Niederländische Krankenversicherung, steuerfreier Arbeitgeberzuschuss: 1. Die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG für die Steuerfreiheit vorausgesetzte gesetzliche Verpflichtung zu einer Zukunftssicherungsleistung des Arbeitgebers ergibt sich für einen Arbeitgeberzuschuss zu einer privaten Krankenversicherung aus § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V. - 2. Die Vorlage der Bescheinigung nach § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V ist nicht konstitutive Voraussetzung der Steuerbefreiung. - 3. § 257 Abs. 2a SGB V findet auch auf Steuerpflichtige Anwendung, die eine Krankenversicherung bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen haben, das in einem anderen Land der EU seinen Sitz hat. - 4. § 257 Abs. 2a SGB V beschränkt nicht die Dienstleistungsfreiheit i.S. des Art. 49 EGV. - Urt.; BFH 22.7.2008, VI R 56/05; SIS 08 33 40
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wohnte im Streitjahr 1997 in den Niederlanden,
erzielte in Deutschland Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit und wurde nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt. Er
war von der Krankenversicherungspflicht befreit, hatte aber eine
private Krankenversicherung bei einem niederländischen
Versicherungsunternehmen zu einem Jahresbeitrag von … Gulden
abgeschlossen.
Mit seiner Einkommensteuererklärung
1997 machte der Kläger geltend, dass vom Arbeitslohn …
DM steuerfrei zu belassen seien. Diesen Betrag habe sein
Arbeitgeber als Zuschuss zu seiner, des Klägers, privaten
Krankenversicherung gezahlt. Eine Bescheinigung nach § 257
Abs. 2a Satz 3 Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (SGB V) habe sein
Versicherungsunternehmen nicht erteilen können, weil die
Grundlagen der Krankenversicherungen in den Niederlanden von denen
in der Bundesrepublik Deutschland abwichen.
Mit dem Einkommensteuerbescheid 1997 lehnte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Kürzung des Bruttolohns um den Arbeitgeberzuschuss unter
Hinweis auf die nach Abschn. 24 Abs. 2 Nr. 3 Sätze 6 und 7 der
Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) vorausgesetzte, im Streitfall aber
nicht vorgelegte Bescheinigung ab.
Der Kläger machte mit Einspruch und
Klage im Ergebnis erfolglos geltend, dass sein Arbeitgeber nach
§ 257 Abs. 2a SGB V verpflichtet gewesen sei, den Zuschuss zu
leisten. Im Übrigen müssten Grenzgänger die
besonderen Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a SGB V nicht
erfüllen. Dies ergebe sich aus einer Stellungnahme des
Bundesministeriums für Gesundheit vom 28.2.1995. Ein anderes
Ergebnis sei europarechtswidrig.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2006, 561 = SIS 06 14 25 veröffentlichten
Gründen ab.
Mit der Revision rügt der Kläger
eine Verletzung materiellen Rechts. Er beruft sich insbesondere
darauf, dass § 257 Abs. 2a SGB V europarechtskonform dahin
auszulegen sei, dass diese Norm für Arbeitnehmer, die in
Deutschland arbeiteten, aber ihren Wohnsitz in einem anderen
Mitgliedstaat der EU hätten, nicht zur Anwendung kommen
könne. Eine andere Auslegung verstoße gegen die in Art.
49 des Vertrages zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft (i.d.F. vom 2.10.1997 - EGV - ) normierte
Dienstleistungsfreiheit.
Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil des FG Köln und den Einkommensteuerbescheid für
1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die
Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer weiteren
Kürzung des Bruttoarbeitslohns von … DM neu
festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass der zur privaten Krankenversicherung des Klägers
geleistete und nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
grundsätzlich einkommensteuerbare Arbeitgeberzuschuss nicht
nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei war. Denn der Arbeitgeber war
nicht von Rechts wegen verpflichtet, den Zuschuss zu leisten.
1. Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der
für das Streitjahr geltenden Fassung sind Ausgaben des
Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers
steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach
sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen
Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung
beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Leistungen, die aufgrund
einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden,
sind dagegen nicht steuerbefreit (vgl. Senatsurteile vom 18.5.2004
VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 = SIS 04 23 50; vom
13.9.2007 VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394 = SIS 07 36 25; vom 18.12.2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794 = SIS 08 17 55).
Eine gesetzliche Verpflichtung für einen
Beitragszuschuss zu einer privaten Krankenversicherung bestimmt
sich nach § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V. Nach § 257 Abs. 2
Satz 1 SGB V erhalten Beschäftigte, die von der
Versicherungspflicht befreit und bei einem privaten
Krankenversicherungsunternehmen versichert sind und unter den
weiteren dort genannten Voraussetzungen Vertragsleistungen
beanspruchen können, die der Art nach den Leistungen des SGB V
entsprechen, von ihrem Arbeitgeber einen Beitragszuschuss. Nach
§ 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V wird ab 1.7.1994 der Zuschuss nach
Absatz 2 für eine private Krankenversicherung allerdings nur
gezahlt, wenn das Versicherungsunternehmen die unter § 257
Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V genannten Voraussetzungen
erfüllt. Für Versicherungsunternehmen mit Sitz im
Geltungsbereich dieses Gesetzes setzt § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr.
5 SGB V weiter voraus, dass das Versicherungsunternehmen die
Krankenversicherung nicht zusammen mit anderen Versicherungssparten
betreibt. Nach § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V hat der
Versicherungsnehmer dem Arbeitgeber jeweils nach Ablauf von drei
Jahren eine Bescheinigung des Versicherungsunternehmens
darüber vorzulegen, dass die Aufsichtsbehörde dem
Versicherungsunternehmen bestätigt hat, dass es die
Versicherung, die Grundlage des Versicherungsvertrages ist, nach
den in Satz 1 genannten Voraussetzungen betreibt.
2. Der Kläger hatte nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG keine Bescheinigung i.S.
des § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V vorgelegt, dass das
Versicherungsunternehmen, bei dem er die private
Krankenversicherung abgeschlossen hat, die Voraussetzungen des
§ 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V erfüllte. Trotz
entsprechender richterlicher Aufforderung hatte der Kläger
auch keine anderen aussagekräftigen Unterlagen dazu vorgelegt,
dass die Versicherung die gesetzlichen Voraussetzungen
erfüllte. Damit fehlte es im Streitfall an einer der
Voraussetzungen eines nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien
Arbeitgeberzuschusses, dass nämlich der Arbeitgeber des
Klägers zur Bezuschussung der privaten Krankenversicherung
verpflichtet war.
a) Die Bescheinigung belegt, dass das
Versicherungsunternehmen die Versicherung nach den in § 257
Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 5 SGB V genannten Voraussetzungen
betreibt, so dass sich der Arbeitgeber darauf bei der Auszahlung
des Zuschusses als steuerfrei stützen kann. Eine solche hat
der Kläger nicht vorgelegt.
b) Zutreffend hat das FG indessen auch
geprüft, ob der Kläger an Hand anderer
aussagekräftiger Unterlagen belegen konnte, dass das
Versicherungsunternehmen die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a
Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V erfüllte. Denn die Vorlage der
Bescheinigung ist entgegen Abschn. 24 Abs. 2 Nr. 3 Satz 6 LStR 1996
und den nachfolgenden Fassungen der Lohnsteuer-Richtlinien nicht
konstitutive Voraussetzung der Steuerbefreiung. Wenn daher die
Bescheinigung nicht vorgelegt wird, schließt dies allein die
Steuerbefreiung nicht schon aus (ebenso Präve,
Versicherungsrecht - VersR - 1997, 1301). Voraussetzung der
Steuerbefreiung ist die gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers
zur Bezuschussung. Diese Verpflichtung regelt § 257 Abs. 2a
Satz 1 SGB V in den Nrn. 1 bis 5 mit den dort genannten
strukturellen Voraussetzungen für ein
Versicherungsunternehmen. Die Regelung ist abschließend. Denn
§ 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V benennt in den Nrn. 1 bis 4 diverse
Voraussetzungen, um dann durch den Zusatz „und“
in § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 4 SGB V zu § 257 Abs. 2a Satz
1 Nr. 5 SGB V überzuleiten und den Katalog der Voraussetzungen
damit abzuschließen. Die in § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V
geregelte Verpflichtung des Versicherungsnehmers gegenüber dem
Arbeitgeber hinsichtlich der Vorlage der Bescheinigung des
Versicherungsunternehmens gehört dagegen nicht zu den
Voraussetzungen einer Zuschussverpflichtung. § 257 Abs. 2a
Satz 3 SGB V bezweckt vielmehr mit der den Versicherungsnehmer
treffenden Verpflichtung zur Vorlage der Bescheinigung beim
Arbeitgeber, diesem die sichere Entscheidung über die
Steuerfreiheit des Zuschusses zu ermöglichen, um u.a. auch
eine mögliche Lohnsteuerhaftung auszuschließen. Der
Kläger hatte aber trotz entsprechender richterlicher
Aufforderung dem FG keine weiteren Informationen zur Verfügung
gestellt, die eine Beurteilung zuließen, ob der vom
Kläger abgeschlossene Krankenkassentarif die geforderten
gesetzlichen Voraussetzungen erfüllte.
3. § 257 Abs. 2a SGB V findet auch auf
Steuerpflichtige Anwendung, die eine private Krankenversicherung
bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen haben, das in
einem anderen Land der Europäischen Union (EU) seinen Sitz
hat. Auch dann sind die Voraussetzungen der Steuerfreiheit - sei es
durch eine Bescheinigung i.S. des § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V,
sei es durch andere Unterlagen, die hinsichtlich der
Voraussetzungen der Steuerfreiheit der Würdigung durch die
Tatsacheninstanz zugänglich sind - zu belegen. Diese
Anforderungen an die Steuerfreiheit beschränken insbesondere
nicht die Dienstleistungsfreiheit i.S. des Art. 49 EGV. Der Senat
geht davon aus, dass die Grundsätze des freien
Dienstleistungsverkehrs auch dann zur Anwendung kommen, wenn eine
in den Niederlanden ansässige natürliche Person, die
gemäß § 1 Abs. 3 EStG auf ihren Antrag hin in
Deutschland als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig
behandelt wird, mit einem niederländischen Versicherer eine
Krankenversicherung abschließt. Damit folgt der
Dienstleistungsort i.S. von Art. 49 EGV der unbeschränkten
Steuerpflicht in Deutschland. Indessen greifen die vom Kläger
erhobenen europarechtlichen Bedenken gegen § 257 Abs. 2a SGB V
nicht.
Das Anbieten und das Erbringen von
Krankenversicherungsschutz sind Dienstleistungen i.S. von Art. 50
EGV, die der Schutzbereich des Art. 49 EGV grundsätzlich
umfasst. Darüber hinaus wirkt Art. 49 EGV nicht nur zugunsten
der Dienstleistenden selbst, sondern auch zugunsten der
Empfänger der Dienstleistungen (vgl. Urteil des Gerichtshofs
der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 26.10.1999 Rs.
C-294/97, BStBl II 1999, 851 = SIS 99 21 52, m.w.N.).
a) Art. 49 EGV verlangt - so die
Rechtsprechung des EuGH - die Beseitigung jeglicher Diskriminierung
des Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit und
die Aufhebung aller Beschränkungen des freien
Dienstleistungsverkehrs soweit sie darauf beruhen, dass der
Dienstleistende in einem anderen Mitgliedstaat als dem
Dienstleistungsort niedergelassen ist. Danach fallen unter
Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit alle
Maßnahmen, die geeignet sind, die Tätigkeit des
Leistenden zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu
machen (vgl. Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, Handbuch
für die deutsche Rechtspraxis (Handbuch Europarecht), §
30 Rz 106 ff.; Randelzhofer/Forsthoff, in: GH, Art. 49/50 EGV Rz 88
ff.; Kluth, in: Callies/Ruffert (Hrsg.), EUV/EGV, 3. Aufl. 2007,
Art. 49, 50 Rz 54; Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
1.3.2006 XI R 43/02, BFHE 212, 489, BStBl II 2006, 685 = SIS 06 27 08, jeweils m.w.N.; EuGH-Urteil vom 18.12.2007 Rs. C-281/06, HFR
2008, 292 = SIS 08 10 47). Auch wenn der Bereich der direkten
Steuern nach dem gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts
nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt,
besteht doch Einigkeit darüber, dass Beschränkungen der
Grundfreiheiten auch in Form steuerrechtlicher Benachteiligungen
Wirkung entfalten können, so insbesondere auch, wenn
Versicherungen unterschiedliche steuerliche Behandlungen erfahren,
sofern sie mit einem im Ausland niedergelassenen Versicherer
abgeschlossen wurden (vgl. EuGH-Urteil vom 28.4.1998 Rs. C-118/96,
EuGHE 1998, I-1897).
b) Gemessen daran begründen die in §
257 Abs. 2a SGB V normierten Anforderungen an die Steuerfreiheit
weder eine direkte oder unmittelbare noch eine indirekte oder
mittelbare Diskriminierung von Versicherungsunternehmen oder von
Versicherten, die deren Leistungen in Anspruch nehmen.
§ 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V differenziert
nicht zwischen inländischen und ausländischen Anbietern
von Krankenversicherungsleistungen, so dass eine direkte oder
unmittelbare Diskriminierung offensichtlich nicht vorliegt. §
257 Abs. 2a Satz 1 SGB V begründet aber auch keine indirekte
oder mittelbare Diskriminierung. Denn § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB
V enthält keine Anforderungen, die faktisch nur
inländische Anbieter von Krankenversicherungsleistungen
erfüllen könnten oder ansonsten geeignet wären, die
Tätigkeit des Leistenden im Sinne der Rechtsprechung des EuGH
zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen.
aa) Gegen die in § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr.
5 SGB V enthaltene sog. Spartentrennung bestanden zwar bei
Einführung der Regelung europarechtliche Bedenken hinsichtlich
einer dadurch möglicherweise vorliegenden indirekten oder
mittelbaren Diskriminierung (vgl. Dreher, VersR 1993, 288; Grimmke
in jurisPK-SGB V, § 257 Rz 9 ff.; Krauskopf, SozKV, § 257
SGB V Rz 17, 32 f. (Januar 2003); Krauskopf-Böttiger, SozKV,
§ 257 SGB V Rz 35 f. (Februar 2006); Knispel in Peters, Handb.
KV II SGB V, § 257 SGB V Rz 22; Peters in Kasseler Kommentar
Sozialversicherungsrecht, § 257 SGB V Rz 31; a.A.: Präve,
VersR 1997, 1301 unter Berufung auf eine Antwort der
EG-Kommission). Im Hinblick auf diese Bedenken änderte aber
der Gesetzgeber die Rechtslage durch Art. 7 Nr. 3 des
Hüttenknappschaftlichen
Zusatzversicherung-Neuregelungs-Gesetzes - HZvNG - vom 21.6.2002
(BGBl I 2002, 2167) dahin, dass die Spartentrennung nur noch
für Versicherungsunternehmen gilt, die ihren Sitz im
Geltungsbereich des SGB V, also in Deutschland, haben (vgl.
BTDrucks 14/9442, S. 49 zu Art. 6 Nr. 3). Der Gesetzgeber entsprach
damit dem Erwägungspunkt 25 der Dritten Richtlinie
Schadenversicherung (Richtlinie 92/49/EWG des Rates vom 18.6.1992
zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für
die Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) sowie
zur Änderung der Richtlinien 73/239/EWG und 88/357/EWG,
Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 228
vom 11.8.1992 S. 1). Danach soll die der Bundesrepublik Deutschland
zunächst noch eingeräumte Möglichkeit, die
Kumulierung der Krankenversicherung mit anderen
Versicherungszweigen zu verbieten, aufzuheben sein, weil sie als
nicht mehr gerechtfertigt angesehen wurde. Mangels
entgegenstehender gesetzlicher Regelungen gilt diese mit dem HZvNG
vom 21.6.2002 (BGBl I 2002, 2167) eingeführte Fassung
rückwirkend ab 1.7.1994.
Angesichts dessen stünde eine fehlende
Spartentrennung durch das niederländische
Versicherungsunternehmen, bei dem der Kläger seine
Krankenversicherung abgeschlossen hat, der Voraussetzung einer
Steuerbefreiung nicht entgegen. Die Frage, ob ggf. diese Regelung
inländische Versicherungsunternehmen diskriminiert, kann
für den Streitfall dahinstehen (vgl. Giegerich, in:
Schulze/Zuleeg, a.a.O., § 9 Rz 14).
bb) Gegen die übrigen Voraussetzungen des
§ 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V bestehen keine europarechtlichen
Bedenken.
(1) Die Voraussetzungen gelten nicht nur
für inländische und ausländische
Versicherungsunternehmen gleichermaßen; sie können von
ihnen auch tatsächlich gleichermaßen erfüllt
werden. Insbesondere sind grundsätzlich auch Versicherungen
aus anderen Staaten der EU zuschussfähig, sofern sie die
Anforderungen in § 257 Abs. 2a SGB V erfüllen. Zur
Bestätigung der Voraussetzungen sind die jeweils
zuständigen Behörden des Mitgliedstaates zuständig
(vgl. Grimmke, a.a.O., § 257 Rz 133; Krauskopf, a.a.O., §
257 SGB V Rz 34; Peters, a.a.O., § 257 SGB V Rz 33; BTDrucks
12/3608, S. 116).
(2) Die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a
Satz 1 SGB V entsprechen offenkundig auch aus der Sicht des Rates
der Europäischen Gemeinschaften europarechtlichen
Anforderungen. Denn ausweislich der Erwägungen zu der vom Rat
erlassenen Dritten Richtlinie Schadenversicherung bestehen -
über die vom deutschen Gesetzgeber mittlerweile aufgehobene
Kumulierung der Krankenversicherung mit anderen
Versicherungszweigen hinaus - keine weiteren Bedenken gegen die von
den nationalen Gesetzgebern getroffenen Regelungen. Die Dritte
Richtlinie Schadenversicherung beachtet dabei insbesondere unter
den Erwägungspunkten 22 bis 25, dass in einigen
Mitgliedstaaten die private oder freiwillige Krankenversicherung an
die Stelle des durch Sozialversicherungssysteme gebotenen Schutzes
treten.
Schließlich entsprechen die
Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V
auch den weiteren Erwägungspunkten. So können nach
Erwägungspunkt 23 die Behörden der Mitgliedstaaten
systematische Mitteilungen der allgemeinen und besonderen
Versicherungsbedingungen verlangen, um prüfen zu können,
ob die Versicherungen den sozialversicherungsrechtlichen Schutz
ersetzen können. Die Erwägungen berücksichtigen dort
weiter das Erfordernis, sicherzustellen, dass die
Versicherungsnehmer unabhängig von ihrem Alter oder
Risikoprofil tatsächlich eine private oder freiwillige
Krankenversicherung in Anspruch nehmen können. Sie gestatten
aus Gründen des Allgemeininteresses Rechtsvorschriften zu
erlassen oder beizubehalten, sofern die Rechtsvorschriften die
Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit nicht
unverhältnismäßig einschränken und
unabhängig vom Herkunftsstaat des Unternehmens in gleicher
Weise angewandt werden. Sie können in jedem Mitgliedstaat
unterschiedlich ausgestaltet sein, eine uneingeschränkte
Beitrittsmöglichkeit, eine Beitragsbemessung nach dem Prinzip
der Einheitsprämie und lebenslangen Versicherungsschutz
vorsehen. Sie können den Unternehmen vorschreiben, mit dem
Sozialversicherungssystem vergleichbare Standardverträge
vorzusehen, vorgeschriebene Höchstsätze nicht zu
überschreiten, sich an einem Verlustausgleichssystem zu
beteiligen sowie die private oder freiwillige Krankenversicherung
in technischer Hinsicht wie die Lebensversicherung zu betreiben
(Erwägungspunkt 24).
(3) Sonstige Anhaltspunkte dafür, dass
§ 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V die Niederlassungs- und
Dienstleistungsfreiheit unverhältnismäßig
einschränkt, bestehen nicht. Der Kläger hatte im
finanzgerichtlichen Verfahren schließlich auch solche
konkreten Umstände nicht vorgebracht und auch keine ins
Einzelne gehenden Gründe benannt, die es dem
niederländischen Versicherungsunternehmen erschwert
hätten, die Voraussetzung des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1
bis 4 SGB V zu erfüllen.