10
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Mit der Revision macht die
Revisionsklägerin, die nach Zustellung des FG-Urteils
Rechtsnachfolgerin der KG geworden ist, in erster Linie
Sonderabschreibungen nach dem FördG von insgesamt 2.488.741
DM, hilfsweise von insgesamt 934.237 DM geltend und rügt eine
Verletzung der §§ 6, 7 EStG und § 3
FördG.
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Die Zuordnung der Grundstücke zum
Umlaufvermögen stehe einer Gewährung von
Sonderabschreibungen nach dem FördG nicht entgegen. Zwar werde
aus der Ausgestaltung der Begünstigung als Sonderabschreibung
hergeleitet, dass Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
nicht begünstigt seien. Denn aus den in den §§ 6 bis
7a EStG aufgestellten Grundsätzen folge, dass Voraussetzung
für eine Sonderabschreibung die Zuordnung des Wirtschaftsguts
zum Anlagevermögen sei. Dem sei aber das FG Münster in
seinem Urteil vom 17.8.2000 14 K 5470/97 E entgegengetreten. Weder
Wortlaut noch Zweck der Vorschrift verlangten danach eine Zuordnung
der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen. Auch zeige die
Gesetzesänderung vom Jahr 1993, mit der für Anschaffungen
nach dem 31.12.1993 eine fünfjährige Behaltefrist
eingeführt worden sei, dass zuvor auch Umlaufvermögen
begünstigt gewesen sei. Denn die Gesetzesänderung habe
verhindern sollen, dass weiterhin die Anschaffung von
Wohnhäusern begünstigt sei, die nur kurze Zeit im
Eigentum und damit im Betriebsvermögen von GmbH stünden.
Die für Sonderabschreibungen geltenden allgemeinen
Grundsätze fänden nur insoweit Anwendung, als nicht
einzelne Begünstigungsvorschriften besondere Bestimmungen
enthielten. Das sei hier gerade der Fall. Der Zielsetzung des
Gesetzes habe insbesondere eine Begünstigung des gewerblichen
Grundstückshändlers entsprochen, der vor dem
Weiterverkauf Modernisierungsmaßnahmen und andere
nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden
durchführe.
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Irregeführt durch die Regelungen im
Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg in
BStBl I 1996, 1119 = SIS 96 22 85 habe die KG die Grundstücke
zunächst dem Anlagevermögen zugeordnet. Auch aus diesem
Erlass ergebe sich, dass beabsichtigt gewesen sei, bei
Zwischenerwerbermodellen Sonderabschreibungen nach dem FördG
zu gewähren. Denn die Erlasse wären überflüssig
gewesen, wenn nach allgemeinen Grundsätzen Anlagevermögen
anzunehmen wäre.
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Die Voraussetzungen der §§ 3 und
4 FördG seien erfüllt. Die Sanierungsmaßnahmen
hätten auch nach der neueren Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) zu einer wesentlichen Verbesserung
geführt und seien als nachträgliche Herstellungsarbeiten
i.S. von § 3 Satz 1 FördG anzusehen. Der
Abschreibungssatz betrage - wie geltend gemacht - 40 % der 1998
entstandenen Herstellungskosten/Teilherstellungskosten (§ 4
Abs. 1 und Abs. 2 FördG).
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Insgesamt seien deshalb
Sonderabschreibungen von 2.488.741 DM anzuerkennen. Zu Unrecht habe
das FG den Tatbestand der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG zu weit ausgelegt. Die Einschränkung des Rechts
zur Änderung von Wahlrechten belaste bilanzierende
Steuerpflichtige gegenüber der früheren Rechtslage.
Belastende Gesetze seien eng auszulegen. Unter einer
Bilanzänderung seien deshalb nur solche Änderungen zu
verstehen, die durch den Steuerpflichtigen vorgenommen würden,
ohne dass ein Verstoß gegen die Vorschriften des EStG oder
die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
vorliege. Die hier streitige Änderung folge aber aus der
Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG.
Soweit das FördG weiter gehende Rechte gegenüber dem EStG
anordne, sei es als lex specialis zu verstehen. Die
Einschränkung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG laufe dem Zweck
des FördG zuwider. Insbesondere könne sich nach
Einreichung der Bilanz ergeben, dass auch ein bewusster Verzicht
auf die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Hinblick auf
eine erwartete Geschäftsentwicklung zu revidieren sei. Eine
Korrektur des Bilanzansatzes aufgrund von Vorschriften des
FördG könne deshalb nicht als eine Bilanzänderung
i.S. des § 4 Abs. 2 EStG angesehen werden. Andernfalls sei der
Bilanzierende gezwungen, die ihm nach dem FördG zustehenden
Sonderabschreibungen bereits im ersten Jahr in Anspruch zu nehmen
und Vorsorge gegen mögliche Änderungen durch die
Betriebsprüfung zu treffen. Damit werde die Möglichkeit
des FördG, die Sonderabschreibung auf fünf Jahre zu
verteilen, ausgehöhlt.
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Außerdem führe § 4 Abs. 2
EStG zu einer Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen
mit Einnahmenüberschussrechnung. Diese lasse sich entgegen dem
BFH-Urteil vom 14.2.2007 XI R 16/05 (BFH/NV 2007, 1293 = SIS 07 19 97) schwerlich damit rechtfertigen, dass an die anspruchsvollere
Gewinnermittlungsart auch höhere Anforderungen zu stellen
seien. Selbst der Gesetzesbegründung zur Neufassung der
Vorschrift sei nicht zu entnehmen, dass diese unterschiedliche
zeitliche Befristung für die Ausübung von Wahlrechten je
nach Gewinnermittlungsart gerechtfertigt sei. Jedenfalls solange
ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe
und die Veranlagungsarbeiten nicht verzögert oder erschwert
würden, müsse die Wahlrechtsausübung nach dem
FördG noch möglich sein.
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Im hier zu entscheidenden Sachverhalt habe
nach Einreichung der geänderten Bilanz noch eine
Betriebsprüfung stattgefunden, die zur Änderung der
Bescheide geführt habe. Eine Verzögerung der Veranlagung
sei nicht gegeben.
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Hilfsweise für den Fall, dass das
Gericht eine Bilanzänderung nur in Höhe einer
Berichtigung für zulässig erachte, wären jedenfalls
weitere Sonderabschreibungen in Höhe von 934.297 DM zu
berücksichtigen, denn insoweit sei die lineare Abschreibung
rückgängig gemacht worden.
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Die Revisionsklägerin beantragt, den
Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 1999 unter
Änderung des Bescheides vom 12.2.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.8.2003 sowie des Bescheids vom
8.12.2006 dahin gehend zu ändern, dass ein Gewerbeverlust in
Höhe von 446.735 DM festgesetzt wird, hilfsweise, den Bescheid
dahin gehend zu ändern, dass ein verbleibender Gewerbeertrag
in Höhe von 1.059.700 DM festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt vor, die Frage, ob der Gewinn
aus Gewerbebetrieb um den gewinnmindernden Betrag der
Sonderabschreibungen nach dem FördG zu erhöhen sei, wenn
Immobilien insgesamt bilanzsteuerrechtlich dem Umlaufvermögen
zuzuordnen seien, sei bereits durch frühere Entscheidungen des
X. Senats des BFH zur linearen Gebäude-AfA geklärt
(BFH-Beschluss vom 12.9.1995 X B 83/95, BFH/NV 1996, 206 = SIS 96 01 04; BFH-Urteil vom 23.1.1991 X R 105-107/88, BFHE 163, 382,
BStBl II 1991, 519 = SIS 91 08 14). Danach müsse ein
gewerblicher Grundstückshändler Grundstücke und
Gebäude als Umlaufvermögen aktivieren. Abschreibungen
nach § 7 EStG seien nicht zulässig. Übertragen auf
die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG
ergebe sich, dass auch dieser Gewinn um den gewinnmindernden Betrag
der Sonderabschreibung zu erhöhen sei. Ein Anspruch auf die
Gewährung der Sonderabschreibung bestehe nur dann, wenn bei
dem betreffenden Wirtschaftsgut auch eine regelmäßige
AfA vorzunehmen sei. Soweit das FG Münster eine andere
Auffassung vertrete, sei dem zu widersprechen. Es sei auch nicht
haltbar, wenn in der Literatur vertreten werde, eine
Beschränkung der Förderung auf das Anlagevermögen
werde dem Sinn und Zweck der §§ 3, 4 FördG nicht
gerecht. Aus dem Prinzip des FördG und dem daraus ablesbaren
Willen des Gesetzgebers sei zu schließen, dass die jeweilige
begünstigte Maßnahme nur einmal gefördert werden
solle. Eine mehrfache Förderung derselben Baumaßnahme
beim Bauträger und beim Erwerber sei schon deshalb nicht
möglich, weil auf Sonderabschreibungen nur der Erwerber
Anspruch haben sollte. Deshalb lasse die Finanzverwaltung nach
allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen keine
Sonderabschreibung beim Bauträger zu.
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Die KG könne sich auch nicht auf eine
fehlerhafte Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG berufen.
Angesichts der eindeutigen Formulierung der Vorschrift sei für
die von der Revision geforderte einschränkende Auslegung kein
Raum. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung sei vom BFH
bereits in dem Urteil in BFH/NV 2007, 1293 = SIS 07 19 97 verneint
worden.
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Hierauf erwidert die
Revisionsklägerin, es gehe nicht um eine doppelte
Begünstigung, sondern um die Versagung jedweder
Begünstigung.
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II. Die Revision ist teilweise
unzulässig, im Übrigen aber begründet. Sie
führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des
angefochtenen Bescheids und zur Festsetzung eines niedrigeren
Gewerbesteuermessbetrags (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revisionsklägerin ist im
Revisionsverfahren klagebefugt. Die ursprüngliche eigene
Klagebefugnis der KG für eine Klage gegen den
Gewerbesteuermessbescheid ist nach Ergehen des FG-Urteils dadurch
auf die Revisionsklägerin übergegangen, dass die
Revisionsklägerin infolge des Ausscheidens sämtlicher
Kommanditisten Gesamtrechtsnachfolgerin der KG geworden ist.
Scheiden alle Gesellschafter bis auf einen aus einer
Personengesellschaft aus, erlischt die Gesellschaft. Der
verbleibende Gesellschafter wird ihr Gesamtrechtsnachfolger
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 12.6.2008 III ZR 38/07, MDR 2008, 1033). In
einem solchen Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht auch die
Klagebefugnis auf den Rechtsnachfolger über (vgl. BFH-Urteil
vom 25.7.2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178 = SIS 01 52 39;
BFH-Beschluss vom 3.7.2000 VIII R 68/95, juris; Steinhauff in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 48 FGO Rz 114). Der
dadurch eintretende Beteiligtenwechsel ist keine Klageänderung
i.S des § 67 FGO (Schallmoser in HHSp, § 67 FGO Rz
30).
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2. Die Revision ist unzulässig, soweit
mit dem Hauptantrag die Bemessung des Gewerbesteuermessbetrags auf
der Grundlage eines 1.107.709 DM unterschreitenden Gewerbeertrags
begehrt wird.
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a) Ausweislich der Sitzungsniederschrift
über die mündliche Verhandlung vor dem FG am 26.6.2007
hat die KG erstinstanzlich beantragt, den Gewerbeertrag um den
Hinzurechnungsbetrag für die Hälfte der Entgelte für
Dauerschulden zu mindern. Damit stimmt die Wiedergabe des
Klageantrags in dem angefochtenen Urteil des FG zwar nicht ganz in
der Formulierung, aber inhaltlich vollständig überein.
Nachdem mit dem angefochtenen Bescheid Dauerschuldzinsen in
Höhe von 1.672.868 DM hinzugerechnet worden sind, war das
erstinstanzliche Begehren der KG also darauf gerichtet, die
Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des
Gewerbesteuermessbetrags um den Hinzurechnungsbetrag von 1.672.868
DM zu mindern. Bemessungsgrundlage wäre dann ein Gewerbeertrag
von 1.161.609 DM abzüglich der unstreitigen Kürzung in
Höhe von 53.900 DM, also ein Betrag von 1.107.709 DM.
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b) Mit der Revision begehrt die
Revisionsklägerin ausweislich ihres Hauptantrags, einen
Gewerbeverlust in Höhe von 446.735 DM festzusetzen. Soweit
damit eine Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf der
Grundlage eines 1.107.709 DM unterschreitenden Gewerbeertrags
begehrt wird, stellt sich dies als eine im Revisionsverfahren
unzulässige Erweiterung des Klagebegehrens dar. Denn über
ein Begehren, das erstmals im Revisionsverfahren durch Erweiterung
des Klageantrags erhoben wird, ist gerichtlich noch nicht
entschieden, so dass es insoweit an einem Gegenstand der
revisionsrichterlichen Nachprüfung fehlt (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4.4.1974 IV R 7/71, BFHE
112, 331, BStBl II 1974, 522 = SIS 74 02 97; vom 23.10.2002 II R
81/00, BFHE 200, 416, BStBl II 2003, 199 = SIS 03 10 90).
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Soweit das Revisionsbegehren darüber
hinaus als Antrag auf Feststellung eines vortragsfähigen
Fehlbetrags i.S. des § 10a GewStG zu verstehen sein sollte,
läge darin eine nach § 123 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 67
FGO im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung.
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c) Der hilfsweise gestellte Antrag, einen
verbleibenden Gewerbeertrag in Höhe von 1.059.700 DM
festzusetzen, ist zulässig. Der Senat legt den Antrag dahin
aus, dass der Gewebesteuermessbetrag durch Anwendung der
Steuermesszahl auf den Betrag von 1.059.700 DM begehrt wird. Dieser
Antrag entspricht dem erstinstanzlichen Antrag, denn bei
Nichtberücksichtigung der Dauerschuldzinsen ergibt sich aus
dem Gewerbeertrag von 1.107.709 DM nach Abrundung und Abzug des
Freibetrags gemäß § 11 Abs. 1 GewStG eine
Bemessungsgrundlage für die Anwendung der Steuermesszahl von
1.059.700 DM.
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3. Der Hilfsantrag ist begründet. Der
Minderung des Gewerbeertrags um die zu Unrecht
berücksichtigten Dauerschuldzinsen ist zwar eine Erhöhung
des Gewerbeertrags um die fehlerhaft beanspruchten AfA
gegenüberzustellen. Der betreffende Betrag wird aber durch die
von der KG beanspruchte Sonderabschreibung nach § 4 FördG
kompensiert.
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a) Zutreffend hat das FG die von der KG zu
Sanierungszwecken erworbenen Immobilien dem Umlaufvermögen
zugeordnet.
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aa) Zum Anlagevermögen gehören
diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem
Betrieb dauerhaft zu dienen. Umlaufvermögen sind
demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf
bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung des
BFH, vgl. z.B. Urteile vom 23.9.2008 I R 47/07, BFHE 223, 56 = SIS 09 03 35; vom 9.2.2006 IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267 = SIS 06 25 72; vom 28.5.1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359 = SIS 98 55 72; vom
5.2.1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448 = SIS 87 10 27). Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der
Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits
subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich
andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen
muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der
Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der
Bilanzierung). Ein Gegenstand, der zum Verkauf bestimmt ist,
gehört auch dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei
fehlender Verkaufsmöglichkeit übergangsweise vermietet
oder in anderer Weise für den Betrieb genutzt wird.
Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur Vermietung
bestimmt ist, zum Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung
dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschließend dem Mieter
zu verkaufen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 223, 56 = SIS 09 03 35; vom
2.2.1990 III R 165/85, BFHE 160, 361, BStBl II 1990, 706 = SIS 90 15 15; vom 31.3.1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684 =
SIS 77 03 82).
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Danach waren die von der KG als
Zwischenerwerberin zum Zweck der Sanierung und der Privatisierung
erworbenen Grundstücke und Gebäude dem
Umlaufvermögen zuzurechnen. Dass die (noch) nicht
verkäuflichen Einheiten vermietet wurden, ändert nichts
an der von Anfang an bestehenden Absicht der
Weiterveräußerung. Wie bei jedem gewerblichen
Grundstückshändler gehörten deshalb auch die
Immobilien der KG zum Umlaufvermögen (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 17.3.1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522 = SIS 81 14 57; vom 16.1.1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969,
375 = SIS 69 02 39).
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bb) Soweit Finanzbehörden der Länder
eine andere Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen
vorgenommen haben (z.B. Erlass des Ministeriums der Finanzen des
Landes Brandenburg in BStBl I 1996, 1119 = SIS 96 22 85), handelt
es sich um sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die
die Rechtsprechung grundsätzlich nicht binden (vgl. BFH-Urteil
vom 26.4.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45). Inwieweit die betreffenden Erlasse Billigkeitsregelungen
zugunsten von Zwischenerwerbern enthalten und insoweit auch von den
Gerichten zu beachten sind, bedarf in dem hiesigen Rechtsstreit
keiner Klärung, weil Streitgegenstand nicht die Verpflichtung
zum Erlass einer die KG begünstigenden Billigkeitsentscheidung
ist.
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b) Wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs
mit der Beschaffung von Umlaufvermögen sind die von der KG
für die Finanzierung der Anschaffung der Immobilien
geleisteten Kreditzinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem
Gewinn nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen, wie das FG
ebenfalls zutreffend entschieden hat.
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Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für das
Streitjahr anzuwendenden Fassung werden dem Gewinn aus
Gewerbebetrieb die Hälfte der Entgelte für Schulden, die
der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des
Betriebskapitals dienen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der
Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Eine Schuld dient
nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der
nicht nur vorübergehenden Verstärkung des
Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital
länger als ein Jahr verstärkt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
29.1.2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 = SIS 03 33 83). Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals
dienen andererseits trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr
auch Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden
Geschäftsvorfällen stehen und in der nach Art des
jeweiligen Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt
werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein
Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des
Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der
Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös
zu tilgen sind (BFH-Urteile vom 7.8.1990 VIII R 40/87, BFHE 162,
122, BStBl II 1990, 1077 = SIS 90 22 22; vom 18.4.1991 IV R 6/90,
BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584 = SIS 91 14 38).
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Nach den Feststellungen des FG hatte die KG
einen Barkredit für die Finanzierung der Kaufpreise für
den Erwerb der Immobilien und einen Avalkredit zur Verbürgung
der von den Erwerbern der modernisierten Wohnungen zu zahlenden
Kaufpreise aufgenommen. Der Barkredit war mit den
Verkaufserlösen zu tilgen. Die Kredite dienten deshalb nicht
der dauernden, sondern der nur vorübergehenden
Verstärkung des Betriebskapitals, die zugehörenden
Finanzierungskosten sind folglich nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG
hinzuzurechnen.
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c) Die Zuordnung zum Umlaufvermögen hat
zugleich zur Folge, dass die Gebäude in der Bilanz nach §
6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten zu
bewerten waren. Der Abzug von AfA, wie ihn die KG vorgenommen hat,
war rechtsfehlerhaft. Der Wegfall der AfA führt unstreitig zu
einer Erhöhung des Gewerbeertrags von 934.297 DM
(Wirtschaftsjahr 1998/99: 575.598 DM, Rumpfwirtschaftsjahr 1999:
337.550 DM, AfA auf nachaktivierte Herstellungskosten 21.149
DM).
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4. Die von der KG in Anspruch genommenen
Sonderabschreibungen nach § 4 FördG von 355.862 DM sind
nicht rückgängig zu machen. Es können vielmehr
weitere Sonderabschreibungen bis zur Grenze des Klageantrags in
Anspruch genommen werden.
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a) Nach § 1 Abs. 1 FördG können
Steuerpflichtige für im Fördergebiet durchgeführte
begünstigte Investitionen u.a. Sonderabschreibungen nach
§ 4 FördG vornehmen. Zu den begünstigten
Maßnahmen gehören auch Modernisierungsmaßnahmen
und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren
unbeweglichen Wirtschaftsgütern (§ 3 Satz 1 FördG).
Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen sind in diesem Fall
die Herstellungskosten, die für die nachträglichen
Herstellungsarbeiten aufgewendet worden sind (§ 4 Abs. 1 Satz
1 FördG). Die Sonderabschreibungen betragen bei Investitionen,
die vor dem 1.1.1999 abgeschlossen worden sind, 40 % der
Bemessungsgrundlage. Bei nach dem 31.12.1998 abgeschlossenen
Investitionen betragen die Sonderabschreibungen ebenfalls 40 %,
soweit vor dem 1.1.1999 Teilherstellungskosten angefallen sind.
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Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen
der Außenprüfung betragen die begünstigten
Sanierungskosten 5.868.678,79 DM und die zulässige
Sonderabschreibung von 40 % insgesamt 2.347.471,51 DM
(Betriebsprüfungsbericht vom 23.5.2006, Tz. 21).
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b) Der erkennende Senat legt §§ 3, 4
FördG dahin aus, dass Sonderabschreibungen auch auf
Herstellungsarbeiten an Gebäuden des Umlaufvermögens
vorgenommen werden können.
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aa) § 3 FördG enthält keine
ausdrückliche Regelung zu der Frage, ob die begünstigten
Baumaßnahmen nur an Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens oder auch an Wirtschaftsgütern des
Umlaufvermögens vorgenommen werden dürfen. Damit
unterscheidet sich § 3 FördG von der bewegliche
Wirtschaftsgüter betreffenden Norm in § 2 FördG.
Dort werden ausdrücklich nur Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens als begünstigt genannt. Diese
Unterscheidung des Gesetzes legt es nahe, den Geltungsbereich des
§ 3 FördG im Unterschied zu § 2 FördG nicht auf
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu verengen. Die
Tatbestandsmerkmale des § 3 FördG können auch bei
Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens erfüllt sein.
Zwar werden zum Umlaufvermögen gehörende Gebäude wie
ausgeführt nicht mit den um die AfA geminderten Anschaffungs-
und Herstellungskosten bewertet. Dies bedeutet aber nicht, dass die
betreffenden Gebäude nicht zu den abnutzbaren
Wirtschaftsgütern zu zählen wären. An der
Abnutzbarkeit der Gebäude besteht ungeachtet der fehlenden
planmäßigen Absetzung für diese Abnutzung kein
Zweifel. Damit unterscheiden sich Gebäude z.B. von dem nicht
abnutzbaren Grund und Boden.
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44
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bb) Dass diese Auslegung anhand objektiver
Anhaltspunkte im Text des Gesetzes auch dem subjektiven Willen des
Gesetzgebers entspricht, findet eine Bestätigung in den
Gesetzesmaterialien. Dem Gesetzgeber war danach bewusst, dass
zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu unterscheiden ist. Wenn
er in § 4 FördG eine solche Unterscheidung nicht
vorgesehen hat, kann dies nicht als gesetzgeberisches Versehen
beurteilt werden.
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(1) Das FördG war Bestandteil des
Gesetzes zur Förderung von Investitionen und Schaffung von
Arbeitsplätzen im Beitrittsgebiet sowie zur Änderung
steuerrechtlicher und anderer Vorschriften vom 24.6.1991
(Steueränderungsgesetz 1991, BGBl I 1991, 1322). Nach dem
Gesetzentwurf sollte § 2 FördG eine Definition
sämtlicher begünstigter Investitionen enthalten. Dort
hieß es: „Begünstigte Investitionen sind die
Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen und
unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie
Ausbauten, Erweiterungen und andere Herstellungsarbeiten an
Gebäuden des Anlagevermögens ...“ (BTDrucks
12/219, S. 13). Auf Vorschlag des Finanzausschusses wurde der
Begünstigungstatbestand aufgespalten und die Begünstigung
von Baumaßnahmen in einem neuen § 3 FördG geregelt,
der keinerlei Hinweis auf das Anlagevermögen mehr enthielt
(BTDrucks 12/562, S. 33). Auch in der Begründung zu dem
Änderungsvorschlag findet sich kein Hinweis auf die
ausschließliche Begünstigung von Anlagevermögen
(BTDrucks 12/562, S. 72). Demgegenüber unterschied § 4
FördG für den Zeitraum, in dem die Sonderabschreibungen
beansprucht werden konnten, zwischen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens und anderen Wirtschaftsgütern (§ 4
Abs. 1 Satz 3 FördG a.F.).
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(2) Im Rahmen des Gesetzes zur Verbesserung
der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts
Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 13.9.1993
(Standortsicherungsgesetz, BGBl I 1993, 1569) wurde u.a. auch die
erwähnte Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 FördG a.F.
geändert. Die bisher absolute Begrenzung bis zum 30.12.1994
sollte in eine generelle Frist von fünf Jahren umgewandelt
werden. Die Neuregelung betraf wiederum nur Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens (BTDrucks 12/4158, S. 15), worauf auch in
der Begründung zu dem Gesetzentwurf hingewiesen wurde
(BTDrucks 12/4158, S. 43).
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47
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cc) Einer Sonderabschreibung auf
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Umlaufvermögens stehen entgegen der Auffassung des FG auch
nicht allgemeine Grundsätze des Ertragsteuerrechts entgegen.
Den vom FG hierzu angeführten §§ 6 und 7 EStG lassen
sich derartige Grundsätze nicht entnehmen. Zwar werden
Sonderabschreibungen allgemein als Abschreibungen gekennzeichnet,
die neben die AfA treten; damit unterscheiden sie sich von
erhöhten Absetzungen, die die regelmäßigen AfA
ersetzen. Konkurrenzen zwischen Sonderabschreibungen und AfA werden
von § 7a EStG geregelt. Weder die §§ 6 und 7 EStG
noch § 7a EStG schließen aber Sonderabschreibungen auf
Wirtschaftsgüter aus, auf die keine AfA vorgenommen werden
können. Der Gesetzgeber kann deshalb ohne Änderung der
§§ 6 und 7 EStG Sonderabschreibungen auf jede Art von
Wirtschaftsgut regeln. Derartige Abschreibungen haben inhaltlich
keinen Bezug zu der Wertentwicklung des betreffenden
Wirtschaftsguts. Sie erzeugen eine lediglich durch Lenkungszwecke
zu rechtfertigende Gewinnminderung, die eine Minderung der
Ertragsteuerbelastung nach sich ziehen und damit eine direkte
Subvention substituieren soll.
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dd) Auf Herstellungskosten, die für
nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden im
Fördergebiet aufgewendet werden, können danach
Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vorgenommen werden,
auch wenn das betreffende Gebäude zum Umlaufvermögen
gehört (gl.A. FG Münster, Urteil vom 1.4.2004 14 K
6270/01 F, EFG 2006, 1599 = SIS 06 32 43, rkr.;
Blümich/Stuhrmann, § 3 FördG, Rz 2; M. Söffing,
FR 1991, 577, 581; Töben, Das Fördergebietsgesetz, 2.
Aufl. Köln 1996, Rz 372, 485; a.A. Kaligin in Lademann, EStG,
§ 3 FördG Rz 2; Oberfinanzdirektion Frankfurt,
Verfügung vom 28.4.1998 S 1988 A-37-St II 24, DStR 1998,
1306).
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5. Auf die Frage, inwieweit eine
Bilanzänderung betragsmäßig durch § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG beschränkt und ob diese Regelung
verfassungskonform ist, kommt es bei dieser Sachlage nicht an. Denn
der zulässige Klageantrag in Gestalt des hilfsweise gestellten
Revisionsantrags geht nicht über den Betrag hinaus, der
festzusetzen ist, wenn die gewinnerhöhende Bilanzberichtigung
durch nachträgliche Ausübung von Bilanzierungswahlrechten
kompensiert wird. Diese Kompensation ist aber bereits nach dem
Wortlaut der Regelung zulässig.
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Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang,
inwieweit Bilanzberichtigung und Bilanzänderung auch für
Zwecke der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung Wirksamkeit
entfalten. Zwar knüpft die Ermittlung des Gewerbeertrags nach
§ 7 Satz 1 GewStG an die Vorschriften des EStG an.
Bilanzierungswahlrechte sind deshalb grundsätzlich einheitlich
auszuüben (BFH-Urteil vom 9.8.1989 X R 110/87, BFHE 158, 520,
BStBl II 1990, 195 = SIS 90 03 15). Keine Einheitlichkeit ist aber
für Bilanzberichtigung und Bilanzänderung erforderlich,
soweit diese wegen der unterschiedlich erfüllten
Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht einheitlich
im Rahmen der einkommen- und gewerbesteuerlichen Gewinnermittlung
durchgeführt werden können. Ob die jeweiligen
Voraussetzungen vorliegen, ist vielmehr für Einkommensteuer
und Gewerbesteuer gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 6.9.2000
XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106 = SIS 01 02 54). Auch
eine unanfechtbare gesonderte und einheitliche Feststellung des
einkommensteuerlichen Gewinns ist für die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags nicht bindend (BFH-Urteil vom 17.12.2003
XI R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699 = SIS 04 22 13).
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6. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat
kann den Gewerbesteuermessbetrag 1999 selbst festsetzen. Er
beträgt 50.585 DM und ist wie folgt zu ermitteln:
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