1
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I. Die Sache befindet sich im zweiten
Rechtsgang.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (1997) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war alleiniger
Geschäftsführer der durch Umwandlung aus einer
handwerklichen Produktionsgenossenschaft entstandenen I-GmbH (GmbH)
in P. An deren Stammkapital von (zuletzt) 84.100 DM waren die B
GmbH & Co. Verwaltungs- und Treuhand KG (KG) in Höhe von
nominell 83.600 DM (99,4 %) und ein weiterer Gesellschafter in
Höhe von 500 DM beteiligt. Am 15.7.1994 schlossen die
Klägerin und die KG einen notariellen Treuhandvertrag, nach
dem die KG als Treuhänderin alle erhältlichen
Geschäftsanteile, höchstens aber 99,5 %, an der GmbH
erwerben (soweit sie es noch nicht getan habe) und die Hälfte
dieser Geschäftsanteile für die Klägerin als
Treugeberin halten sollte. Die KG verpflichtete sich in dem
Treuhandvertrag dazu, sämtliche Gesellschafterrechte der
für die Klägerin gehaltenen Gesellschaftsanteile nur nach
deren Weisungen und Anordnungen auszuüben. Alle Einnahmen aus
diesen Anteilen, insbesondere Ausschüttungen und
Kapitalrückzahlungen, standen nach der Vereinbarung der
Klägerin zu. Sie konnte das Treuhandverhältnis jederzeit
kündigen. Im Fall der Kündigung war die KG verpflichtet,
die betreffenden Geschäftsanteile auf die Klägerin oder
einen von ihr benannten Dritten zu übertragen.
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3
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Ebenfalls am 15.7.1994 schlossen die
Kläger untereinander mit Hinweis auf den mit der KG
abzuschließenden Treuhandvertrag eine schriftliche - als
„Treuhandvertrag“ bezeichnete - Vereinbarung. Danach
hielt und verwaltete die Klägerin im Innenverhältnis
jeweils die Hälfte der von der KG für sie
treuhänderisch gehaltenen Anteile treuhänderisch für
den Kläger. Dieser hatte der Klägerin die Hälfte der
Kosten für den Erwerb und die Verwaltung der geplanten
Beteiligung an der GmbH zu erstatten. Im Übrigen sollten die
Bestimmungen des zwischen der Klägerin und der KG
abzuschließenden Treuhandvertrages - und damit sollte auch
die Rückübertragungsverpflichtung - sinngemäß
gelten.
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Mit notariellem Vertrag vom 3.12.1996
wurden das Treuhandverhältnis mit der KG und der
„Treuhandvertrag“ zwischen den Klägern
einvernehmlich mit sofortiger Wirkung aufgelöst. Zugleich
übertrug die KG auf die Klägerin und den Kläger
Geschäftsanteile und Teilgeschäftsanteile an der GmbH von
jeweils nominal 20.900 DM. Zum 1.1.1996 wurde die GmbH
aufgelöst. Nach Beendigung der Liquidation am 12.12.1997
erhielten die Kläger einen Liquidationserlös in Höhe
von jeweils 267.152,20 DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Streitjahr 1997 einen
Auflösungsgewinn der Klägerin in Höhe von 492.504,40
DM nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Der zwischen den Klägern
geschlossene „Treuhandvertrag“ sei mangels notarieller
Beurkundung (§ 15 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - ) nicht
wirksam und die Klägerin zu 49,7 %, d.h. i.S. des § 17
EStG wesentlich an der GmbH beteiligt gewesen.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte in
seinem in EFG 2005, 1195 veröffentlichten Urteil die
Einkünfte aus § 17 EStG auf 452.969 DM herab. Dieses
Urteil hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit seiner Entscheidung vom
22.7.2008 IX R 61/05 (BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28) auf und
wies die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung zurück. Das FG sollte prüfen, ob die
zwischen den Klägern als Unterbeteiligungsvertrag auszulegende
und als „Treuhandvertrag“ bezeichnete, gemäß
§ 15 Abs. 4 GmbHG formunwirksame Vereinbarung steuerlich
anzuerkennen ist und ob die Unterbeteiligungsrechte des
Klägers nach Inhalt und tatsächlichem Vollzug dazu
geführt hätten, die Hälfte der von der KG für
die Klägerin treuhänderisch gehaltenen Anteile
wirtschaftlich dem Kläger zuzurechnen.
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Die Klage hatte auch im zweiten Rechtsgang
keinen weiter gehenden Erfolg als im ersten Rechtsgang. Das FG
führte zur Begründung aus: Die Kläger hätten
die zwischen ihnen geschlossene Vereinbarung nicht ernsthaft
gewollt. Dies ergebe sich nach Überzeugung des FG daraus, dass
sie den von ihnen als Treuhandvertrag eingeordneten Vertrag -
anders als den am selben Tag geschlossenen Vertrag der
Klägerin mit der KG - nicht notariell beurkunden ließen.
Überdies habe der Kläger durch den Vertrag kein
wirtschaftliches Eigentum erlangt. Abgesehen davon, dass ein - wie
hier - formunwirksamer Vertrag mangels Durchsetzbarkeit der Rechte
im Konfliktfall keine für den Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums notwendige rechtlich geschützte
Position vermittele, sei der Vertrag tatsächlich nicht
durchgeführt worden.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die sie auf Verletzung formellen und materiellen
Rechts stützen. Im Hinblick auf die notwendige Form der
Vereinbarung zwischen den Klägern möge man an eine
Heilung durch die nachfolgende Beurkundung analog § 313 Satz 2
des Bürgerlichen Gesetzbuches a.F. (BGB) denken. Es könne
zudem über die Beurkundungspflicht gestritten werden. Nach der
auch den Klägern vermittelten Auffassung des
Prozessbevollmächtigten bestehe keine Beurkundungspflicht.
Zumindest sei es fraglich, ob aus dem Nichtbeurkunden - ein
Offenlegen des Rechtsverhältnisses gegenüber Dritten sei
nicht erwünscht gewesen - auf eine mangelnde Ernsthaftigkeit
geschlossen werden könne. Der Eintritt eines
Beteiligtenverlusts sei trotz der - wohl temporären -
Liquiditätsenge eher unwahrscheinlich gewesen. Das
angefochtene Urteil habe sich auch nicht ernsthaft mit der
Rechtsprechung des BFH zur bloß indiziellen Wirkung eines
Formmangels befasst. Es sei geradezu widersinnig, wenn das FG eine
tatsächliche Durchführung der Vereinbarung (mit der Folge
der hälftigen Zurechnung der Anteile auf den Kläger als
wirtschaftlicher Eigentümer) deshalb ablehne, weil allein der
Kläger die Rechte aus den Anteilen ausgeübt habe. Zur
Durchführung der Vereinbarung hätten die Kläger im
Klageverfahren ausführlich vorgetragen. Außerdem
könnten nur sie selbst Aussagen über das in
häuslicher Gemeinschaft Besprochene machen, seien aber
entgegen ihrer Anregung vom Gericht dazu nicht angehört
worden.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1997 unter
Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 in Gestalt des
Einkommensteueränderungsbescheides vom 12.8.1999 auf 1.376 DM
(703,53 EUR) festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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1. Die Revision ist nicht schon wegen
Verfahrensfehler begründet. Wenn die Kläger vortragen,
das FG habe sie zu ihren schriftsätzlichen Ausführungen
nicht angehört und sie deshalb im Rahmen ihrer auch auf die
Verletzung formellen Rechts gestützten Revision
sinngemäß eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
rügen (vgl. § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO), so
können sie damit im Revisionsverfahren nicht gehört
werden. Denn ein Verfahrensmangel kann nicht mehr mit Erfolg
geltend gemacht werden, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft,
auf deren Beachtung die Prozessbeteiligten verzichten können
und verzichtet haben (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der
Zivilprozessordnung). Zu diesen verzichtbaren Mängeln
gehört nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch das
Übergehen eines Beweisantrags. Geht das FG einem
schriftsätzlich gestellten Beweisantrag nicht nach, dann muss
jedenfalls ein rechtskundig vertretener Beteiligter dies in der
(nächsten) mündlichen Verhandlung, an welcher er
teilnimmt, rügen, weil sonst das Rügerecht endgültig
verloren geht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Beschluss vom 15.6.2005 X B 180/03, BFH/NV 2005, 1843 = SIS 05 40 97).
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Im Streitfall enthält der Schriftsatz im
erstinstanzlichen Verfahren (vom 29.12.2008) zwar einen Antrag auf
Parteivernehmung. Die durch ihren Prozessbevollmächtigten
vertretenen Kläger haben in der mündlichen Verhandlung
vom 1.4.2009 indes nur einen Antrag zur Sache gestellt und damit
den Vernehmungsantrag nicht weiterverfolgt. Dies gilt hier umso
mehr, als das Gericht in der mündlichen Verhandlung mit den
Beteiligten ausdrücklich das Verhalten der Kläger bei den
Gesellschafterversammlungen und das Abstimmungsverhalten der KG
erörtert hatte. Nach den insoweit eindeutigen
Erläuterungen des Prozessbevollmächtigten war für
das Gericht nicht ersichtlich, wozu die Kläger als Parteien
noch hätten vernommen werden können. Wenn die Kläger
in diesem Stadium des Verfahrens gleichwohl ihre Vernehmung noch
für erforderlich gehalten hätten, hätten sie einen
entsprechenden Beweisantrag in der mündlichen Verhandlung
stellen müssen.
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2. Die Revision ist auch in der Sache
unbegründet. Zutreffend hat das FG Einkünfte aus §
17 EStG in Höhe von 452.969 DM der Besteuerung
unterworfen.
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a) Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. §
17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Anteilseigner in den letzten
fünf Jahren am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt
war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten
hat. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der
Anteilseigner an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel
unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 4 Satz 1
i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Notwendige und hinreichende
Voraussetzung für die Zurechnung einer Beteiligung i.S. des
§ 17 EStG ist das wirtschaftliche Eigentum (vgl. eingehend
dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28, m.w.N.).
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Die Vorinstanz hat diese Voraussetzungen im
Streitfall zutreffend bejaht. Die Klägerin war innerhalb der
letzten fünf Jahre vor der im Streitjahr beendeten Liquidation
der GmbH zu mehr als 25 % an dieser Gesellschaft beteiligt, weil
ihr die von der KG zur Hälfte treuhänderisch gehaltenen
Geschäftsanteile - also 49,7 % des Stammkapitals - nach §
39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zuzurechnen waren.
Da der zwischen den Klägern geschlossene
Unterbeteiligungsvertrag steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist und
dem Kläger kein wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs.
2 Nr. 1 Satz 1 AO an der Hälfte der seiner Frau, der
Klägerin, als Treugeberin zuzurechnenden Anteile - also zu
24,85 % - vermittelte (s. dazu unter c), erwarb der Kläger am
3.12.1996 eine nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG steuerverhaftete
Beteiligung.
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b) Sind die Instanzen des zweiten Rechtszuges
gemäß § 126 Abs. 5 FGO an die rechtliche
Beurteilung des BFH im ersten Rechtszug gebunden (vgl. dazu
eingehend den Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten
Gerichtshöfe des Bundes vom 6.2.1973 GmS-OGB 1/72, BFHE 109,
206), geht es im vorliegenden Verfahren nur noch darum, ob der
zwischen den Klägern formwidrig abgeschlossene
Unterbeteiligungsvertrag steuerrechtlich anzuerkennen ist und dem
Kläger nach Inhalt und tatsächlichem Vollzug die Position
eines wirtschaftlichen Eigentümers der Hälfte der von der
KG für die Klägerin treuhänderisch gehaltenen
Geschäftsanteile vermittelt. Wegen dieser Verengung des
Prüfungsumfangs kann der Senat auch den vom FG
problematisierten Inkonsequenzen der bisherigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung bezogen auf die Frage, ob
dem Kläger Anteile gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 AO trotz zivilrechtlich unwirksamer Vereinbarung zurechenbar
sind, in diesem Verfahren nicht nachgehen. Denn tragend für
die Zurückverweisung der Sache an das FG war die Annahme, dass
der Unterbeteiligungsvertrag trotz nicht beachteter
zivilrechtlicher Form eine von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
(Zurechnung dem Treugeber) abweichende steuerrechtliche Zurechnung
immerhin rechtfertigen kann. Damit in Widerspruch stünde aber
die Annahme, ein formnichtiger Vertrag stände von vornherein
der effektiven Durchsetzung der Rechte im Konfliktfall
entgegen.
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c) Zutreffend hat das FG die als
Unterbeteiligung auszulegende Vereinbarung zwischen den
Klägern steuerrechtlich nicht anerkannt.
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aa) Es hat den Umstand, dass die Kläger
die zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss
(§ 15 Abs. 4 GmbHG; eingehend dazu in BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28) nicht beachtet haben, in Übereinstimmung mit der
Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7.6.2006 IX R
4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294 = SIS 06 38 96, m.w.N.) als
Beweisanzeichen gewürdigt, das gegen die steuerrechtliche
Anerkennung dieser Vereinbarung spricht. Dabei kommt entgegen der
Revision eine Heilung dieses Formmangels bereits im Jahr 1994 durch
notarielle Beurkundung des Treuhandvertrags der Klägerin mit
der KG analog § 313 Satz 2 BGB a.F. nicht in Betracht.
Abgesehen davon, dass an beiden Verträgen unterschiedliche
Berechtigte und Verpflichtete beteiligt sind, fehlt es wegen der
speziellen Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG ersichtlich
an einer Lücke im Gesetz.
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bb) Die Vorinstanz ist zutreffend auch von
einer verstärkten Indizwirkung im Streitfall ausgegangen. Die
Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen wird
verstärkt, wenn den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der
Formvorschriften insbesondere bei klarer Zivilrechtslage angelastet
werden kann (BFH-Urteil vom 22.2.2007 IX R 45/06, BFHE 217, 409 =
SIS 07 16 99, m.w.N.). Davon ist hier auszugehen. Zu Recht sieht
das FG den Umstand des am gleichen Tag abgeschlossenen
Treuhandvertrags mit der KG, der formwirksam notariell beurkundet
wurde, als Indiz gegen den Bindungswillen der Vertragsparteien an.
Es entspricht überdies der ständigen Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH), dass ein Treuhandvertrag hinsichtlich
eines GmbH-Geschäftsanteils dem Formzwang des § 15 Abs. 4
GmbHG unterliegt, wenn er sich - wie im Streitfall - auf bereits
existente Geschäftsanteile bezieht (vgl. BGH-Beschluss vom
12.12.2005 II ZR 330/04, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift
für Wirtschafts- und Bankrecht - WM - 2006, 1388 = SIS 06 47 80; BGH-Urteile vom 19.4.1999 II ZR 365/97, BGHZ 141, 208, WM 1999,
1118 = SIS 99 25 04, und vom 6.7.1961 II ZR 219/58, BGHZ 35, 272;
vgl. zusammenfassend auch Bayer in Lutter/ Hommelhoff, GmbH-Gesetz,
17. Aufl., 2009, § 15 Rz 91, 92 zur Treuhand und Rz 96 zur
Unterbeteiligung, jeweils m.w.N. aus Schrifttum und
Rechtsprechung). Zwar haben die Kläger untereinander ein als
Unterbeteiligung auszulegendes Rechtsverhältnis vereinbart,
für das der Formzwang höchstrichterlich erstmals durch
die Entscheidung des BFH im ersten Rechtszug bestätigt wurde
(s. aber auch die Angaben zum Schrifttum im BFH-Urteil in BFH/NV
2008, 2004 = SIS 08 41 28, unter II.2.c aa, m.w.N.). Das spielt
für die Vorwerfbarkeit des Formmangels aber keine
entscheidende Rolle. Denn bei der Beurteilung, ob der Mangel der
zivilrechtlichen Form den Vertragsparteien anzulasten ist, kann nur
deren Eigenqualifikation des Rechtsverhältnisses bedeutsam
sein. Im Streitfall sind die Kläger aber stets von einem
Treuhandverhältnis ausgegangen.
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Die Vorinstanz hat als Erklärung für
die bloße Schriftform statt der gebotenen notariellen Form
überdies zutreffend auf die (auf der Hand liegende)
mögliche Erwägung der Vertragsparteien abgestellt, die
Vereinbarung nur bei Bedarf zu verwenden, und zwar je nach dem, ob
sich später bei der Veräußerung oder bei der
Verwirklichung eines Ersatztatbestandes ein Gewinn (dann Verwerten
der Vereinbarung mit der Folge des Unterschreitens der
Wesentlichkeitsgrenze) oder ein Verlust ergibt (dann
Außerachtlassen der Vereinbarung und volle
Verlustrealisierung bei der Klägerin). Diese Erwägung des
FG wird der Intention der Rechtsprechung gerecht, mit der sie die
besonderen Anforderungen an Verträge zwischen nahen
Angehörigen rechtfertigt. Sie tragen den innerhalb eines
Familienverbundes typischerweise fehlenden
Interessengegensätzen und - hieran ist besonders zu erinnern -
„der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen
Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch
Ehegatten Rechnung“ (so explizit Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl II
1996, 34 = SIS 96 01 13, m.w.N.; aus der Rechtsprechung des BFH
vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 12.5.2009 IX R 46/08, BFHE 225, 112 =
SIS 09 20 91). Die Überlegungen des FG verstoßen deshalb
entgegen der Auffassung der Revision keinesfalls gegen Denkgesetze,
zumal auch die Revision ausdrücklich hervorhebt, ein
„Offenlegen“ des Rechtsverhältnisses
gegenüber Dritten sei aus der Sicht der Kläger nicht
erwünscht gewesen. Ob ein Verlust aus der Beteiligung trotz
der zugestandenermaßen gegebenen
Liquiditätsengpässe unwahrscheinlich gewesen sein mag,
kann wegen der jedenfalls bei Vertragsabschluss bestehenden
Ungewissheit, ob und wann es zu einer Realisierung kommen
könnte, als rein spekulatives Element vor diesem Hintergrund
dahinstehen.
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cc) Das FG hat nicht nur auf die aus dem
Nichtbeachten der zivilrechtlich gebotenen Form resultierenden
Beweisanzeichen abgestellt.
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(1) Es ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden, wenn es zu der Überzeugung gelangt, dass die
Vereinbarung darüber hinaus tatsächlich nicht
durchgeführt wurde. Wenn es sich für seine Feststellungen
den Vortrag des Klägers zu eigen macht und daraus den Schluss
zieht, allein der Kläger habe die maßgebenden
Entscheidungen getroffen, das Abstimmungsverhalten der KG bestimmt
und Anweisungen gegeben, so ist es entgegen der Revision nicht
widersprüchlich, wenn das FG dem Kläger keine Anteile
aufgrund des Unterbeteiligungsvertrages nach § 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 AO zurechnet. Denn eine Zuordnung entsprechend den
Grundsätzen des BFH-Urteils vom 18.5.2005 VIII R 34/01 (BFHE
210, 247, BStBl II 2005, 857 = SIS 05 44 63), auf die der BFH im
ersten Rechtszug Bezug genommen hat, kommt nur in Betracht, wenn
der Unterbeteiligungsvertrag steuerrechtlich anzuerkennen ist.
Dabei betrifft die vom Kläger selbst hervorgehobene Stellung
nicht nur das Außenverhältnis der (vereinbarten)
Unterbeteiligung, sondern auch das hier maßgebende
Innenverhältnis der Kläger untereinander.
Widersprüchlich ist es deshalb nicht, wenn dem Kläger als
dem die Rechtsverhältnisse Dominierenden, der überdies
mit einer notariellen Generalvollmacht der Klägerin aus dem
Jahre 1983 operierte, keine Anteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 AO zugerechnet werden. Denn sein auf alle für die
Klägerin als Treugeberin gehaltenen Anteile und deshalb
über die vereinbarte Unterbeteiligung hinausgreifendes
Verhalten, wie es das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat,
impliziert einen ganz anderen Vertragsinhalt als denjenigen, den
die Kläger untereinander vereinbart haben. Dieses
„aliud“ gegenüber einer Unterbeteiligung
lediglich an der Hälfte der treuhänderisch gehaltenen
Anteile ist nicht geeignet, sozusagen in einem Erst-Recht-Schluss
eine Stellung wie ein wirtschaftlicher Eigentümer zu
begründen.
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(2) Verhielte es sich indes tatsächlich
so, wie der Kläger vorgetragen hat und wovon auch das FG
ausgeht, mögen die Kläger mit dem
Unterbeteiligungsvertrag in Verbindung mit dem gegenüber der
KG vereinbarten Treuhandverhältnis eine nach § 41 Abs. 2
AO für die Besteuerung unerhebliche Scheinvereinbarung
getroffen haben. In Wirklichkeit sollte der Kläger - und nur
er - als Treugeber die maßgebenden Entscheidungen treffen, so
dass ihm die Hälfte der Anteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 2 AO - mit einer der Vorentscheidung entsprechenden
Steuerfolge - zuzurechnen wären. Die Folgerungen aus dem
Treuhandverhältnis der Klägerin und dem
Unterbeteiligungsvertrag hätten die Vertragsparteien dann
bewusst nicht gezogen, was als Beweisanzeichen für den
Scheincharakter der Vereinbarungen spricht (vgl. BFH-Urteil vom
28.1.1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655 = SIS 97 14 11).
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Aber auch eine andere Möglichkeit
läge aufgrund des vom FG festgestellten Verhaltens des
Klägers nahe: Nach § 6 des notariellen Treuhandvertrags
vom 15.7.1994 war der Treugeber (also zu Beginn die Klägerin)
berechtigt, jederzeit einen anderen Treugeber zu benennen, der
anstelle des Treugebers in alle Rechte und Pflichten aus diesem
Treuhandvertrag eintritt. Wenn nicht schon zu Beginn der
vertraglichen Beziehungen, so kann der Kläger jedenfalls
später in den Vertrag dadurch konkludent eingetreten sein,
dass er in Bezug auf alle treuhänderisch gehaltenen Anteile
die entscheidenden Anweisungen erteilte.
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(3) Dem FG ist auch darin beizupflichten, die
Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass sie sich
entsprechend dem Vereinbarten im Innenverhältnis
tatsächlich verhalten und somit den Vertrag auch
durchgeführt haben. Den strengen Anforderungen, welche die
Rechtsprechung stellt, um Verträge zwischen nahe stehenden
Personen steuerrechtlich anzuerkennen, kann nur entsprechen, wer
objektive Anhaltspunkte vorträgt. Beweisanzeichen zur
Ermittlung letztlich innerer Tatsachen können nur
äußere Merkmale sein (vgl. dazu BFH-Beschluss vom
25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c bb, m.w.N.). Deshalb können die klagenden
Ehegatten nicht damit gehört werden, ihre Vereinbarungen
untereinander hätten sich in ihrer häuslichen
Gemeinschaft - als Internum - abgespielt und seien nicht nach
außen gedrungen. Wenn die Kläger hierzu vortragen, nur
sie selbst hätten dazu gehört werden können,
stünde die Verifikation der streitigen Tatsachen (hier
tatsächliche Durchführung der Unterbeteiligung) in ihrem
Belieben und hinge davon ab, welchen Sachverhalt sie
präsentieren. Das widerspricht der Intention der
Rechtsprechung, wie sie oben dargelegt wurde (unter bb), und
wäre letztlich selbstbezüglich, weil man dann aus inneren
Merkmalen auf innere Tatsachen schlösse. Es ist deshalb der
Revisionserwiderung zu folgen, nach der die generelle Berufung auf
durchaus übliche Absprachen im Familienverbund nicht zum
Beweis der tatsächlichen Durchführung geeignet ist. Es
wäre mit dem FA und dem FG zu erwarten gewesen, dass mittels
Gesellschafterversammlungen, Entscheidungen, Abschlüssen und
Ähnlichem schriftlich nachvollziehbar kommuniziert worden
wäre.
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