I. 1
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt. Der Kläger erzielte in einer Einzelpraxis als
Unternehmensberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Den Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.
In den Streitjahren (2002 und 2003) hielt er durchgängig zwei,
in einem Monat sogar drei Kraftfahrzeuge (Kfz) im
Betriebsvermögen, die er auch privat nutzte. Der Kläger
führte keine Fahrtenbücher. In ihren
Einkommensteuererklärungen ermittelten die Kläger einen
privaten Nutzungsanteil für nur jeweils ein Fahrzeug.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) änderte nach einer Außenprüfung
die Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 und setzte
für alle Fahrzeuge des Klägers private Nutzungsanteile
nach der 1 %-Regelung an. Die dagegen gerichteten Einsprüche
wies das FA zurück. Mit der Klage machte der Kläger
geltend, er könne nicht mehrere Fahrzeuge gleichzeitig privat
nutzen; eine Nutzung durch die Klägerin oder andere
Angehörige finde nicht statt. Das FA dürfe deshalb nach
Tz. 9 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
21.1.2002 IV A 6 - S 2177 - 1/02 (BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05)
die 1 %-Regelung nicht mehrmals, sondern nur einmal anwenden und
müsse dabei das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis
zugrunde legen.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Das Urteil ist in EFG 2008, 1275 = SIS 08 31 06
veröffentlicht. Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung von Bundesrecht.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuer 2002 und 2003 mit der Maßgabe niedriger
festzusetzen, dass beim Ansatz der privaten Nutzungsanteile
für die zum Betriebsvermögen gehörenden Kfz des
Klägers nur von dem Fahrzeug mit dem höchsten
Bruttolistenpreis ausgegangen wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. 1. Das Verfahren wegen Umsatzsteuer
2003 war im Hinblick auf den Geschäftsverteilungsplan des
Bundesfinanzhofs (BFH) für das Jahr 2010 abzutrennen und an
den zuständigen XI. Senat zu verweisen.
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2. Die Revision ist im Übrigen
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zutreffend hat das
FG die privaten Nutzungsanteile für sämtliche zum
Betriebsvermögen des Klägers gehörenden Kfz durch
mehrfache Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) bestimmt. Entgegen der Auffassung
des Klägers ist es nicht geboten, die Vorschrift nur einmal
anzuwenden, wenn mehrere betriebliche Kfz ausschließlich
durch eine Person auch privat genutzt werden.
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a) Für die Bewertung der privaten Nutzung
eines Kfz enthält § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine
spezielle Bewertungsregel (vgl. BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R
59/06, BFH/NV 2009, 1617 = SIS 09 29 35). Danach ist für jeden
Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt
der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für
Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer
anzusetzen (sog. 1 %-Regelung). Abweichend davon kann nach § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die private Nutzung mit den auf die
Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die
für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege
und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten
durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen
werden (sog. Fahrtenbuchregelung). Da der Kläger keine
Fahrtenbücher geführt hat, kommt für die Bewertung
der Nutzungsentnahme im Streitfall nur die 1 %-Regelung in
Betracht.
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b) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist
grundsätzlich auf jedes betriebliche Fahrzeug einzeln
anzuwenden, das auch privat genutzt wird.
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aa) Dafür spricht der Wortlaut der
Vorschrift. Zwar regelt sie nicht ausdrücklich den Fall, dass
mehrere Kfz in einem Betriebsvermögen auch privat genutzt
werden. Sowohl die 1 %-Regelung in Satz 2 des § 6 Abs. 1 Nr. 4
EStG als auch die Fahrtenbuchregelung in Satz 3 der Vorschrift
stellen aber ausdrücklich auf die Nutzung
„eines“ Kfz bzw. auf die für
„das“ Kfz entstehenden Aufwendungen ab. Den
Regelungen liegt damit erkennbar eine fahrzeugbezogene Bewertung
der Nutzungsentnahmen zugrunde (vgl. BFH-Urteil vom 15.5.2002 VI R
132/00, BFHE 199, 230, BStBl II 2003, 311 = SIS 02 09 84;
BFH-Beschluss vom 26.11.2009 VIII B 190/09, BFHE 226, 541 = SIS 09 39 19), die es grundsätzlich gebietet, für jedes zum
Betriebsvermögen zählende und auch privat genutzte
Fahrzeug eine gesonderte Bewertung vorzunehmen (vgl. Nolte in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6 EStG Rz 1203b a.E.;
Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 162c; vgl. auch
BFH-Beschluss vom 31.7.2009 VIII B 28/09, BFH/NV 2009, 1967 = SIS 09 36 15). Davon ist der BFH auch im Urteil vom 3.8.2000 III R 2/00
(BFHE 193, 101, BStBl II 2001, 332 = SIS 00 13 65) ausgegangen,
wonach die Wahl der Bewertungsmethode nicht einheitlich
ausgeübt werden muss. Die Frage nach der Wahl einer
Bewertungsmethode stellt sich nur, wenn für mehrere
betriebliche Fahrzeuge, die auch privat genutzt worden sind, die
privaten Nutzungsanteile für jedes Fahrzeug gesondert
ermittelt werden müssen.
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bb) Aus der Entstehungsgeschichte der Norm
ergeben sich keine gegenteiligen Erkenntnisse. Die Begründung
für den vom Bundesrat eingebrachten Regelungsvorschlag (vgl.
BTDrucks 13/1686, S. 8) befasst sich nicht mit der Frage, ob die
Vorschrift bei mehreren Fahrzeugen im Betriebsvermögen
mehrfach anzuwenden sein soll, sondern geht ersichtlich vom
Grundfall aus, dass nur ein Fahrzeug vorhanden ist und auch privat
genutzt wird. Entsprechend soll die Bewertung der Privatnutzung vom
Listenpreis „des Kraftfahrzeugs“ und damit vom
„individuellen Wert des Kraftfahrzeugs“
abhängen (vgl. BTDrucks 13/1686, S. 8). Dies bestätigt
die fahrzeugbezogene Konzeption der Vorschrift (dazu oben unter 2.a
aa), lässt aber keinen Schluss darauf zu, dass bei mehreren
Fahrzeugen etwas Abweichendes gelten soll.
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cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
systematischen Gründen. Als Bewertungsvorschrift setzt §
6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG den Tatbestand der Entnahme voraus; die
Vorschrift begründet keinen speziellen Entnahmetatbestand
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1617 = SIS 09 29 35). Aus dem
Begriff der Entnahme ergibt sich indes nichts für die
Auffassung des Klägers, denn jede einzelne Fahrt mit einem
betrieblichen Kfz zu betriebsfremden Zwecken erfüllt bereits
den Tatbestand einer Nutzungsentnahme und müsste
grundsätzlich einzeln bewertet werden. Die dem Kläger
möglicherweise vorschwebende zusammenfassende Entnahme der
privaten Nutzung eines unbestimmten Fahrzeugs ist damit nicht in
Einklang zu bringen. Die Möglichkeit der zusammenfassenden,
fahrzeugbezogenen Bewertung mehrerer Nutzungsentnahmen wird
vielmehr erst durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG geschaffen.
Über die Reichweite des Anwendungsbereichs dieser Norm lassen
sich aus dem Entnahmebegriff keine Rückschlüsse
ziehen.
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dd) Sinn und Zweck der Vorschrift gebieten
ebenfalls keine andere Auslegung. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
dient vor allem der Vereinfachung der Bewertung (vgl. BTDrucks
13/1686, S. 8). Dieser Zweck wird nicht verfehlt, wenn die Norm auf
mehrere betriebliche Fahrzeuge jeweils einzeln angewandt wird, die
auch privat genutzt worden sind. Umgekehrt würde jedes andere
Auslegungsergebnis den Normzweck eher gefährden, da wegen der
fahrzeugbezogenen Konzeption der Norm unvermeidliche, auch
administrative Schwierigkeiten bei ihrer Anwendung entstehen, wenn
der Grundsatz verlassen wird, dass für jedes auch privat
genutzte Fahrzeug eine Bewertung nach der 1 %-Regelung vorzunehmen
ist (vgl. Urban, FR 1997, 661; Hoffmann, EFG 2008, 1277, 1278).
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ee) Diese Auslegung führt auch nicht zu
vermeidbaren Härten. Zwar vervielfältigt die mehrfache
Anwendung der 1 %-Regelung den zu versteuernden privaten
Nutzungsanteil ohne Rücksicht auf den tatsächlichen
Umfang der Privatnutzung. Das ist jedoch Folge der vom
tatsächlichen Nutzungsumfang absehenden Konzeption der
Typisierungsvorschrift und führt insbesondere nicht zur
Verfassungswidrigkeit der typisierenden Ermittlung der privaten
Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, denn die
gesetzliche Typisierung ist insoweit nicht zwingend, sondern
widerlegbar (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 24.2.2000 III R 59/98, BFHE
191, 286, BStBl II 2000, 273 = SIS 00 06 73; in BFH/NV 2009, 1617 =
SIS 09 29 35). Der Steuerpflichtige hat jederzeit die
Möglichkeit, den privaten Nutzungsanteil den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechend durch
Führung eines Fahrtenbuchs zu ermitteln (BFH-Urteil vom
1.3.2001 IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403 = SIS 01 06 51).
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Entgegen der Auffassung des Klägers
besteht deshalb auch keine Veranlassung zu einer
verfassungskonformen Auslegung der Vorschrift. Als ungerecht
empfundenen oder den tatsächlichen Verhältnissen nicht
entsprechenden Ergebnissen der 1 %-Regelung kann der
Steuerpflichtige ausweichen, indem er von der zumutbaren
Möglichkeit Gebrauch macht, den privaten Nutzungsumfang durch
ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch
nachzuweisen. In diesem Fall besteht auch das vom Kläger
behauptete Verifikationsdefizit nicht.
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c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter
den besonderen Umständen des Streitfalles. Gehören
mehrere Kfz zu einem Betriebsvermögen, ist § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also
mehrfach anzuwenden, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht,
dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat
genutzt hat.
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aa) Zu Recht hat das FG angenommen, dass es
für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht
darauf ankommt, wie viele Personen die Fahrzeuge privat nutzen
(Hoffmann, EFG 2008, 1277; HHR/Musil, § 4 EStG Rz 80). Zwar
wird, wenn nur eine Person abwechselnd mehrere Fahrzeuge nutzt, dem
Betrieb zu jeder Zeit nur jeweils ein Fahrzeug entzogen; auch
führt die mehrfache Anwendung der 1 %-Regelung dazu, dass bei
konstanter Summe aller Privatfahrten der private Nutzungsanteil mit
einem Mehrfachen dessen angesetzt werden muss, mit dem er
anzusetzen wäre, wenn der Steuerpflichtige nur eines der
Fahrzeuge für Privatfahrten genutzt hätte und diese
Tatsache nachweisen könnte. Indes ergeben sich weder aus dem
Wortlaut der Norm noch aus deren Entstehungsgeschichte Hinweise
darauf, dass die - wie dargelegt - fahrzeugbezogene Konzeption der
Vorschrift für Sonderfälle ergänzt werden sollte
durch eine personenbezogene Betrachtung (so schon Urban, FR 1996,
741, und ders. FR 1997, 661, 663). Auch für eine am Zweck der
Vorschrift ausgerichtete einschränkende oder
verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift besteht nach dem oben
Dargelegten keine Veranlassung. Der Steuerpflichtige kann auch in
diesem Sonderfall Fahrtenbücher führen und dadurch
jederzeit die Besteuerung der Privatanteile mit den
tatsächlichen Kosten herbeiführen. Entscheidet er sich
nicht dafür, gebietet es der mit der Typisierung verfolgte
Vereinfachungszweck, die Norm entsprechend ihrer fahrzeugbezogenen
Konzeption ohne Rücksicht auf die Zahl der Nutzer für
mehrere Fahrzeuge mehrfach anzuwenden.
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bb) Aus Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens in
BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05 ergibt sich für den
Streitfall nichts anderes. Danach soll der Ermittlung des privaten
Nutzungswerts nur das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis
zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht,
dass die betrieblichen Fahrzeuge nicht von Personen genutzt werden,
die zu seiner Privatsphäre gehören (zustimmend:
Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 421; Werndl, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 110;
Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 404.9; Meurer in Lademann,
EStG, § 6 EStG Rz 889; Herrmann in Frotscher, EStG, 6. Aufl.,
Freiburg 1998 ff., § 6 Rz 399). Die Vorschrift ist für
die Streitjahre (2002, 2003) anwendbar. Zwar ist das BMF-Schreiben
in BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05 ersetzt worden durch das
BMF-Schreiben vom 18.11.2009 IV C 6 - S 2177/07/10004 (BStBl I
2009, 1326 = SIS 09 34 39). Dieses enthält keine entsprechende
Vorschrift mehr. Die insoweit neu gefasste Tz. 12 des
BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 = SIS 09 34 39 ist aber nach
der Übergangsvorschrift in Tz. 36 desselben Schreibens
erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009
beginnen.
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Dem Kläger ist zuzugeben, dass die
Voraussetzungen für die Anwendung der Verwaltungsvorschrift
ihrem Wortlaut nach in seinem Fall erfüllt sein könnten.
Das FA steht demgegenüber auf dem Standpunkt, der Kläger
habe trotz Vorlage einer eidesstattlichen Versicherung seiner
Ehefrau nicht glaubhaft gemacht, die im Streit stehenden Kfz
ausschließlich selbst genutzt zu haben. Auch hat das FA im
Revisionsverfahren behauptet, den Umständen des Falles
insoweit Rechnung getragen zu haben, als es für den
Übergangsmonat März 2003, in dem drei Fahrzeuge zur
Verfügung standen, nur Privatanteile für zwei Fahrzeuge
berücksichtigt habe, was nach Aktenlage nicht zutrifft.
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Das FG hat es im Ergebnis gleichwohl zu Recht
abgelehnt, im Streitfall zu prüfen, ob das FA die
Verwaltungsvorschrift nicht anwenden musste. Zutreffend hat das FG
darauf hingewiesen, dass es in rechtlicher Hinsicht an die in Tz. 9
des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05 zum Ausdruck
kommende Rechtsauffassung der Verwaltung nicht gebunden wäre,
wenn es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift
handelte. Mangels Rechtsnormqualität sind solche
Verwaltungsvorschriften für die Gerichte nicht beachtlich
(vgl. nur BFH-Beschluss vom 4.12.2008 XI B 250/07, BFH/NV 2009, 394
= SIS 09 06 06). Das FG hat weiter ausgeführt, der Kläger
könne die Anwendung der Verwaltungsvorschrift auch dann nicht
verlangen, wenn es sich um eine Billigkeitsvorschrift handelte, da
sie außerhalb des gesetzlichen Rahmens liege (zustimmend
Hoffmann, EFG 2008, 1277, 1278). Der Senat kann offenlassen, ob er
sich dieser Auffassung des FG anschließen könnte.
Zumindest aber könnte der Kläger die Anwendung einer
Billigkeitsregelung im vorliegenden Verfahren nicht durchsetzen.
Die Klage richtet sich allein gegen die Rechtmäßigkeit
der Steuerfestsetzung. Über die Frage einer abweichenden
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß
§ 163 Satz 1 der Abgabenordnung muss grundsätzlich in
einem eigenständigen Verwaltungsverfahren entschieden werden.
Daran fehlt es. Deshalb kann darüber im Streitverfahren nicht
entschieden werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile
vom 18.11.1998 X R 110/95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225 = SIS 99 08 05, und vom 21.9.2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II
2001, 178 = SIS 01 02 66). Vor diesem Hintergrund kann der Senat
auch nicht zu der Frage Stellung nehmen, ob der Kläger
Anspruch auf eine Billigkeitsentscheidung haben könnte, wenn
und soweit er im Vertrauen auf die Verwaltungsvorschrift in Tz. 9
Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05 davon
abgesehen haben sollte, Fahrtenbücher zu führen.
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