Haushaltsnahe Dienstleistungen, Wohnstift: Aus der Rechnung i.S. des § 35 a Abs. 2 Satz 3 EStG müssen sich der Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung als Rechnungsaussteller, der Empfänger dieser Dienstleistung, die Art, der Zeitpunkt und der Inhalt der Dienstleistung sowie die dafür vom Steuerpflichtigen jeweils geschuldeten Entgelte ergeben.(zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 15.2.2010, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, BStBl 2010 I S. 140 = SIS 10 00 72) - Urt.; BFH 29.1.2009, VI R 28/08; SIS 09 10 13
I. Die nicht pflegebedürftige
Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) lebt seit dem
15.4.1999 in einem Wohnstift. Sie machte mit ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2004)
zunächst Aufwendungen für die Heimunterbringung in
Höhe von 744 EUR als außergewöhnliche Belastung
geltend, die vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA
- ) in Höhe von 624 EUR berücksichtigt wurden. Daneben
beantragte sie die Steuerermäßigung gemäß
§ 35a Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr (2004) geltenden Fassung (EStG) für bestimmte
Dienstleistungen im Wohn- und Betreuungsbereich.
Im Veranlagungsverfahren legte sie u.a. ein
Schreiben des Wohnstifts vom 9.2.2005 vor. Darin heißt
es:
„Bescheinigung über
Verrichtungen im Haushalt zum Wohnvertrag ... . Das von Ihnen
bezahlte monatliche Wohnstiftsentgelt gliedert sich
gemäß den Vorgaben des Heimgesetzes in folgende
Bestandteile:
Bis 31.12.04
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- Wohnen
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2.726,33
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- Verpflegung
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300,00
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- Betreuung
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465,28
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Summe Wohnstiftsentgelt
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3.491,61
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In diesen Entgeltsbestandteilen sind die
folgenden Verrichtungen im Haushalt des Bewohners
enthalten:
Entgeltbestandteil Wohnen:
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wöchentliche Reinigung der
Fußböden und sanitären Anlagen des Appartements
sowie die vierteljährliche Reinigung der Fenster
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Vorhalten eines Hausmeisters
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die Pflege des zum Wohnstift
gehörenden Gartens, der von allen Bewohnern benutzt werden
kann
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Entgeltbestandteil Verpflegung:
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das tägliche Zubereiten und Servieren
eines warmen Mittagsmenüs, alternativ einer Abendmahlzeit oder
eines großen
Frühstücks/Frühstücksbüffets im
hauseigenen Restaurant, alternativ (gegen einen Aufpreis für
den Etagenservice) auch im Appartement des/der Bewohners/in
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Entgeltbestandteil Betreuung:
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Krankenpflege im Appartement bei
vorübergehender Erkrankung
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24-stündiger Bereitschaftsdienst zur
Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit der haustechnischen
Einrichtungen
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24-stündige Notfallbereitschaft des
hauseigenen Ambulanten Pflegedienstes.“
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In der im Klageverfahren von der
Klägerin vorgelegten Kostenaufstellung des Wohnstifts vom
12.7.2007 heißt es zu den monatlichen, prozentual
aufgegliederten Entgeltbestandteilen u.a.:
„Entgeltbestandteil
Wohnen“
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für „Haustechnik (Hausmeister,
Gartenpflege, kleinere Reparaturen) gemäß unserer
Kostenkalkulation circa 4,3 %“
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für „Empfang
(24-Stunden-Besetzung am Eingang des Wohnstiftes) ... circa 4,0
%“
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für „Reinigung der
Gemeinschaftsflächen (Flure, Treppenhäuser,
Gemeinschaftsräume) ... circa 2,4 %“
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für „Reinigung des Appartements
(wöchentliche Reinigung der Wohnung, monatliches
Fensterputzen) ... circa 3,4 %“
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für „Renovierungsarbeiten am
Gebäude (Fassade, Dach, usw.)
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-Pauschale durch den Vermieter- ... circa
6,1 %“
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für „Wartungsverträge
(Telefon, Schrankenanlage, usw. durch externe Handwerksbetriebe)
... circa 0,3 %“
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für „Instandsetzungen
(größere Reparaturen im Wohnstift durch externe
Handwerksbetriebe) ... circa 1,5 %“
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„Entgeltbestandteil
Betreuung“
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für „Vorhalten einer hauseigenen
Betreuungseinrichtung für demenzerkrankte Bewohner ... circa
7,9 %“
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für „Vorhalten eines
betreuerischen Nachtdienstes für kleinere pflegerische
Hilfeleistungen sowie ggf. Einleitung von ambulanten
Pflegeleistungen ... circa 5,7 %“
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für „Vorhalten eines
betreuerischen Bereitschaftsdienstes sowie die kostenlose Betreuung
bei kurzfristiger Erkrankung ... circa 3,5 %“
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für „Vorhalten von Haus- und
Etagendamen zur Erbringung kleinerer Betreuungsleistungen, Besuche,
Begleitungen ... circa 7,0 %“.
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Die Prozentzahlen werden als
Mindestbeträge, die „Summe im Entgeltbestandteil Wohnen
(Jahresbetrag)“ wird mit 32.715,96 EUR, die „Summe im
Entgeltbestandteil Betreuung (Jahresbetrag)“ mit 5.583,36 EUR
und die Gesamtsumme mit 38.299,32 EUR angegeben.
Das FA lehnte die Berücksichtigung
einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG ab, der
Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
und ermäßigte die tarifliche Einkommensteuer um 600 EUR
(EFG 2008, 1888 = SIS 08 29 33). Die von der Klägerin in
Anspruch genommenen Dienstleistungen seien
„haushaltsnah“ i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG.
Sie habe auch die von ihr übernommenen Kosten nach § 35a
Abs. 2 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung durch
Vorlage einer Rechnung nachgewiesen. Der Betrag, den die
Klägerin für die einzelnen Dienstleistungen aufgewendet
habe, bezogen auf den prozentualen Anteil an den Gesamtkosten, habe
sich aus den von ihr vorgelegten Belegen entnehmen lassen. Auch der
Empfänger der Zahlungen ergebe sich daraus. Die Vorlage eines
Originalbelegs sei nicht erforderlich, es genüge, wenn der
Erbringer der Dienstleistung auf der Grundlage seiner
Buchführung die Leistungen nachträglich bestätige.
Da das FA Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 624 EUR
schon als außergewöhnliche Belastungen
berücksichtigt habe, sei für die Gewährung der
Steuerbegünstigung des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG noch ein
Betrag in Höhe von 3.584,80 EUR (4.208,80 EUR abzüglich
624 EUR) zu Grunde zu legen.
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 35a Abs. 2 Sätze 1 und 3
EStG).
Es beantragt sinngemäß, das
Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet;
sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG vorlagen
und die Klägerin die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung
nachgewiesen hat.
1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
ermäßigt sich für die Inanspruchnahme von
haushaltsnahen Dienstleistungen, die in einem inländischen
Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, die tarifliche
Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen
Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens
600 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die nicht
Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine
geringfügige Beschäftigung i.S. des § 8 des Vierten
Buches Sozialgesetzbuch darstellen und soweit sie nicht als
außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden
sind.
Der Begriff „haushaltsnah“,
der in § 35a Abs. 1 Satz 1 EStG ebenfalls Verwendung findet,
ist gesetzlich nicht näher bestimmt.
a) Nach der Rechtsprechung des Senats in
seinen Urteilen vom 1.2.2007 VI R 77/05 (BFHE 216, 526, BStBl II
2007, 760 = SIS 07 10 16) und VI R 74/05 (BFH/NV 2007, 900 = SIS 07 61 67) ist unter dem Begriff des Haushalts die
Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie)
zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen.
Das Wirtschaften im Haushalt umfasst Tätigkeiten, die für
die Haushaltung oder die Haushaltsmitglieder erbracht werden. Dazu
gehören Einkaufen von Verbrauchsgütern, Zubereitung von
Mahlzeiten, Wäschepflege, Reinigung und Pflege der Räume,
des Gartens und auch Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern
und kranken Haushaltsangehörigen (Schmidt/Drenseck, EStG, 27.
Aufl., § 35a Rz 5; Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., §
35a Rz 6, unter Hinweis auf die Verordnung über die
Berufsausbildung zum Hauswirtschafter/zur Hauswirtschafterin vom
14.8.1979, BGBl I 1979, 1435). Ein solcher Haushalt kann
grundsätzlich auch von dem Bewohner eines Wohnstifts
geführt werden (so mittlerweile auch Bundesministerium der
Finanzen - BMF -, Schreiben vom 26.10.2007 IV C 4 - S 2296 -
b/07/0003, BStBl I 2007, 783 = SIS 07 37 77, Rz 12).
b) „Haushaltsnahe“
Leistungen sind solche, die eine hinreichende Nähe zur
Haushaltsführung haben bzw. damit im Zusammenhang stehen
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - in BFHE 216, 526, BStBl II
2007, 760 = SIS 07 10 16; in BFH/NV 2007, 900 = SIS 07 61 67;
Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 35a Rz 6). Dazu gehören
Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten
Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und
in regelmäßigen Abständen anfallen. Insofern sind
die Begriffe „haushaltsnah“ und
„hauswirtschaftlich“ (§ 10 Abs. 1 Nr. 8
EStG a.F.) sinnverwandt. Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen
gehören regelmäßig auch handwerkliche
Tätigkeiten in der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung
bzw. dem Haus des Steuerpflichtigen, wenn es sich um
Schönheitsreparaturen oder kleine Ausbesserungsarbeiten
handelt (so auch Urteil des FG München vom 30.7.2005 5 K
2262/04, EFG 2005, 1612 = SIS 05 42 97; Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 2.9.2004 4 K 2030/04, EFG 2004, 1769 = SIS 05 11 62; Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 42).
Handwerkerleistungen, die im Regelfall nur von Fachkräften
durchgeführt werden können, fallen dagegen nicht unter
den Begriff der haushaltsnahen Dienstleistung; dieser auch im
BMF-Schreiben vom 1.11.2004 IV C 8 - S 2296 b - 16/04 (BStBl I
2004, 958 = SIS 04 39 86 Rz 5) vertretenen Auffassung hat sich der
erkennende Senat in seinen Urteilen in BFHE 216, 526, BStBl II
2007, 760 = SIS 07 10 16, und in BFH/NV 2007, 900 = SIS 07 61 67,
angeschlossen. Nach § 52 Abs. 50b Satz 2 EStG i.d.F. des
Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und
Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091, BStBl I 2006,
350) gilt die Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 35a
EStG auf Handwerkerleistungen - soweit sie nicht als haushaltsnahe
Dienstleistungen anzusehen sind - erst ab 2006.
2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
aufgrund seiner - für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO
grundsätzlich bindenden - Feststellungen zu Recht
haushaltsnahe Dienstleistungen angenommen. Die im Zusammenhang mit
dem zunächst genannten Begriff der Haustechnik angefallenen
Hausmeister-, Gartenpflege- und kleinen Reparaturarbeiten
zählen typischerweise zu den Tätigkeiten, die als
Ausbesserungs- und Erhaltungsmaßnahmen zu den haushaltsnahen
Dienstleistungen gehören. Gleiches gilt für die Reinigung
des Appartements sowie der Gemeinschaftsflächen, denn es
handelt sich dabei um Leistungen, die regelmäßig durch
Haushaltsangehörige erbracht werden. Auch das Vorhalten von
Haus- und Etagendamen, deren Aufgabe neben der Betreuung des
Bewohners noch zusätzlich in der Begleitung des
Steuerpflichtigen, dem Empfang von Besuchen und der Erledigung
kleiner Botengänge besteht, ist den haushaltsnahen
Dienstleistungen zuzurechnen. Denn die Erbringung von
Betreuungsleistungen gehört zu den Tätigkeiten, die im
Allgemeinen auch durch Familienmitglieder bzw. Angehörige
erbracht werden.
3. Die Klägerin hat die von ihr
getragenen Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen
durch Vorlage einer Rechnung entsprechend § 35a Abs. 2 Satz 3
EStG nachgewiesen.
a) § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG verlangt
für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2
Satz 1 EStG u.a., dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch
Vorlage einer Rechnung nachweist.
Anders als das Umsatzsteuergesetz - UStG -
(§ 14 UStG) enthalten § 35a EStG und das
Einkommensteuergesetz insgesamt keine eigenständige Definition
des Rechnungsbegriffs. Der Regelungszweck des § 35a EStG,
Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu
fördern und die Schwarzarbeit zu bekämpfen (BTDrucks
15/91, 19 ff.), und der herkömmliche Begriff
„Rechnung“ erfordern indessen, dass sich aus der
Rechnung i.S. des § 35a EStG jedenfalls die wesentlichen
Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung
entnehmen lassen. Daher müssen sich aus der Rechnung der
Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung als
Rechnungsaussteller, der Empfänger dieser Dienstleistung, die
Art, der Zeitpunkt und der Inhalt der Dienstleistung sowie die
dafür vom Steuerpflichtigen jeweils geschuldeten Entgelte
ergeben.
b) Gemessen daran hat das FG zutreffend die
Voraussetzungen einer Rechnung als erfüllt angesehen. Aus der
Aufstellung vom 9.2.2005 ergaben sich das monatliche Gesamtentgelt,
Leistungserbringer und Leistungsempfänger der Dienstleistungen
und auch Art, Zeitpunkt und Inhalt der im Haushalt der
Klägerin erbrachten Dienstleistungen. Aus der dem Schreiben
vom 12.7.2007 beigefügten Kostenaufstellung mit prozentualen
Mindestanteilen ergaben sich schließlich die Entgeltanteile
der Klägerin an den dort im Einzelnen aufgeführten
Dienstleistungen.