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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für
den Unterhalt von in der Türkei lebenden Angehörigen als
außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) zu
berücksichtigen sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Im Streitjahr (2005) zahlten sie insgesamt 7.350 EUR an
die in der Türkei lebenden Eltern der Klägerin.
Ausweislich einer von den türkischen Behörden
ausgestellten Unterhaltsbescheinigung sind die Eltern nicht
berufstätig, haben keine eigenen Einkünfte oder
Vermögen und tragen neben den Klägern keine anderen
Personen zu ihrem Unterhalt bei. In der mündlichen Verhandlung
vor dem Finanzgericht (FG) wurden die Angaben dahingehend
berichtigt, dass der Vater der Klägerin eine Rente in
Höhe von 220 EUR monatlich bezieht und Eigentümer von
zwei Häusern mit jeweils einer Wohnfläche von etwa 45 qm
ist. In einem Haus wohnen die Eltern selbst, das andere Haus, das
in unmittelbarer Nachbarschaft zum Wohnhaus der Eltern belegen ist,
wird unentgeltlich von dem Bruder der Klägerin und dessen
Familie genutzt. Neben dem Bruder leben noch zwei Schwestern mit
ihren jeweiligen Familien in derselben Gemeinde, aber nicht in
unmittelbarer Nachbarschaft zu den Eltern.
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In der gemeinsamen
Einkommensteuererklärung der Kläger für das
Streitjahr beantragten die Kläger, die Unterhaltszahlungen
nach § 33a Abs. 1 EStG abzuziehen. Dies lehnte der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ab und wies den
Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Die
Kläger wandten sich dagegen mit der Klage.
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Das FG gab der Klage mit den in EFG 2009,
1565 = SIS 09 27 93 veröffentlichten Gründen teilweise
statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Köln vom 20.5.2008 6 K 1156/07 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger haben keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die bisherigen Feststellungen des
FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen der
Kläger an die in der Türkei lebenden Eltern der
Klägerin als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1
Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach
Maßgabe der nachstehenden Rechtsgrundsätze des Senats
die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu
entscheiden haben.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen
oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich
unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die
Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen
bis zu 7.680 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt
§ 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass
nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob
der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.
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a) Nach der neuen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) (Urteil des erkennenden Senats vom 5.5.2010
VI R 29/09, BFHE 230, 12 = SIS 10 23 01) knüpft die
gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz
1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines
Unterhaltsanspruchs - Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit,
Leistungsfähigkeit - an und beachtet auch die
Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ). Die Bedürftigkeit des
Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher
Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung
i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Bedürftigkeit ist
beispielsweise gegeben, wenn die unterhaltene Person weder
Vermögen hat noch Einkünfte aus einer
Erwerbstätigkeit erzielt. Die Grenzbeträge in § 33a
Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende
eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1
Satz 3 EStG ergänzen insoweit die zivilrechtlichen Regelungen,
ersetzen diese aber nicht (so aber Schmidt/Loschelder, EStG, 29.
Aufl., § 33a Rz 19). Der Senat folgt damit der sog. konkreten
Betrachtungsweise und verweist zur näheren Begründung auf
sein Urteil in BFHE 230, 12 = SIS 10 23 01).
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b) Die bisherigen Feststellungen des FG
gestatten keine Entscheidung darüber, ob die von den
Klägern unterstützten Angehörigen tatsächlich
bedürftig sind. Das FG hat die beiden Häuser des Vaters
der Klägerin zu Unrecht nicht als relevantes Vermögen
i.S. des § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt und daher keine
Feststellungen zu deren Wert getroffen.
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aa) Nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist
Voraussetzung für den Abzug von Unterhaltsaufwendungen u.a.,
dass die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes
Vermögen besitzt. Ob dies der Fall ist, entscheidet sich
unabhängig von der Anlageart nach dem gemeinen Wert des
Vermögens; ein Wert von bis zu 15.500 EUR ist in der Regel
gering (BFH-Urteil vom 12.12.2002 III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl
II 2003, 655 = SIS 03 14 77). Der Senat hält an dieser Grenze
von 15.500 EUR zumindest für das Streitjahr weiterhin
fest.
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Der Wert von 15.500 EUR ist im Streitfall aber
entsprechend der sog. Ländergruppeneinteilung im Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 17.11.2003 IV C 4 - S 2285 -
54/03 (BStBl I 2003, 637 = SIS 03 50 27) für jede unterhaltene
Person um die Hälfte auf 7.750 EUR zu mindern, da nur so das
Vermögen der Unterhaltsempfänger typisierend nach den
Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person
angemessen abgebildet werden kann (BFH-Urteil vom 2.12.2004 III R
50/03, BFH/NV 2005, 1009 = SIS 05 25 55).
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bb) Nach den Feststellungen des FG besitzt der
Vater der Klägerin ein eigengenutztes Haus, dessen
Verkehrswert aber nach Überzeugung des FG die Wertgrenze von
15.500 EUR nicht überschreitet. Das FG folgt damit im
Grundsatz der Rechtsprechung des III. Senats des BFH, der im Rahmen
des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ein selbstgenutztes Eigenheim mit
dem Verkehrswert ansetzt. Der erkennende Senat folgt dieser
Auslegung, da die Regelung des § 33a Abs. 1 EStG ihre
Rechtfertigung und ihren sachlichen Grund im Zivilrecht findet
(vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655 = SIS 03 14 77; entgegen R 33a.1 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien
2005). Würde man das eigengenutzte Haus nach den Wertungen des
Sozialrechts als Schonvermögen ansehen, wäre
selbstgenutztes Wohneigentum gegenüber anderem Vermögen
privilegiert.
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Das FG hat jedoch keine konkreten
Feststellungen zum Wert des eigengenutzten Hauses getroffen. Es ist
nicht erkennbar aufgrund welcher Umstände oder
Überlegungen das FG zu dieser Überzeugung gelangt ist,
dass der Wert des eigengenutzten Hauses die Wertgrenze des §
33a Abs. 1 Satz 3 EStG nicht überschreitet. Im Hinblick auf
die dazu nachzuholenden Feststellungen weist der Senat vorsorglich
darauf hin, dass die Kläger nach § 90 Abs. 2 der
Abgabenordnung erhöhte Mitwirkungspflichten zur
Aufklärung des Sachverhalts und für die Vorsorge sowie
Beschaffung von Beweismitteln treffen, wenn sie Unterhaltszahlungen
an im Ausland lebende Angehörige steuermindernd geltend
machen.
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cc) Entgegen der Auffassung des FG ist das im
Eigentum des Vaters der Klägerin befindliche Wohnhaus aufgrund
der unentgeltlichen Überlassung an den Sohn auch nicht als
unverwertbares Vermögen unberücksichtigt zu lassen. Eine
generelle Unverwertbarkeit kann nur angenommen werden, wenn aus
tatsächlichen oder rechtlichen Gründen eine Verwertung
des Vermögens ausgeschlossen ist. Eine derartige
Unverwertbarkeit schließt den Ansatz eines Vermögens im
Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG aus, das Vermögen ist
wertlos (so auch sinngemäß BFH-Urteil vom 29.5.2008 III
R 48/05, BFHE 221, 221, BStBl II 2009, 361 = SIS 08 33 14). Dies
ist im Streitfall weder vorgetragen noch ersichtlich. Dabei ist
auch zu berücksichtigen, dass der Unterhaltsempfänger mit
der Überlassung seine Bedürftigkeit selbst
herbeigeführt hat (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 12.11.1996
III R 38/95, BFHE 182, 64, BStBl II 1997, 387 = SIS 97 11 05).
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Der im Eigentum des Vaters der Klägerin
stehende Grundbesitz ist daher unabhängig von seiner konkreten
Nutzung als verwertbares Vermögen anzusehen.
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann
jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
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a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang
festzustellen, ob das Vermögen des Vaters der Klägerin
und das Vermögen der Mutter der Klägerin jeweils den Wert
von 7.750 EUR übersteigen. Es wird hierzu eine Bewertung der
Vermögen des Vaters und der Mutter der Klägerin
vorzunehmen haben. Dabei wird es nach § 31 des
Bewertungsgesetzes (BewG) das ausländische Grundvermögen
nach § 9 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen haben. Sollte
das FG feststellen, dass lediglich der Vater der Klägerin
über relevantes Vermögen verfügt, wird es zu
prüfen haben, ob der Vater der Klägerin so
leistungsfähig ist, dass er seiner vorrangigen
Unterhaltsverpflichtung gegenüber der Mutter der Klägerin
nach § 1608 BGB nachkommen kann.
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b) Das FG hat festgestellt, dass der Bruder
der Klägerin mit seiner Familie in unmittelbarer Nachbarschaft
seiner Eltern in einem dem Vater der Klägerin gehörenden
Haus wohnt. Diese Feststellungen des FG lassen jedoch nicht den
Schluss zu, dass der Bruder der Klägerin zusammen mit seinen
Eltern eine Haushaltsgemeinschaft i.S. der Rechtsprechung des BFH
gebildet hat. Nach dieser Rechtsprechung kann bei einem
Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem
Haushalt grundsätzlich nicht darauf abgestellt werden, an
welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge
überwiesen worden sind. Einheitliche Unterhaltsleistungen, die
für den Unterhalt einer solchen Personengruppe bestimmt sind,
sind vielmehr nach einem allgemeinen Maßstab aufzuteilen
(BFH-Urteil vom 2.12.2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II
2005, 483 = SIS 05 16 99, m.w.N.).
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In Anlehnung an die Legaldefinition der
„Haushaltsgemeinschaft“ in § 24b Abs. 2
Satz 2 EStG liegt eine Haushaltsgemeinschaft dann vor, wenn
über das bloße gemeinsame Wohnen hinaus quasi
„aus einem Topf“ gewirtschaftet wird (vgl. auch
BTDrucks 15/1516, S. 53 zum Begriff der Haushaltsgemeinschaft in
§ 9 Abs. 5 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch). Ein
derartiges gemeinsames Wirtschaften ist nach den Feststellungen des
FG nicht zu erkennen. Die Feststellungen des FG lassen im
Übrigen auch nicht auf ein gemeinsames Wohnen schließen.
Hierfür genügt es nicht, dass zwei räumlich
getrennte Wohnungen lediglich in unmittelbarer Nachbarschaft
belegen sind. Zudem hat das FG keine Feststellungen darüber
getroffen, ob die Zahlungen, die tatsächlich an den Vater der
Klägerin in der Türkei ausgezahlt wurden, auch für
den Bruder der Klägerin bestimmt waren. Dies wäre aber
Voraussetzung, um überhaupt von Zahlungen an Mitglieder einer
Haushaltsgemeinschaft sprechen zu können (BFH-Beschluss vom
25.3.2009 VI B 152/08, BFH/NV 2009, 932 = SIS 09 15 71). Das FG ist
daher nach den bisherigen Feststellungen zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Zahlungen von insgesamt 7.350 EUR nur zu 2/3
- also in Höhe von 4.900 EUR - dem Unterhalt der beiden Eltern
der Klägerin gedient haben und zu 1/3 dem Unterhalt der
Familie des Bruders der Klägerin.
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