Bestimmung des Missbrauchs
vorgesehenen Frist erzielen (BFH-Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II
2004, 474 = SIS 02 06 25, unter II. 1. b aa/bb der Gründe).
Zutreffend hat der VIII. Senat des BFH auch darauf hingewiesen,
dass dieser Regelungszusammenhang auch für den Fall gilt, dass
das von der Kapitalgesellschaft auf das Personenunternehmen
übergegangene Vermögen in der Zeit zwischen
Umwandlungsstichtag und Verwirklichung einer der in § 18 Abs.
4 UmwStG 1995 genannten Veräußerungs- oder
Aufgabetatbestände einen Wertverlust erleidet, mit der Folge,
dass nicht der auf den Umwandlungsstichtag erzielbare, sondern der
tatsächlich erzielte - und mithin geringere -
Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in den
Gewerbesteuermessbetrag eingeht.
b) Legt man die vorstehenden Erwägungen
zugrunde, so besteht auch keine Möglichkeit, von dem
gewerbesteuerlichen Veräußerungsgewinn insoweit einen
Abschlag vorzunehmen, als in dem für die Anteile an der
Klägerin erzielten Kaufpreis ein „strategischer
Überpreis“ enthalten gewesen sein sollte, der im
Zeitpunkt der Umwandlung noch nicht zu erzielen gewesen
wäre.