Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.5.2014 7 K
7031/11 = SIS 14 20 31 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten vom 11.5.2009 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.1.2011 wird dahingehend
geändert, dass ein Bruttoarbeitslohn des Klägers in
Höhe von 20.805 EUR berücksichtigt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und
die Revision als unbegründet zurückgewiesen.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu 21 % und der Beklagte zu 79 % zu tragen.
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I. Streitig ist, ob freiwillige Zahlungen
von Spielbankkunden an die Saalassistenten einer Spielbank für
das Servieren von Speisen und Getränken als Trinkgelder i.S.
des § 3 Nr. 51 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei
sind. Darüber hinaus ist die Steuerfreiheit von
Kleidergeldzahlungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 31 EStG
streitig.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 2006 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte aus seiner
Beschäftigung als Saalassistent in der Spielbank A
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
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Als Saalassistent ist der Kläger mit
dem Bedienen der Gäste im Spielsaal und im gesonderten
Raucherraum betraut. Er übt eine Art Kellnertätigkeit aus
und gehört zu einer eigenen Arbeitnehmergruppe (Gruppe E)
gemäß §§ 3, 4 Abs. 1 Buchst. E des
Rahmentarifvertrags ( - RTV - Klassisches Spiel). Er ist damit
insbesondere nicht Teil des spieltechnischen Personals, wie etwa
die Croupiers (Kassierer) gemäß §§ 3, 4 Abs. 1
Buchst. A RTV. Die Vergütung seiner Tätigkeit ist im RTV
und im Tronc- und Gehaltstarifvertrag ( - TGTV - Klassisches Spiel)
geregelt. So richtet sich die Höhe seiner monatlichen
Vergütung nach § 6 Abs. 1 RTV, § 7 Abs. 1 TGTV
i.V.m. der Anlage zum TGTV (Vergütungstabelle E).
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Freiwillige Zuwendungen von Besuchern der
Spielbank A an die Saalassistenten, die diese im Rahmen ihrer
Kellnertätigkeit erhalten, bezeichnet § 3 Abs. 2 TGTV als
Trinkgelder, die durch eine besondere Serviceleistung entstehen und
nicht zum Troncaufkommen i.S. von § 3 Abs. 1 TGTV
gehören. Nach § 3 Abs. 2 TGTV werden diese Trinkgelder
arbeitstäglich erfasst. Sie sind nach § 4 Abs. 2 TGTV
ausschließlich zugunsten der Saalassistenten zu verwenden.
Aus dem Aufkommen erhalten diese monatlich vorab einen pauschalen
Anteil in Höhe von 102,26 EUR. Der Restbetrag wird nach dem in
der Anlage zum TGTV geregelten Punktesystem, das sich nach der
Länge der Betriebszugehörigkeit richtet, auf die
Saalassistenten verteilt (§ 7 Abs. 4 TGTV) und mit der
monatlichen Lohnabrechnung ausgezahlt. Eine Verteilung nach
geleisteten Arbeitstagen/-stunden oder nach erwirtschaftetem
Trinkgeldanteil ist nicht vorgesehen. Auch erfolgen keine
Kürzungen für Abwesenheit wegen Urlaubs oder Krankheit.
Im Streitjahr erhielt der Kläger auf diese Weise Zahlungen in
Höhe von 2.906,49 EUR, die die Spielbank A als steuerfreies
Trinkgeld i.S. des § 3 Nr. 51 EStG behandelte.
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Des Weiteren zahlte die Spielbank A dem
Kläger im Streitjahr Kleidergeld in Höhe von 862,05 EUR
steuerfrei aus. Dieses Kleidergeld ist im Tarifvertrag als
Barablösung geregelt (§ 9 Abs. 4 TGTV). Die Spielbank A
hatte auf ihren Antrag vom 11.1.1996 von ihrem
Betriebsstätten-Finanzamt eine Anrufungsauskunft erhalten, die
mit Schreiben vom 10.3.2009 widerrufen worden war. Darin ist
ausgeführt, dass ab dem 1.1.2009 die für Kleidergeld
bezahlten Beträge dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen seien.
Die Kläger erklärten in ihrer
Einkommensteuererklärung 2006 einen Bruttoarbeitslohn des
Klägers in Höhe von 19.943 EUR. Die daneben von der
Spielbank A gezahlten Beträge in Höhe von 2.906,49 EUR
(Trinkgeld) und in Höhe von 862,05 EUR (Kleidergeld) gaben sie
nicht an.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger zunächst
erklärungsgemäß. Eine im Anschluss hieran bei der
Spielbank A durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung
kam zu dem Ergebnis, dass dem Kläger die genannten
Beträge für Trinkgeld und Kleidergeld zu Unrecht
steuerfrei ausbezahlt worden seien. Daraufhin erließ das FA
am 11.5.2009 einen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2006
gegenüber den Klägern und erhöhte die
Einkommensteuer 2006 unter Berücksichtigung eines um 3.768 EUR
höheren Bruttolohns des Klägers um 827 EUR.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
erhobene Klage mit den in EFG 2014, 1569 = SIS 14 20 31
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des FG
aufzuheben und die Einkommensteuer 2006 in Abänderung des
Einkommensteuerbescheids 2006 vom 11.5.2009 und der
Einspruchsentscheidung vom 19.1.2011 insoweit geändert
festzusetzen, als ein Bruttoarbeitslohn des Klägers in
Höhe von 19.943 EUR berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist teilweise
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur teilweisen Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die von den
Spielbankbesuchern an die Saalassistenten für deren
Serviceleistungen (Servieren von Getränken und Speisen)
gegebenen Gelder, die von der Spielbank A verwahrt und
anschließend an die Saalassistenten wieder ausgezahlt werden,
sind entgegen der Auffassung des FG steuerfreie Trinkgelder i.S.
des § 3 Nr. 51 EStG. Dagegen hat das FG die Kleidergeldzahlung
der Spielbank A an den Kläger in Höhe von 862,05 EUR
zutreffend als Lohn beurteilt, der nicht gemäß § 3
Nr. 31 EStG steuerfrei ist. Insoweit ist die Revision
unbegründet und die Klage abzuweisen.
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1. Zum Arbeitslohn gemäß § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören nach ständiger
Rechtsprechung alle Vorteile, die für eine Beschäftigung
im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dies
gilt auch für die Zuwendung eines Dritten, wenn diese ein
Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der
Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen
Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.
Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als
Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (Senatsurteile vom
18.12.2008 VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820 = SIS 09 00 51, und vom 3.5.2007 VI R 37/05, BFHE 218, 122, BStBl II 2007,
712 = SIS 07 20 82, m.w.N.).
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Danach waren die streitigen Zahlungen der
Spielbankbesucher an die Saalassistenten Arbeitslohn i.S. des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
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2. Dieser Arbeitslohn ist gemäß
§ 3 Nr. 51 EStG steuerfrei.
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a) Nach § 3 Nr. 51 EStG sind ohne
betragsmäßige Begrenzung Trinkgelder steuerfrei, die
anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten
freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht,
zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese
Arbeitsleistung zu zahlen ist.
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b) Nach der Rechtsprechung des erkennenden
Senats ist Trinkgeld i.S. des § 3 Nr. 51 EStG eine dem
dienstleistenden Arbeitnehmer vom Kunden oder Gast gewährte
zusätzliche Vergütung, die eine gewisse persönliche
Beziehung zwischen dem Arbeitnehmer und dem Dritten voraussetzt.
Trinkgeld ist eine freiwillige und typischerweise persönliche
Zuwendung an den Bedachten als eine Art honorierende Anerkennung
seiner dem Leistenden gegenüber erwiesenen Mühewaltung in
Form eines kleineren Geldgeschenkes (Senatsurteile vom 19.7.1963 VI
73/62 U, BFHE 77, 433, BStBl III 1963, 479 = SIS 63 03 08; in BFHE
218, 122, BStBl II 2007, 712 = SIS 07 20 82; in BFHE 224, 103,
BStBl II 2009, 820 = SIS 09 00 51, zuletzt vom 10.3.2015 VI R 6/14
= SIS 15 14 08, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; so
auch die in der Literatur vertretene Auffassung, vgl. Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 3 Nr. 51 EStG Rz 2; v.
Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 3 Nr.
51 Rz B 51/51; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 51 EStG Rz 3). Zum
Begriff des Trinkgelds gehört es demnach, dass in einem nicht
unbedingt rechtlichen, jedenfalls aber tatsächlichen Sinne
Geldfluss und honorierte Leistung korrespondierend einander
gegenüberstehen, weil die durch die Zuwendung
„belohnte“ Dienstleistung dem Leistenden
unmittelbar zugutekommt. Faktisch steht der Trinkgeldempfänger
damit in einer doppelten Leistungsbeziehung und erhält
korrespondierend dazu auch doppeltes Entgelt, nämlich das
Arbeitsentgelt seitens seines Arbeitgebers und das Trinkgeld
seitens des Kunden. Der Trinkgeldbegriff ist durch den allgemeinen
Sprachgebrauch geprägt und erfasst insbesondere die
Zuwendungen an Arbeitnehmer, bei denen Trinkgelder traditionell
einen flankierenden Bestandteil der Entlohnung darstellen (BTDrucks
14/9029, 3, und Senatsurteil vom 10.3.2015 VI R 6/14 = SIS 15 14 08, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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c) Diesen Grundsätzen entsprechend sind
die von den Spielbankkunden an die Saalassistenten für das
Servieren von Getränken und Speisen erbrachten Zahlungen
steuerfreie Trinkgelder i.S. des § 3 Nr. 51 EStG.
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aa) Bei den von den Spielbankkunden neben dem
Rechnungsbetrag gegebenen Geldern handelt es sich um freiwillige
Zahlungen, auf die kein Rechtsanspruch besteht. Denn ob die
Spielbankkunden Trinkgeld geben, liegt in ihrem Ermessen. Einen
Rechtsanspruch darauf, neben dem eigentlichen Arbeitslohn
anknüpfend an die eigene Arbeitsleistung Trinkgelder in
bestimmter Höhe zu erhalten, haben die Saalassistenten nicht.
Der tarifvertragliche Zahlungsanspruch gegen die Spielbank A aus
§ 7 Abs. 4 TGTV regelt lediglich die Verteilung und Auskehrung
der bereits von den Spielbankkunden geleisteten Trinkgelder.
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bb) Anders als in den vom erkennenden Senat
bereits entschiedenen Tronc-Fällen (Senatsurteile vom
18.12.2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382 = SIS 09 05 99, und in BFHE
224, 103, BStBl II 2009, 820 = SIS 09 00 51; Senatsbeschlüsse
vom 18.8.2005 VI B 40/05, BFH/NV 2005, 2190 = SIS 05 48 30; vom
27.10.2005 VI B 70/05, BFH/NV 2006, 293 = SIS 06 07 81; vom
10.11.2005 VI B 68/05, BFH/NV 2006, 530 = SIS 06 11 70; vom
22.4.2009 VI S 4/09 = SIS 09 40 45; vom 25.11.2009 VI B 97/09,
BFH/NV 2010, 632 = SIS 10 08 61) ist im Streitfall eine für
ein steuerfreies Trinkgeld i.S. des § 3 Nr. 51 EStG typische
persönliche und unmittelbare Leistungsbeziehung zwischen den
Saalassistenten und den Spielbankkunden zu bejahen und es besteht
auch kein gesetzliches Trinkgeldannahmeverbot. Denn als
Saalassistent gehört der Kläger zu einer eigenen
Arbeitnehmergruppe (§ 3 Abs. 1 Buchst. E RTV) und unterliegt
als solcher nach § 11 Abs. 3 des Gesetzes über die
Zulassung öffentlicher Spielbanken in Berlin (SpBG) nicht dem
in § 11 Abs. 1 SpBG geregelten Verbot der Annahme von
Trinkgeldern, das etwa für Croupiers (Kassierer) gilt und
insbesondere die Ordnungsmäßigkeit des staatlich
geregelten Spielbankbetriebs gewährleisten soll (Senatsurteil
in BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820 = SIS 09 00 51, m.w.N.). Bei
der von den Saalassistenten ausgeübten Kellnertätigkeit
ist die Annahme von Trinkgeldern hingegen weder gesetzlich noch
(tarif-)vertraglich untersagt. Der Tarifvertrag geht in den
§§ 3 Abs. 2 und 4 Abs. 2 TGTV vielmehr ausdrücklich
davon aus, dass den Saalassistenten von den Spielbankkunden
Trinkgeld gegeben werden darf und dieses Trinkgeld den
Saalassistenten nach Maßgabe des tarifvertraglichen
Verteilungsschlüssels auch zu Gute kommen soll.
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Die Steuerbefreiung für diese Art der
Tätigkeit entspricht auch dem Regelungszweck des § 3 Nr.
51 EStG, den Niedriglohnsektor zu entlasten und die Besteuerung zu
vereinfachen (BTDrucks 14/9029, 3; BTDrucks 14/9444, 1; BTDrucks
14/9428, 1, 4). Der Umstand, dass diese Tätigkeit im Rahmen
eines Spielbankbetriebs ausgeübt wird, ist insoweit
unerheblich.
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cc) Die Zuwendungen der Spielbankkunden an die
Saalassistenten für deren Serviceleistungen unterliegen auch
dann nicht der Lohnsteuer, wenn - wie im Streitfall - der
Arbeitgeber als eine Art Treuhänder bei der Verteilung der
Gelder eingeschaltet ist. Auch in dieser Konstellation liegt die
Zuwendung eines Dritten und nicht die des Arbeitgebers vor.
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(1) § 3 Nr. 51 EStG setzt voraus, dass
die Trinkgelder „dem Arbeitnehmer von Dritten“
gegeben werden. Allerdings muss der Dritte nicht unmittelbar an den
Arbeitnehmer leisten (HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 51 EStG Rz 2,
m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, dass die Leistung nicht vom
Arbeitgeber, sondern von einem Dritten stammt. So verhält es
sich im Streitfall. Denn die Spielbank A erfasst nach § 3 Abs.
2 TGTV lediglich die von den Spielbankkunden an die Saalassistenten
für deren Serviceleistungen gegebenen Gelder, die nach §
4 Abs. 2 TGTV ausschließlich zugunsten der Saalassistenten
verwendet werden dürfen. Die Saalassistenten haben gegen die
Spielbank A aus § 7 Abs. 4 TGTV einen Anspruch auf
Überlassung der Gelder nach Maßgabe des tarifvertraglich
geregelten Verteilungsschlüssels. Die Spielbank A verteilt und
zahlt nach Maßgabe dieses Schlüssels daher kein eigenes
Geld, sondern das der Spielbankbesucher (vgl. v. Beckerath, a.a.O.,
§ 3 Nr. 51 Rz B 51/55, zur Steuerbefreiung von Trinkgeldern
bei gemeinsamer Kasse).
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(2) Dieses Verteilungssystem ist vergleichbar
mit einer „Poolung von Einnahmen“ (vgl. v.
Beckerath, a.a.O., § 3 Nr. 51 Rz B 51/55), wie sie
beispielsweise bei Richtfestgeldern vorliegt (siehe FG
Nürnberg, Urteil vom 20.8.1974 II 2/71, EFG 1974, 565) oder in
anderen Fällen, in denen Trinkgelder in eine gemeinsame Kasse
eingezahlt und anschließend aufgeteilt werden, z.B. beim
Friseurgewerbe oder Gaststättenbereich bei zentraler Kasse
(vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 2190 = SIS 05 48 30; vgl.
auch: v. Beckerath, a.a.O., § 3 Nr. 51 Rz B 51/55; v.
Beckerath in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 3 Rz 133;
HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 51 EStG Rz 2; Blümich/Erhard,
§ 3 Nr. 51 EStG Rz 4). Allen diesen Fällen ist gemeinsam,
dass das Trinkgeld den Arbeitnehmern in ihrer Gesamtheit gegeben
wird, so dass sie entweder originär Miteigentum am Inhalt der
Trinkgeldkasse erwerben, jedenfalls aber gegen den Arbeitgeber
einen Anspruch auf Überlassung des Inhalts der Trinkgeldkasse
haben (Senatsurteile in BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820 = SIS 09 00 51, und in BFH/NV 2009, 382 = SIS 09 05 99).
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d) Das Urteil des FG stimmt mit diesen
Rechtsgrundsätzen nicht überein. Es war deshalb
aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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3. Dagegen hat das FG zu Recht geurteilt, dass
die Kleidergeldzahlungen der Spielbank A an den Kläger in
Höhe von 862,05 EUR als Bruttolohn zu berücksichtigen
sind. Dieser Betrag ist nicht gemäß § 3 Nr. 31 EStG
steuerfrei.
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a) Nach § 3 Nr. 31 EStG ist die typische
Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer
unentgeltlich oder verbilligt überlässt, steuerfrei.
Dasselbe gilt für eine Barablösung eines nicht nur
einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer
Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst
ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht
offensichtlich übersteigt.
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An solchen Aufwendungen fehlt es im
Streitfall, so dass dahinstehen kann, ob die vom Kläger
während der Berufsausübung getragenen
Kleidungsstücke überhaupt typische Berufskleidung waren.
Denn nach den für den Bundesfinanzhof grundsätzlich
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der
Kläger für das Streitjahr schon nicht nachweisen
können, dass er überhaupt Aufwendungen für
(typische) Berufskleidung getätigt hat. Die Steuerfreiheit
nach § 3 Nr. 31 EStG setzt bei Bargeldablösungen jedoch
tatsächliche Aufwendungen voraus. Das folgt sowohl aus dem
Wortlaut der Norm („Aufwendungen des
Arbeitnehmers“) als auch aus deren Sinn und Zweck
(Erweiterung des Katalogs der steuerfreien
Werbungskostenersatzleistungen, vgl. BTDrucks 11/4803, 17). Dieser
fehlende Nachweis geht zu Lasten des Klägers.
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b) Das FG kam des Weiteren zutreffend zu dem
Ergebnis, dass sich die Kläger nicht mit Erfolg auf die der
Spielbank erteilte Anrufungsauskunft nach § 42e EStG vom
15.1.1996 berufen können. Denn das FA war im Rahmen der
Veranlagung der Kläger nicht an die Inhalte dieser Auskunft
gebunden (Senatsurteil vom 13.1.2011 VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl
II 2011, 479 = SIS 11 06 54).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
Abs. 1 FGO.
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