Negatives Kapitalkonto, Entnahme eines Agios: Eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage - also auch ein Agio, das vereinbarungsgemäß den Kapitalanteil des Kommanditisten mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen soll - steht als "Polster" für haftungsunschädliche Entnahmen nicht zur Verfügung, wenn sie durch Verluste verbraucht ist. Das hat für die Gewinnzurechnung wegen Einlageminderung nach § 15 a Abs. 3 EStG zur Folge, dass bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine Entnahme auch insoweit, als sie die Differenz zwischen Haftsumme und überschießender Pflichteinlage nicht überschreitet, zum Wiederaufleben der nach § 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung führt und mithin eine Zurechnung nach § 15 a Abs. 3 EStG zu unterbleiben hat. - Urt.; BFH 6.3.2008, IV R 35/07; SIS 08 16 92
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine seit 1997 bestehende GmbH & Co. KG,
die ein Seeschiff betreibt. Komplementärin ist die Verwaltung
„A“ Schifffahrtsgesellschaft mbH. Das gezeichnete
Kapital der Gesellschaft in Höhe von 8.270.000 DM verteilte
sich im Streitjahr (2000) auf 71 Kommanditisten, von denen drei
noch nicht im Handelsregister eingetragen waren. Zu den
Kommanditisten gehörte auch die C-GmbH & Co. KG (im
Folgenden C-KG).
Im Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, dass
alle Kommanditisten mit einer Hafteinlage in Höhe der
Pflichteinlage in das Handelsregister eingetragen werden. Die
Kommanditisten haben neben ihrer (Pflicht-)Einlage ein Agio von 5
v.H. zu entrichten. Im Investitionsplan der Gesellschaft wird das
Agio sowohl bei den Investitionen als auch bei der Finanzierung
aufgeführt und jeweils mit 411.500 DM beziffert. Im
Gesellschaftsvertrag heißt es dazu, dass die C-KG für
die Beschaffung des Kommanditkapitals die im Investitionsplan
vorgesehene Vergütung für die Kapitalbeschaffung
„zuzüglich 5 v.H. Agio auf das Kommanditkapital in
Höhe von DM 411.500“ erhält. Beides wurde
ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom
1. Januar bis 31.12.1998 im Jahr 1998 an die C-KG
geleistet.
Alle Gesellschafter erbrachten ihre
Pflichteinlage und das Agio. Die Kommanditeinlagen wurden - wie im
Gesellschaftsvertrag vorgesehen - auf dem Kapitalkonto (I) des
jeweiligen Gesellschafters gebucht, das laut Gesellschaftsvertrag
fest und unveränderlich sein sollte. Das Agio wurde auf dem
Kapitalkonto (II) des jeweiligen Gesellschafters erfasst.
Die Klägerin erzielte bislang
ausschließlich Verluste, an denen die Gesellschafter im
Verhältnis ihrer Kommanditanteile beteiligt wurden. Die
Verluste wurden für jeden Gesellschafter auf einem
Ergebnissonderkonto gebucht, das auch bei negativem Saldo keine
Nachschussverpflichtung der Kommanditisten begründen sollte.
Darüber hinaus wurden Entnahmen für Kapitalertragsteuer
und Solidaritätszuschlag auf einem gesonderten Konto erfasst.
Zu solchen Entnahmen kam es im Streitfall.
Die Salden der Kapitalkonten aller
Kommanditisten waren zum 31.12.1999 negativ.
Für das Streitjahr (2000)
erklärte die Klägerin (negative) Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.604.267 DM. Das
Kommanditkapital der Klägerin betrug nach Verlustzuweisung und
Entnahmen zum 31.12.2000 laut Jahresabschluss ./. 3.089.143,09
DM:
Kommanditkapital (Kapitalkonten I)
|
8.270.000 DM
|
Kapitalrücklage (Agio –
Kapitalkonten II)
|
+
413.500 DM
|
Verlustanteilskonten der
Kommanditisten
|
|
(Ergebnissonderkonten)
|
./.
11.749.996 DM
|
Entnahmen für Kapitalertragsteuer
(Entnahmekonten)
|
./. 22.647 DM
|
|
./.
3.089.143 DM
|
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte für das Streitjahr (negative)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.600.621,33
DM fest. Die Entnahmen für Kapitalertragsteuer in Höhe
von insgesamt 22.646 DM rechnete das FA den Kommanditisten als
durch Einlageminderung entstandene Gewinne i.S. des § 15a Abs.
3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu; die verrechenbaren
Verluste der Kommanditisten erhöhte das FA
entsprechend.
Der hiergegen nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Das Urteil vom
25.5.2007 6 K 426/03 ist in EFG 2007, 1760 = SIS 07 30 57
veröffentlicht. Zuvor hatte das Gericht angeordnet, dass
gemäß § 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur
diejenigen Personen zum Verfahren beigeladen werden, die dies bis
zum 28.2.2007 beantragten. Keiner der Kommanditisten hat einen
solchen Antrag gestellt.
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das finanzgerichtliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision als unzulässig zu
verwerfen, hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG ist zutreffend von der
Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Die Klägerin ist
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt; denn das
FA hat in dem angefochtenen Bescheid die Feststellung der
verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen
Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4
Sätze 5 und 6 EStG verbunden (vgl. Senatsurteil vom 13.7.2006
IV R 67/04, BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878 = SIS 06 42 37,
m.w.N.). Die gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendige
Beiladung der Kommanditisten, die von der Feststellung der
verrechenbaren Verluste betroffen sind, durfte nach § 60a Satz
1 FGO unterbleiben, weil keiner der Kommanditisten innerhalb der
vom FG gesetzten Frist die Beiladung beantragt hat.
2. In der Sache selbst folgt der Senat im
Ergebnis der Vorentscheidung. Die streitigen Entnahmen waren den im
Handelsregister eingetragenen Kommanditisten nicht nach § 15a
Abs. 3 EStG als Gewinn zuzurechnen.
a) Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist
einem Kommanditisten - im Falle einer vorangegangenen
Verlustnutzung (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG) - der Betrag einer
Entnahme als Gewinn zuzurechnen, soweit durch die Entnahme ein
negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich
erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der
Entnahme eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu
berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht.
Im Streitfall liegen Entnahmen vor. Als solche
sind die abgezogenen und einbehaltenen
Kapitalertragsteuerbeträge der einzelnen Gesellschafter
anzusehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.11.1995 I R
114/94, BFHE 179, 296, BStBl II 1996, 531 = SIS 96 07 01, unter
II.2.b bb der Gründe, unter Bezugnahme auf das Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 30.1.1995 II ZR 42/94, DStR 1995,
574 = SIS 95 10 13). Durch diese Entnahmen sind auch die negativen
Kapitalkonten der Kommanditisten - zusätzlich, d.h. neben der
im Streitjahr ebenfalls erfolgten Zuweisung von Verlustanteilen -
erhöht worden. Es fehlt jedoch an dem Erfordernis, dass auf
Grund der Entnahme keine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu
berücksichtigende Haftung entstanden sein darf.
b) Die Haftung der im Handelsregister
eingetragenen Kommanditisten ist nach §§ 171 Abs. 1, 172
Abs. 4 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) infolge der Entnahmen
der Kapitalertragsteuer wieder aufgelebt.
aa) Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen
eine nach § 15a Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG zu
berücksichtigende Haftung der Kommanditisten wieder auflebt,
bestimmt sich wegen des in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG
enthaltenen Verweises auf § 171 Abs. 1 HGB allein nach
handelsrechtlichen, nicht nach steuerrechtlichen
Maßstäben (vgl. Ruban in Festschrift für F. Klein,
1994, S. 781, 793 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15a
Rz 125; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 15a Rz C 55 ff., jeweils m.w.N.).
bb) Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet ein
Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe
seiner Einlage unmittelbar. Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit
die Einlage geleistet ist. Ergänzend hierzu bestimmt §
172 Abs. 4 Satz 1 HGB, dass die Einlage eines Kommanditisten den
Gläubigern gegenüber als nicht geleistet gilt, soweit sie
zurückbezahlt wird.
cc) Mit der „Einlage“ i.S.
des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist die im Handelsregister
eingetragene Haftsumme gemeint (Koller in Festschrift für
Heinsius, 1991, S. 357, 358; ders. in Koller/ Roth/Mork,
Handelsgesetzbuch, Kommentar, 6. Aufl., §§ 171, 172 Rz
22; Joost, Zeitschrift für Unternehmens- und
Gesellschaftsrecht - ZGR - 1987, 370, 381; U. Huber, ZGR 1988, 1,
13; Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 172 Rz 4;
MünchKommHGB/ Karsten Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172
Rz 64; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch,
§ 172 Rz 22). Hiervon geht auch das vom FG für seine
Lösung des Streitfalls herangezogene Urteil des BGH vom
12.7.1982 II ZR 201/81 (BGHZ 84, 383) aus. In diesem Urteil hat der
BGH entschieden, dass die Haftung des Kommanditisten dann nicht
nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB wieder auflebt, wenn ihm
lediglich etwas erstattet wird, was er über die im
Handelsregister eingetragene Haftsumme hinaus als Pflichteinlage
gezahlt hat. Allerdings ist der BGH in dem von ihm entschiedenen
Fall gleichwohl zu dem Ergebnis gekommen, dass durch die Entnahme
der (dortigen) Kommanditistin der durch ihre Leistung gebildete
Kapitalanteil unter den Betrag der Haftsumme gesunken sei. Zwar
habe sie neben ihrer Hafteinlage ein Aufgeld gezahlt; dieses habe
jedoch nach dem Willen der Vertragschließenden nicht den
Kapitalanteil der Kommanditistin mehren und der Stärkung des
Eigenkapitals der Gesellschaft dienen, sondern dem
Altgesellschafter als Ausgleich für die auf die neu
eintretende Kommanditistin übergehenden stillen Reserven zur
Verfügung stehen sollen.
dd) Im Streitfall kommt es indessen nicht
darauf an, ob das von den Kommanditisten der Klägerin gezahlte
Agio - wie vom FG festgestellt und vom FA in Zweifel gezogen - nach
dem Willen der Vertragschließenden an die C-KG als
Altgesellschafterin weitergeleitet werden sollte. Die Klägerin
weist in ihrer Revisionserwiderung zutreffend auf den Umstand hin,
dass im Streitfall die Kapitalkonten der betroffenen Gesellschafter
negativ waren. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall von dem
Fall, der dem BGH-Urteil in BGHZ 84, 383 zugrunde lag. Der BGH hat
sein Urteil lediglich darauf gestützt, dass die Gesellschaft
in den maßgebenden Jahren nicht die in den Bilanzen
ausgewiesenen Gewinne erzielt hatte. Davon, dass das Kapitalkonto
der dortigen Beklagten infolge der erlittenen (und durch die
angeblichen Gewinne vertuschten) Verluste negativ war, ist nicht
die Rede.
ee) Die, soweit ersichtlich, einhellige
Meinung im handelsrechtlichen Schrifttum geht davon aus, dass eine
die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage - also auch ein
Agio, das vereinbarungsgemäß den Kapitalanteil des
Kommanditisten mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der
Gesellschaft dienen soll - nur dann als eine Art Polster für
haftungsunschädliche Entnahmen zur Verfügung steht, wenn
sie nicht bereits durch Verluste verbraucht ist (so
ausdrücklich Koller in Festschrift für Heinsius, 1991, S.
357, 358). Anders ausgedrückt ist unter
„Zurückzahlung“ der Einlage i.S. des §
172 Abs. 4 Satz 1 HGB der actus contrarius zur Einlage i.S. des
§ 171 Abs. 1 HGB zu verstehen, nämlich eine Entnahme aus
dem Gesellschaftsvermögen, die dazu führt, dass das
Guthaben auf dem Kapitalkonto den Betrag der Hafteinlage nicht mehr
deckt (U. Huber, ZGR 1988, 1, 13). Daher findet sich im
handelsrechtlichen Schrifttum durchgängig die Formulierung,
die Haftung lebe wieder auf bei jeder (Rück-)Gewähr von
Vermögen der KG, soweit dadurch (nach Maßgabe der
Erfolgsbilanz zu fortgeführten Buchwerten ohne Rücksicht
auf stille Reserven) das Kapitalkonto bzw. die Summe aller
Kapitalkonten - weiter - unter den Betrag der Haftsumme sinke
(Koller in Koller/Roth/Mork, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 22;
Joost, ZGR 1987, 370, 381; Baumbach/Hopt, a.a.O., § 172 Rz 4;
MünchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., §§ 171, 172 Rz
64; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, a.a.O., § 172 Rz
22). Ist daher das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ, muss
notwendigerweise davon ausgegangen werden, dass es durch die
Entnahme weiter unter die Haftsumme sinkt.
c) Muss der Kommanditist nach dem vorstehend
Ausgeführten mit dem Wiederaufleben seiner Haftung rechnen,
wenn er bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos das
Gesellschaftsvermögen durch Entnahmen mindert, so muss sich
das wegen der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen
Rechtslage (s.o. unter II.2.b aa) auch auf die Auslegung des §
15a Abs. 3 Satz 1 EStG auswirken.
aa) Demgemäß hat der Senat in
seinem Urteil in BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878 = SIS 06 42 37,
unter II.3.b der Gründe darauf hingewiesen, dass bei den
Kommanditisten, die ins Handelsregister eingetragen sind, eine
Zurechnung entnommener Agiobeträge nach § 15a Abs. 3 EStG
entfällt. Eine Zurechnung in Höhe der Einlageminderung
komme nicht in Betracht, weil aufgrund der Entnahmen eine nach
§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung
entstehe. Der Senat brauchte damals seine Ausführungen hierzu
nicht zu vertiefen, weil insoweit zwischen den Beteiligten
Einigkeit bestand.
Der Senat hält an der im Urteil in BFHE
214, 337, BStBl II 2006, 878 = SIS 06 42 37, unter II.3.b der
Gründe geäußerten Auffassung fest.
bb) Auch das steuerliche Schrifttum geht davon
aus, dass bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine
(Pflicht-)Einlage, die die Haftsumme übersteigt, verbraucht
ist. Das hat zur Folge, dass in einem solchen Fall eine Entnahme
auch insoweit, als sie die Differenz zwischen Haftsumme und
überschießender Pflichteinlage nicht überschreitet,
zum Wiederaufleben der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu
berücksichtigenden Haftung führt und mithin eine
Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG zu unterbleiben hat (Bitz in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a
Rz 35, Grundbeispiel; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR
-, § 15a EStG Rz 151, Beispiel; Pyska, DStR 1995, 593, 594).
§ 15a Abs. 3 EStG läuft auch bei dieser Betrachtung nicht
leer, da es zu einer Hinzurechnung kommt, soweit die Entnahme die
Haftsumme übersteigt (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O.,
§ 15a Rz 35, Grundbeispiel; HHR/Lüdemann, § 15a EStG
Rz 151, Beispiel; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 156,
Beispiel 2).
cc) Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung
kann der Senat in dem gefundenen Ergebnis keine
Doppelbegünstigung der betroffenen Kommanditisten erkennen.
Das Verlustausgleichsvolumen der Kommanditisten wird nicht etwa
erhöht, es wird lediglich nicht durch eine Gewinnzurechnung
nach § 15a Abs. 3 EStG vermindert. Das ist indessen wegen des
Wiederauflebens der Außenhaftung gerechtfertigt.
dd) Nach den vorstehenden Ausführungen
kommt es nicht auf die Würdigung der Umstände an, aus
denen das FA herleiten will, dass die von den betroffenen
Kommanditisten geleisteten Aufgelder nach dem Willen der
Vertragschließenden den Kapitalanteil der Leistenden mehren
und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen
sollten - abgesehen von der Frage, inwieweit es sich dabei um
Tatsachenwürdigungen des FG handelt, die einer
revisionsgerichtlichen Überprüfung nach § 118 Abs. 2
FGO ohnehin entzogen wären. Insbesondere ist es angesichts des
Umstandes, dass es für das Wiederaufleben der Haftung darauf
ankommt, ob die Summe aller Kapitalkonten die Haftsumme
unterschreitet (s.o. unter II.2.b ee), nicht von Bedeutung, dass
die gezahlten Aufgelder im Zeitpunkt der Entnahme noch auf den
Kapitalkonten II der Kommanditisten als Kapitalrücklage
(§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) ausgewiesen waren.