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I. Die Beteiligten streiten um einen
Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 und 2 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (2004) - EStG -
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte
Eheleute. Die Klägerin war im Streitjahr Gesellschafterin
einer GmbH, bei der sie auch angestellt war. Die GmbH betrieb eine
Tischlerei und war im Jahr 1992 vom Kläger und seinem Bruder
durch Umwandlung der früheren OHG gegründet worden. Das
Stammkapital von 50.000 DM hielten der Kläger und sein Bruder
jeweils zur Hälfte. Im Jahr 1993 veräußerte der
Kläger seine Beteiligung an die Klägerin für 25.000
DM. Der Kläger und sein Bruder waren
Geschäftsführer. Die GmbH betrieb die Tischlerei auf
einem angemieteten Grundstück. Vermieter waren der Kläger
und sein Bruder in der Rechtsform einer GbR.
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Am 1. Juni des Streitjahres eröffnete
das Amtsgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen
der GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung.
Nach dem Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom Februar 2010
sei die Krise der GmbH spätestens zum 31.12.2002 eingetreten
gewesen. Die GmbH hatte Verbindlichkeiten bei der Sparkasse,
für die der Kläger und sein Bruder verschiedene
Sicherheiten (Bürgschaft, Grundschulden,
Sicherungsübereignung) hingegeben hatten. Die Sparkasse nahm
den Kläger und seinen Bruder aufgrund der Sicherheiten in
Höhe von insgesamt 542.057 EUR in Anspruch. Der Kläger
und sein Bruder lösten die Verbindlichkeiten der GmbH ab,
indem sie als Gesamtschuldner durch Vereinbarung vom 9. August des
Streitjahres Darlehensverträge mit der Sparkasse
abschlossen.
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Der Kläger gab die Sicherungen
für die Verbindlichkeiten der GmbH nach mehreren
gleichlautenden Vereinbarungen zwischen den Klägern von 1993
bis 2003 „hinsichtlich 50 % der Darlehensverpflichtung
für die Anteilseignerin“. Die Klägerin verpflichte
sich im Gegenzug, den Kläger im Innenverhältnis aus
sämtlichen Verpflichtungen als Sicherungsgeber freizustellen
und dem Kläger sämtliche Aufwendungen aus einer
eventuellen Inanspruchnahme zu erstatten. Auch bei Eintritt einer
Krise sollte die Verpflichtung des Klägers bestehen bleiben,
sie solle nicht aufgelöst oder aufgekündigt werden
können.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machten die Kläger einen
Veräußerungsverlust der Klägerin wegen der
Insolvenz der GmbH geltend, den sie im weiteren Verfahren in
Höhe von 141.905 EUR spezifizierte. Neben Anschaffungskosten
in Höhe ihrer Stammeinlage von 25.000 DM (entspricht 12.782,30
EUR) entfielen die weiteren Aufwendungen auf nachträgliche
Anschaffungskosten. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte diesen
Auflösungsverlust nicht. Er sei nicht im Streitjahr zu
berücksichtigen. Der Einspruch hiergegen blieb ohne
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
In seinem in EFG 2012, 110 veröffentlichten Urteil führte
es zur Begründung aus, der Klägerin sei im Streitjahr ein
Auflösungsverlust zuzurechnen. Es sei bereits mit
Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr mit dem Auskehren
von Restvermögen zu rechnen gewesen. Ferner sei ein
Auflösungsverlust in der Person der Klägerin entstanden.
Sie habe nachträgliche Anschaffungskosten aufgewandt. Die
Bürgschaften und weiteren Sicherungen durch den Kläger
für die Verbindlichkeiten der GmbH seien zu einem Zeitpunkt
übernommen worden, zu dem die GmbH bereits in der Krise
gewesen sei; deshalb sei die Rückgriffsforderung (gegen die
GmbH) aus der jeweiligen Sicherheit mit dem Nennwert der
Darlehensschuld der GmbH zu bewerten. Aus den als
Auftragsverhältnisse zu beurteilenden Vereinbarungen der
Kläger untereinander sei die Klägerin zum
Aufwendungsersatz verpflichtet. Da bereits das Bestehen dieser
Verpflichtung die Leistungsfähigkeit der Klägerin
mindere, sei es nicht erforderlich, den Aufwendungsersatzanspruch
(zeitnah) - was auch bis jetzt noch nicht geschehen sei - geltend
zu machen. In Höhe der Inanspruchnahme durch die Sparkasse
seien der Klägerin also nachträgliche Anschaffungskosten
entstanden, die bei dem Veräußerungsverlust zu
berücksichtigen seien.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung von § 17 Abs. 1 und 4 EStG
rügt. Bei der Beurteilung des Aufwendungsersatzanspruchs sei
zu berücksichtigen, dass der Kläger die
Darlehensverträge mit der Sparkasse auch im eigenen Interesse
abgeschlossen habe, weil sie der Erfüllung seiner
Verpflichtungen aus den gegebenen Sicherheiten gedient hätten.
Schon das Bestehen eines Anspruchs auf Aufwendungsersatz, der
vertraglich eingeräumt worden sei, könne zu keiner
Verlagerung des Aufwands führen. Überdies seien die
Vereinbarungen nicht durchgeführt worden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil ist aufzuheben. Der Klage ist nur insoweit
stattzugeben, als ein Auflösungsverlust in Höhe der
aufgewandten Anschaffungskosten (Stammeinlage von 12.782 EUR) zu
berücksichtigen ist. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat den Auflösungsverlust unzutreffend um
nachträgliche Anschaffungskosten erhöht und damit Aufwand
abgezogen, den nicht die Klägerin getragen hat.
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Verlust aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der
Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der
Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in
seinem Privatvermögen hielt.
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Entsteht ein Auflösungsverlust - der die
zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraussetzt
- zwar regelmäßig erst bei Abschluss der Liquidation, so
kann der Zeitpunkt seiner Realisierung doch ausnahmsweise schon vor
Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen
Änderung des Verlustes nicht mehr zu rechnen ist, wenn also
die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die
Gesellschafter wegen der Vermögenslosigkeit der Gesellschaft
ausgeschlossen werden kann und absehbar ist, ob und in welcher
Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche
Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2
EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder
Aufgabekosten anfallen (vgl. die ständige Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH -, z.B. Urteil vom 28.10.2008 IX R 100/07,
BFH/NV 2009, 561 = SIS 09 08 93, m.w.N.).
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2. Im Streitfall ist dem FG zwar
beizupflichten, als der Auflösungsverlust bereits im
Streitjahr geltend zu machen ist. Insoweit hat das FA auch keine
Einwendungen gegen die Entscheidung geltend gemacht. Indes ist die
Vorentscheidung aufzuheben, weil sie unzutreffend
nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin bejaht und
deshalb § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 EStG verletzt hat. Der
Klägerin ist der geltend gemachte Verlust in Höhe des die
Anschaffungskosten in Gestalt der Stammeinlage übersteigenden
Betrags nicht zuzurechnen.
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a) Auflösungsverlust ist der Betrag, um
den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom
Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend
den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1
EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem
Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten
Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen
(ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 9.6.2010 IX
R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102 = SIS 10 33 20).
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b) Anschaffungskosten sind nach § 255
Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.
Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die
nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen
Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten)
Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung,
wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und
weder Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder
Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem
Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder
Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der
Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft (§ 32a des Gesetzes
betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung i.d.F.
des Streitjahres - GmbHG a.F. - ) ein Darlehen gewährt (§
32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürgschaft übernimmt, eine
Sicherheit bestellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine andere
Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F.
unternimmt und diese Finanzierungsmaßnahmen
eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür
ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in
dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital
zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen
ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich
entsprechend andere Rechtshandlung ausführt (vgl. die
ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 7.12.2010 IX R
16/10, BFH/NV 2011, 778 = SIS 11 12 42, m.w.N.).
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c) Im Streitfall hat nicht die Klägerin
als Gesellschafterin Bürgschaften übernommen und
Sicherheiten gestellt, sondern der Kläger. Er hat aufgrund
seiner Inanspruchnahme aus diesen Sicherheiten
Darlehensverträge mit der Sparkasse abgeschlossen. Es mag im
Streitfall unentschieden bleiben, ob diese Sicherheiten
eigenkapitalersetzenden Charakter haben können. Jedenfalls
sind die daraus entstandenen Aufwendungen der Klägerin nicht
als eigene zuzuordnen.
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aa) Eine Zuordnung aufgrund der vertraglichen
Vereinbarungen der Kläger untereinander scheitert schon
deshalb, weil diese Verträge steuerrechtlich nicht anerkannt
werden können. Sie entsprechen nicht den Maßstäben,
welche die ständige Rechtsprechung für
Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen
aufgestellt hat. Danach sind solche Verträge steuerrechtlich
nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam
vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die
Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden
Üblichen entsprechen (BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 25/10,
BFH/NV 2011, 1677 = SIS 11 29 39).
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bb) Die Verträge zwischen den
Klägern, um die es hier geht, hat das FG nach den vom ihm
festgestellten Vertragsinhalten als Auftragsverhältnisse
ausgelegt. Dem ist insofern beizupflichten, als die dort
ausbedungene Stellung des Klägers für die Klägerin
ein Treuhandverhältnis (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der
Abgabenordnung) beschreibt. Die Verträge genügen aber den
Anforderungen an ihre steuerrechtliche Anerkennung schon deshalb
nicht, weil sie tatsächlich nicht durchgeführt wurden
(vgl. zu diesem Erfordernis insbesondere BFH-Urteil vom 11.5.2010
IX R 19/09, BFHE 229, 301, BStBl II 2010, 823 = SIS 10 21 96). Ein
steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis muss nicht
nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen,
sondern auch nach deren tatsächlichem Vollzug zweifelsfrei
erkennen lassen, dass der Treuhänder ausschließlich
für Rechnung des Treugebers handelt (eingehend dazu
BFH-Urteile vom 24.11.2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010,
590 = SIS 10 06 48, und vom 6.10.2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10,
BStBl II 2010, 460 = SIS 10 05 38). Vereinbaren Eheleute
untereinander, dem an einer GmbH qualifiziert Beteiligten solle die
Rechtsstellung des anderen Ehegatten als Sicherungsgeber für
Verbindlichkeiten der GmbH zugeordnet werden, so wird dieser als
Treuhandverhältnis auszulegende Vertrag tatsächlich nicht
durchgeführt, wenn der Gesellschafter den Sicherungsgeber
abredewidrig weder von den Verbindlichkeiten gegenüber der
GmbH freistellt noch ihm seine Aufwendungen ersetzt.
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(1) Nach den gemäß § 118 Abs.
2 FGO bindenden Feststellungen des FG sollte im
Innenverhältnis der Kläger untereinander die
Klägerin sämtliche Aufwendungen des Klägers aus
einer eventuellen Inanspruchnahme ersetzen. Indes hat sie
tatsächlich den Kläger weder von seinen Verbindlichkeiten
gegenüber der Sparkasse freigestellt (§ 257 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ), noch hat sie ihm seine
Aufwendungen - gegebenenfalls durch Abschluss eigener
Darlehensverträge mit der Sparkasse - erstattet. Sie hat auch
die Zinsen aus den mittels Umschuldung aufgenommenen Darlehen nicht
getragen.
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(2) Einander Fremde hätten ihre
Ansprüche aber geltend gemacht, denn der
Aufwendungsersatzanspruch gemäß § 670 BGB
verjährt - worauf die Revision zutreffend hinweist - nach
§ 195 BGB (hier in Verbindung mit Art. 229 §§ 6, 12
des Einführungsgesetzes zum BGB) in drei Jahren. Da die
Klägerin diese Ansprüche jedenfalls bis zum Zeitpunkt der
Vorentscheidung (27.9.2011) noch nicht geltend gemacht hatte, waren
die Ansprüche auf Aufwendungsersatz, die mit der
Inanspruchnahme des Klägers entstanden, einredebehaftet. Der
Kläger wäre nunmehr gemäß § 214 Abs. 1
BGB berechtigt, die Leistung zu verweigern. Mithin haben die
Kläger die zwischen ihnen bestehenden Vereinbarungen
tatsächlich nicht durchgeführt.
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cc) Der Aufwand, um den es hier geht, ist auch
nicht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 2.12.1999 IX R
21/96 (BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312 = SIS 00 06 61) der
Klägerin zuzuordnen, und zwar schon deshalb nicht, weil sie
die Zinsen für die Finanzierung (die durch den Kläger
infolge seiner Inanspruchnahme aus den Sicherheiten aufgenommenen
Darlehen) nicht getragen hat. Der Kläger hat eben nicht - wie
ein Treuhänder—- lediglich auf Rechnung der
Klägerin gehandelt.
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Der Senat muss auch nicht entscheiden, ob er
dem FG insoweit folgen könnte, die Rechtsprechung, wie sie
z.B. im BFH-Urteil vom 25.6.2008 X R 36/05 (BFHE 222, 373 = SIS 08 40 70) zum Ausdruck komme, in dem Sinne zu verstehen, dass allein
das Bestehen eines Aufwendungsersatzanspruchs über die
Zuordnung von Aufwand entscheidet. Wie auch das FA in seiner
Revisionsbegründung zutreffend ausführt, bestehen
derartige Aufwendungsersatzansprüche hier allein - und
allenfalls - aufgrund der als Treuhandverhältnisse
auszulegenden vertraglichen Beziehungen unter den Ehegatten. Da
diese jedoch steuerrechtlich nicht anerkannt werden können,
fällt schon aus diesem Grund zugleich eine Aufwandszurechnung
anhand der Aufwendungserstattungsansprüche in sich zusammen
(so bereits BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1677 = SIS 11 29 39).
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3. Da die Vorentscheidung diesen
Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif. In den Auflösungsverlust sind nur die
Anschaffungskosten in Höhe der (verlorenen) Stammeinlage von
12.782,30 EUR einzubeziehen, während die als
nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemachten
Aufwendungen von 271.028,53 EUR der Klägerin nicht zurechenbar
sind. Unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens
beträgt der Auflösungsverlust mithin lediglich 6.391,15
EUR.
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