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I. Streitig ist, ob beim Erwerb einer
Arztpraxis, die nach den Bestimmungen des Sozialgesetzbuchs
Fünftes Buch - Gesetzliche Krankenversicherung - (SGB V)
betrieben wird, neben dem Praxiswert ein weiteres immaterielles
Wirtschaftsgut „Wirtschaftlicher Vorteil einer
Vertragsarztzulassung“ angeschafft wird.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Facharzt für Orthopädie. Im April 1998
erwarb er eine Facharztpraxis mit dem Patientenstamm der gesetzlich
Versicherten. Der Gesamtkaufpreis betrug 498.000 DM. Der
Praxis-Übernahmevertrag bestimmte, dass auf die Einrichtung
58.000 DM und auf den ideellen Wert der Praxis 440.000 DM
entfielen. Dieser Praxiswert war anhand des vom
Veräußerer in der Praxis erzielten und auf die
gesetzlich versicherten Patienten entfallenden Umsatzes und Gewinns
ermittelt worden. Die Privatpraxis führte der Verkäufer
fort; sie war vom Vertrag ausgenommen. Die Geschäftsgrundlage
des Übernahmevertrages sollte entfallen, wenn der Kläger
aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen die Zulassung als
Vertragsarzt nicht erhalten sollte.
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Nachdem der Kläger die Zulassung
erhalten hatte, gründete er mit einem Facharzt für
Anästhesie eine Praxisgemeinschaft. Der Anästhesist
entrichtete an den Kläger 200.000 DM als Gegenleistung
für den von ihm erworbenen Anteil am Praxiswert. Der
Kläger ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Er setzte im Hinblick auf den ihm
verbleibenden Teil des Praxiswerts von 240.000 DM für die
Streitjahre 2002 und 2003 jeweils entsprechende Beträge als
Betriebsausgabe (Absetzung für Abnutzung - AfA - ) an.
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Nach einer Außenprüfung vertrat
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, dass die Hälfte des vom Kläger entrichteten
Betrags für den Praxiswert auf den „wirtschaftlichen
Vorteil einer Vertragsarztzulassung“ entfalle, der als ein
nicht abnutzbares immaterielles - vom Praxiswert zu trennendes
eigenes - Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da die vom Kläger
jährlich vorgenommene AfA die abschreibbare Hälfte
bereits überschritten habe, sei für weitere AfA in den
Jahren 2002 und 2003 kein Raum mehr.
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Die dagegen nach erfolglosem Einspruch
erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts - FG -
Rheinland-Pfalz vom 9.4.2008 2 K 2649/07, EFG 2008, 1107 = SIS 08 22 93).
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Dagegen richtet sich die Revision des FA,
das die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG rügt. Das FA
ist der Auffassung, die Vorschrift des § 103 Abs. 4 SGB V
eröffne für den ausscheidenden Arzt die Möglichkeit,
den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis in Form eines
entsprechenden Nachfolgervorschlags zu verwerten. Dieser
wirtschaftliche Vorteil, nicht die öffentlich-rechtliche
Zulassung selbst, sei ein eigenständiges Wirtschaftsgut.
Dieses unterliege - vergleichbar mit einer
Güterfernverkehrsgenehmigung - keinem Wertverzehr beim
Erwerber. Die wirtschaftliche Bedeutung der Vertragsarztzulassung
sei verselbständigt und gehe über die des
Geschäftswerts einer übernommenen Praxis hinaus. Die
Zulassung als Vertragsarzt beeinflusse den Geschäftswert auch
aufgrund des mit ihr verbundenen Konkurrenzschutzes.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG den Vorteil
aus der Zulassung des Klägers als Vertragsarzt nicht als
selbständiges Wirtschaftsgut beurteilt.
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1. a) Wirtschaftsgüter sind Sachen,
Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete
Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren
Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer
selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel
eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und
zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.8.1992 I R 24/91, BFHE
169, 163, BStBl II 1992, 977 = SIS 92 21 20, m.w.N.; vom 19.10.2006
III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301 = SIS 07 06 39; vom
30.9.2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406 = SIS 10 36 64).
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b) Auch der Geschäftswert eines
Unternehmens ist ein Wirtschaftsgut. Er ist Ausdruck für die
Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern
verkörpert, sondern durch den Betrieb des eingeführten
und fortlebenden Unternehmens im Ganzen aufgrund besonderer dem
Unternehmen eigener Vorteile höher oder gesicherter erscheinen
als bei einem anderen vergleichbaren Unternehmen (vgl. BFH-Urteile
vom 25.1.1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369 = SIS 79 01 79; vom 27.3.1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996,
576 = SIS 96 24 46).
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Den derivativ erworbenen Praxiswert beurteilt
die Rechtsprechung als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut,
weil der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem
persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber
beruht, das nach dessen Ausscheiden endet (Urteil des
Reichsfinanzhofs vom 30.1.1929 VI A 369/28, RStBl 1929, 326;
BFH-Urteile vom 15.4.1958 I 61/57 U, BFHE 67, 151, BStBl III 1958,
330 = SIS 58 01 95; vom 1.4.1982 IV R 2-3/79, BFHE 136, 83, BStBl
II 1982, 620 = SIS 82 16 09).
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Ferner gehören zu den
Wirtschaftsgütern etwa ein Wettbewerbsverbot, für das
Zahlungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 23.6.1981 VIII R 43/79,
BFHE 134, 255, BStBl II 1982, 56 = SIS 82 06 15), sowie
Milchlieferungsrechte und das betriebsgebundene
Zuckerrübenlieferrecht(vgl. BFH-Urteile vom 5.3.1998 IV R
23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56 = SIS 98 13 26; vom
24.6.1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 = SIS 99 18 36; vom 10.6.2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332 = SIS 10 31 61; vom
9.9.2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171 = SIS 10 33 15).
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Auch der wirtschaftliche Vorteil aus einer
Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein selbständiges
Wirtschaftsgut, weil es für die steuerliche Eigenschaft als
Wirtschaftsgut nicht auf die Verkehrsfähigkeit
(Einzelveräußerbarkeit) ankommt. Es reicht aus, dass der
Vermögenswert zusammen mit dem Betrieb übertragen werden
kann (vgl. BFH-Urteile vom 22.3.1989 II R 15/86, BFHE 157, 211,
BStBl II 1989, 644 = SIS 89 16 25, m.w.N.; vom 10.8.1989 X R
176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15 = SIS 89 23 22; vom
4.12.1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383 = SIS 92 08 09).
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c) Von den selbständigen
Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige
Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B.
geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile
eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 20.3.2003 IV R 27/01,
BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878 = SIS 03 38 21, m.w.N.; in BFHE
231, 144, BStBl II 2011, 406 = SIS 10 36 64). So sind Lieferrechte
für Leseringe keine selbständigen Wirtschaftsgüter,
sondern wertbildende Faktoren des allgemeinen Geschäftswerts
(vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1987 II R 224/82, BFHE 151, 198, BStBl
II 1988, 50 = SIS 88 02 18). Dasselbe gilt für Gewinnchancen
aus schwebenden Verträgen (BFH-Urteil vom 7.11.1985 IV R 7/83,
BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176 = SIS 86 04 11). Die
Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu
nutzen, ist kein besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und
Boden (BFH-Urteil vom 9.7.2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21 = SIS 03 06 39).
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d) Ein unselbständiger
werterhöhender Faktor eines Wirtschaftsguts kann zum
Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und
dadurch zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut
konkretisiert werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn eine
„Veräußerung des Kundenkreises“ zur
Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des
Warenangebots stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 16.9.1970 I R
196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175 = SIS 71 01 00). Eine
gemeinschaftsrechtliche Ackerprämienberechtigung (Ackerquote)
verselbständigt sich dann als Wirtschaftsgut, wenn sie in den
Verkehr gebracht, insbesondere zum Gegenstand eines Kaufvertrages
gemacht worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird sie einer
selbständigen Bewertung zugänglich und löst sich als
immaterielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden (BFH-Urteil in
BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406 = SIS 10 36 64).
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2. Nach diesen Maßstäben ist das FG
zu Recht davon ausgegangen, dass bei dem Erwerb einer
Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert
kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in
Form des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen
wirtschaftlichen Vorteils“ vorhanden ist (vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 228;
Michels/Ketteler-Eising, DStR 2008, 314, sowie in DStR 2006, 961;
Errestink, Neue Wirtschaftsbriefe 23/2008, Fach 3, 15079;
Steinbrück, Praxisabgabe und Praxisübernahme, 2. Aufl.,
S. 50 Rz 130; a.A. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5
EStG Rz 1700; Handzik in Littmann/ Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100; Verfügungen
der Oberfinanzdirektion - OFD - Koblenz vom 12.12.2005 S 2134 a
A-St 31 4, DStR 2006, 610 = SIS 06 04 16; der OFD Rheinland vom
11.2.2009 S 2170-St 157 - 01/2008 -, juris; der OFD Münster
vom 11.2.2009 S 2172-152-St 12-33, DStR 2009, 798 = SIS 09 08 73).
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Der Kaufpreis für eine Vertragsarztpraxis
lässt sich grundsätzlich nicht - auch nicht teilweise -
dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung
zuordnen.
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a) Der Erwerb einer eingeführten
Arztpraxis schafft für den Praxiserwerber die Grundlage der
freiberuflichen Tätigkeit. Das erworbene Chancenpaket bildet
den Praxiswert, der sich aus den verschiedenen wertbildenden
Einzelbestandteilen zusammensetzt (Patientenstamm, Standort,
Umsatz, Facharztgruppe, etc.). Wie bei Gewerbetreibenden handelt es
sich um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht
messbaren Faktoren (vgl. Bundesärztekammer, Hinweise zur
Bewertung von Arztpraxen, Stand 9.9.2008, Deutsches Ärzteblatt
2008, A4; Frielingsdorf, Praxis Freiberufler-Beratung 3/2008, 68).
Wenn sich der Kaufpreis einer Praxis - wie im Streitfall - nach dem
Verkehrswert richtet, lässt sich von dem Praxiswert kein
gesondertes Wirtschaftsgut „Vorteil aus der
Vertragsarztzulassung“ abspalten. Der die Praxis
übergebende Vertragsarzt kann den Vorteil aus der Zulassung
grundsätzlich nicht selbständig verwerten. Er kann nur
gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag
auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger
(§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V) stellen. Dieser Antrag löst
dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des
Erwerbers vom Vorliegen persönlicher Eigenschaften
abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht. In
der Praxis soll ein Erwerber allerdings nur dann die
ausgeschriebene Zulassung erhalten, wenn der Zulassungsausschuss
die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen des Kandidaten
feststellt (vgl. Kaltenborn in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl.,
§ 103 Rz 14, m.w.N.), d.h. der Zulassungsausschuss
berücksichtigt die wirtschaftlichen Interessen des
ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben. Dies gilt
allerdings nur, soweit der Kaufpreis den Verkehrswert der Praxis
nicht übersteigt (§ 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V). Diese
Begrenzung soll das eigentumsrechtlich geschützte Recht des
bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten
Arztpraxis mit dem Grundrecht der Bewerber auf freie Berufswahl in
Einklang bringen (Seer, DStR 1995, 377) und verhindern, dass sich
durch die erhöhte Nachfrage nach Kassenpraxen der Kaufpreis
für die Praxis ungerechtfertigt erhöht (vgl. BTDrucks
12/3608, S. 99). Orientiert sich daher der zu zahlende Kaufpreis
ausschließlich am Verkehrswert der fortgeführten Praxis,
so ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der
Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.
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Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der
Zulassung kommt im Übrigen auch aus Gründen der
Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich
begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht
ersichtlich ist.
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b) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der
Rechtsprechung, derzufolge eine Güterfernverkehrsgenehmigung
ein selbständiges Wirtschaftsgut ist. Allerdings ist der
wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung insoweit mit
einer Güterfernverkehrsgenehmigung vergleichbar, als der
Inhaber in einem reglementierten Markt auftreten und die
Marktchancen nutzen darf. Die Zulassung als Vertragsarzt ist aber
von persönlichen Voraussetzungen abhängig, die nicht
Gegenstand einer Veräußerung sein können,
insbesondere von der beruflichen Qualifikation als Arzt.
Außerdem begründet die Zulassung eine Behandlungspflicht
gegenüber den gesetzlich versicherten Patienten und damit
einhergehend einen öffentlich-rechtlichen
Vergütungsanspruch (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V, § 72
Abs. 2 SGB V).
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Die Rechtsprechung zur
Wirtschaftsgutseigenschaft von Güterfernverkehrsgenehmigungen
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644 = SIS 89 16 25; in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15 = SIS 89 23 22; in BFHE 166,
472, BStBl II 1992, 383 = SIS 92 08 09) beruht zudem auf § 10
Abs. 4 des Güterkraftverkehrsgesetzes in der damaligen
Fassung, wonach die Güterfernverkehrskonzession in einem
vereinfachten Verfahren auf einen etwaigen Betriebserwerber
überging, ohne dass ein neues Ausschreibungsverfahren
durchgeführt werden musste. Bei der Veräußerung
eines Speditionsunternehmens hing die Höhe des Kaufpreises
entscheidend vom Vorhandensein einer oder mehrerer
Güterfernverkehrsgenehmigungen ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE
157, 211, BStBl II 1989, 644 = SIS 89 16 25). Diese konnten mit dem
Unternehmen entgeltlich übertragen und einzeln bewertet werden
und erfüllten damit die Merkmale eines Wirtschaftsguts.
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Demgegenüber kann die Zulassung als
Vertragsarzt gerade nicht zusammen mit der Praxis entgeltlich
übertragen werden. Vielmehr sind das Nachbesetzungsverfahren
und der Praxiserwerb voneinander unabhängige Rechtsakte
(Urteil des Bundessozialgerichts vom 19.8.1992 6 RKa 36/90, NJW
1993, 1547).
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Die Regelungen des § 103 Abs. 4 SGB V
über die Praxisnachfolge in zulassungsbeschränkten
Bereichen finden Anwendung, wenn die Zulassung des Vertragsarztes
durch Erreichen der Altersgrenze, Tod, Verzicht oder Entziehung
endet. Ein Antrag des Verzichtenden löst gemäß
§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V das Nachbesetzungsverfahren aus;
dann entscheidet der Zulassungsausschuss über den Nachfolger
nach Ausschreibung der Praxis nach pflichtgemäßem
Ermessen. Der Kaufpreis für die Praxis ist, wie dargelegt, auf
den aus sämtlichen wertbildenden Faktoren zusammengesetzten
Verkehrswert begrenzt. Ein Kaufpreisanteil für den Vorteil aus
der Vertragsarztzulassung ist gemäß § 103 Abs. 4
Satz 7 SGB V nicht vorgesehen.
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c) Auch wenn mithin der Vorteil aus der
Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem
Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn
überlagerndes selbständiges Wirtschaftsgut ist,
schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die
Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten
Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem
selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies
kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine
Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung
leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den
Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will (vgl. dazu
Urteil des Niedersächsischen FG vom 28.9.2004 13 K 412/01,
DStRE 2005, 427 = SIS 05 13 68). So liegt der Streitfall indessen
nicht.
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3. Im Streitfall hat das FG es mithin zu Recht
abgelehnt, den vom Kläger geleisteten Kaufpreis teilweise dem
wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuzuordnen.
Das Entgelt für den Praxiswert (440.000 DM) hatten die
Vertragsparteien ausschließlich am erzielten Umsatz/Gewinn
der übernommenen Kassenpraxis orientiert. Daneben kommt dem
wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt aus den
ausgeführten Gründen keine eigenständige Bedeutung
zu.
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