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Steuererstattungsansprüche des Erblassers, ErbSt

Steuererstattungsansprüche des Erblassers, ErbSt: 1. Private Steuererstattungsansprüche des Erblassers unterfallen mit dem beim Eintritt des Erbfalls materiell-rechtlich zutreffenden Wert der Erbschaftsteuer, ohne dass es auf deren Durchsetzbarkeit zu diesem Zeitpunkt ankommt. Werden die Ansprüche erst später fällig, entsteht die Erbschaftsteuer insoweit erst mit Eintritt der Fälligkeit. - 2. Erwirbt der Erbe mit dem Nachlass einen aufschiebend bedingten, betagten oder befristeten Anspruch, verschiebt § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Halbsatz 2 ErbStG nicht den Erwerbszeitpunkt, sondern lediglich den Zeitpunkt der Steuerentstehung. - Urt.; BFH 16.1.2008, II R 30/06; SIS 08 14 75

Kapitel:
Privatbereich > Erbschaft- und Schenkungsteuer
Fundstellen
  1. BFH 16.01.2008, II R 30/06
    BStBl 2008 II S. 626
    LEXinform 0587553

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 23.7.2008
    erl in StuB 7/2008 S. 276
    H.U.V. in StC 5/2008 S. 12
    R.J. in UVR 6/2008 S. 180
    R.H. in UVR 5/2008 S. 136
Normen
[ErbStG] § 3 Abs. 1 Nr. 4, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, § 10 Abs. 5 Nr. 1
[EStG] § 36
[AO 1977] § 38, § 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 Satz 2
[BGB] § 1922
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Hamburg, 14.02.2006, SIS 06 27 48, Steuererstattungsanspruch, Steuernachzahlung, Erbschaftsteuer, Entstehung, Festsetzung, Versorgungsfreibetrag, Gleichheitssatz, Familie, Verfassungswidrigkeit
Zitiert in... / geändert durch...
  • FG Münster 23.6.2022, SIS 22 12 27, Behandlung der unentgeltlichen Übertragung einer Kapitallebensversicherung unter Nießbrauchsvorbehalt: 1....
  • BFH 17.1.2022, SIS 22 04 71, Erbschaftsbesteuerung des Privatvermögens, Verstoß gegen das Sozialstaatsprinzip und das Beihilfenrecht d...
  • FG Münster 27.10.2021, SIS 22 00 20, Auszahlung der Todesfallleistung bei einer Rentenversicherung gegen Einmalbetrag mit sofort beginnender R...
  • FG Köln 30.1.2019, SIS 19 07 82, Termfix-Lebensversicherung, Zeitpunkt der Steuerentstehung, Betagung, Bewertung mit dem Nennwert: 1. Erwi...
  • FG Münster 13.9.2018, SIS 18 19 96, Erfassung der Auszahlung einer Todesfallleistung: Der Erwerb der Todesfallleistung ist nicht als Erwerb i...
  • FG Nürnberg 12.9.2018, SIS 18 20 41, Besteuerungszeitpunkt und -umfang einer depotgebundenen Lebensversicherung mit Term-Fix-Klausel im Rahmen...
  • FG Münster 18.5.2017, SIS 17 14 85, Mehrere Erwerbe, Keine Saldierung negativer Erwerbe: Ein Alleinerbe, der zugleich Vermächtnisnehmer ist, ...
  • FG Köln 10.6.2015, SIS 15 20 34, Kürzung des Verschonungsabschlages wegen Verstoßes gegen die Lohnsummensteuer: 1. Vor Neufassung des § 13...
  • BFH 18.12.2013, SIS 14 01 44, Erbschaftsteuer auf Erwerb eines Anspruchs aus einer Direktversicherung: Der Erwerb eines Anspruchs aus e...
  • FG Hamburg 31.10.2012, SIS 13 03 63, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Betriebliche Altersversorgung für Lebenspartner: 1. Leistungen aus einer ...
  • BFH 4.7.2012, SIS 12 27 30, Vom Erblasser herrührende Steuerschulden für das Todesjahr als Nachlassverbindlichkeiten: 1. Die auf den ...
  • BFH 4.7.2012, SIS 12 27 31, Vom Erblasser herrührende Steuerschulden für das Todesjahr als Nachlassverbindlichkeiten: Die auf den Erb...
  • BFH 4.7.2012, SIS 12 27 32, Vom Erblasser herrührende Steuerschulden für das Todesjahr als Nachlassverbindlichkeiten: Die auf den Erb...
  • BFH 4.7.2012, SIS 12 27 33, Vom Erblasser herrührende Steuerschulden für das Todesjahr als Nachlassverbindlichkeiten: 1. Die auf den ...
  • BFH 4.7.2012, SIS 12 22 09, Vom Erblasser herrührende Steuerschulden für das Todesjahr als Nachlassverbindlichkeiten: 1. Die auf den ...
  • BFH 31.8.2011, SIS 11 39 70, Zeitpunkt der Aktivierung zuvor vom FA bestrittener Steuererstattungsansprüche nach Ergehen der Entscheid...
  • Niedersächsisches FG 6.7.2011, SIS 11 31 53, Einkommensteuer für das Todesjahr des Erblassers als Nachlassverbindlichkeit: 1. Die ErbSt entsteht grund...
  • Niedersächsisches FG 23.2.2011, SIS 11 21 29, Einkommensteuer für das Todesjahr des Erblassers kann nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden:...
  • FG Baden-Württemberg 23.2.2010, SIS 10 17 18, Erbschaftsteuerpflicht einer Hinterbliebenenversorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalg...
  • LfSt Bayern 9.2.2010, SIS 10 05 56, Steuererstattungsansprüche, Steuerschulden, Erwerb, Nachlassverbindlichkeit: Die Finanzverwaltung hat zur...
  • BFH 20.1.2010, SIS 10 05 31, Festsetzung der Schenkungsteuer für mehrere Erwerbe bei irriger Annahme einer einheitlichen Zuwendung dur...
  • FinMin Baden-Württemberg 18.1.2010, SIS 10 00 61, Steuererstattungsansprüche, Steuerschulden, Erwerb, Nachlassverbindlichkeit: Die Finanzverwaltung hat zur...
  • BFH 30.11.2009, SIS 10 12 17, Zeitpunkt der Steuerentstehung bei freigebiger Zuwendung eines Kommanditanteils: 1. Die Schenkung einer K...
  • BFH 7.10.2009, SIS 10 12 13, Entstehung der Erbschaftsteuer für vermächtnisweise erworbenen Anspruch auf Lebensversicherungssumme: § 9...
  • BFH 21.4.2009, SIS 09 18 58, Schenkung einer Forderung mit Besserungsabrede, Entstehung der SchenkSt: 1. Die Regelungen in § 9 Abs. 1 ...

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 29.11.1994 verstorbenen Ehemannes (E). E war bis zu seinem Tod als Gesellschafter-Geschäftsführer an einer GmbH zu 50 % beteiligt gewesen und hatte 1990 von der GmbH eine Versorgungszusage erhalten. Der Klägerin stand nach dieser Vereinbarung eine lebenslängliche Witwenrente in Höhe von 60 % der dem E zugesagten Altersrente von monatlich 7.650 DM zu. Für die Kalenderjahre 1989 bis 1991 wurden die Klägerin und E 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und die sich daraus ergebenden Erstattungen und Nachzahlungen noch vor dem Tod des Erblassers geleistet.

 

Nach dem Tode des E wurden die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1989 bis 1991 (teilweise mehrfach) geändert und für 1992 bis 1994 Zusammenveranlagungsbescheide erlassen und diese ebenfalls teilweise wieder geändert. Aus diesen Bescheiden ergaben sich folgende, auf den Erblasser entfallende Steuererstattungsansprüche und Nachzahlungen:

 

Beträge jeweils in DM

 

ESt-Bescheide vom

1989

1990

1991

1992

1993

1994

Januar 1995

 

 

 

+59.268,00

 +82.689,50

 

April 1996

+12.809,00

+23.324,00

 

+55.375,00

+122.376,00

 

Juni 1996

 

 

 

 +2.196,50

 +3.205,00

 

Juni/Juli 1996

 

 

 

 

 

+83.816,00

August 2000

 +682,00

 +451,00

+411,50

./. 18.110,00

./. 29.902,00

 ./. 52.590,00

 

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte durch (Änderungs-)Bescheid vom 27.12.2000 gegen die Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 60.885 DM fest. Hierbei rechnete es die sich aus den ergangenen Einkommensteuerbescheiden für die Kalenderjahre 1989 bis 1994 ergebenden Steuererstattungsansprüche dem Erwerb von Todes wegen hinzu und berücksichtigte die Nachzahlungsbeträge als Nachlassverbindlichkeiten. Wegen der Hinterbliebenenbezüge hatte das FA bereits am 28.2.2000 dem Antrag der Klägerin entsprechend, die Steuer gemäß § 23 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) jährlich nach dem Jahreswert zu entrichten, einen Ergänzungsbescheid erlassen.

 

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage begehrte die Klägerin die Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 27.12.2000 sowie die Aufhebung des Ergänzungsbescheids vom 28.2.2000. Die Steuererstattungsansprüche gehörten nicht zum steuerpflichtigen Erwerb. Allein die materiell-rechtliche Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerrechtsverhältnis reiche nicht aus. Vielmehr sei entscheidend, ob die Erstattungsforderung durchgesetzt werden könne. Hierzu müsse ein entsprechender Steuerbescheid vorliegen. Die Besteuerung der Witwenrente sei verfassungswidrig; sie verstoße gegen Art. 3 und 6 des Grundgesetzes (GG). Der Versorgungsfreibetrag von 250.000 DM sei angesichts der Behandlung der übrigen Betriebsrenten, die nicht einmal steuerbar seien, in verfassungswidriger Weise zu niedrig.

 

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit seinem in EFG 2006, 1076 = SIS 06 27 48 und 1080 veröffentlichten Urteil den Erbschaftsteuerbescheid vom 27.12.2000 abgeändert sowie die Klage gegen den Ergänzungsbescheid abgewiesen und dabei hinsichtlich der Steuererstattungsansprüche die Auffassung vertreten, dass diese nur insoweit zum steuerpflichtigen Erwerb zählten, wie diese im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstanden und durchsetzbar gewesen seien. Entstanden und durchsetzbar seien nur die sich aus den erstmaligen Einkommensteuerveranlagungen für 1992 (59.268 DM) und 1993 (82.689,50 DM) vom Januar 1995 sowie für 1994 (83.816 DM) vom Juni/Juli 1996 ergebenden Erstattungsansprüche, weil diesen keine anderslautenden Bescheide entgegengestanden hätten.

 

Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung des § 10 Abs. 1 und Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Steuererstattungsansprüche seien bereits dann dem Erwerb hinzuzurechnen, wenn sie am maßgeblichen Stichtag lediglich entstanden seien.

 

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

 

Die Klägerin hat sich der Revision des FA angeschlossen. Sie wendet sich hiermit weiterhin gegen die Besteuerung der Witwenrente.

 

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, soweit es die Klage abgewiesen hat, den Ergänzungsbescheid vom 6.3.2000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.7.2001 aufzuheben.

 

Das FA beantragt, die Anschlussrevision der Klägerin zurückzuweisen.

 

II. A) Revision des FA

 

Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat zu Unrecht die Berücksichtigung der Steuererstattungsansprüche davon abhängig gemacht, ob sie beim Tod des E bereits durchsetzbar waren oder nicht. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie den Erbschaftsteuerbescheid vom 27.12.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung betrifft, und insoweit in der Sache zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

 

1. Private Steuererstattungsansprüche, die noch in der Person des Erblassers entstanden sind, gehören beim Erben zum steuerpflichtigen Erwerb i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG.

 

a) Noch in der Person des Erblassers entstanden sind Erstattungsansprüche, wenn und soweit beim Tod des Erblassers nach materieller Rechtslage bereits eine Überzahlung vorgelegen hat. Einkommensteuererstattungsansprüche, die sich aufgrund der Abrechnung nach § 36 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) ergeben, entstehen mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.4.1994 VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839 = SIS 94 21 70, unter 1., und vom 6.2.1996 VII R 116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557 = SIS 96 10 28, unter 2.a) Demnach fallen sämtliche Einkommensteuererstattungsansprüche aus Veranlagungszeiträumen, die beim Tod des Erblassers bereits abgelaufen waren, in den nach § 10 Abs. 1 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb, sofern und soweit sich bei Ablauf dieser Zeiträume nach materieller Rechtslage eine Überzahlung ergibt. Hinzu kommen noch diejenigen Einkommensteuererstattungsansprüche, die zwar beim Tod des Erblassers bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume betreffen, aber erst nach deren Ablauf in der Zeit bis zum Tod des Erblassers dadurch entstanden sind, dass die Steuer fehlerhaft zu hoch festgesetzt und noch vom Erblasser (nach-)bezahlt worden ist. Dagegen entstehen Einkommensteuererstattungsansprüche, die das Todesjahr des Erblassers betreffen, jedenfalls bei einer Zusammenveranlagung mit dem überlebenden Ehegatten (dazu BFH-Urteil vom 13.11.1979 VIII R 193/77, BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188 = SIS 80 01 05) erst mit Ablauf des Todesjahres. Sie fallen damit nicht mehr in den steuerpflichtigen Erwerb nach § 10 Abs. 1 ErbStG.

 

b) Nicht erforderlich ist, dass die Einkommensteuererstattungsansprüche beim Tod des Erblassers auch durchsetzbar waren. Ein bereits vor dem Tod des Erblassers ergangener Jahressteuerbescheid, in dem eine zu hohe Einkommensteuer festgesetzt worden ist, hindert die Zugehörigkeit des Erstattungsanspruchs zum steuerpflichtigen Erwerb i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG nicht. Das ergibt sich aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG. Diese Regelung schließt es für die Erbschaftsteuer aus, die Zugehörigkeit der Einkommensteuererstattungsansprüche zum steuerpflichtigen Erwerb ebenso von dem zusätzlichen Erfordernis der Durchsetzbarkeit abhängig zu machen, wie dies für den Ansatz derartiger Ansprüche bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und bei der Vermögensteuer geschehen ist (BFH-Urteile vom 15.10.1997 II R 56/94, BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796 = SIS 98 02 30, sowie vom 2.12.2003 II R 5/03, BFHE 203, 512, BStBl II 2004, 203 = SIS 04 03 96). § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Halbsatz 2 ErbStG bestimmt u.a., dass die Erbschaftsteuer für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses entsteht. Die Erbschaftsteuer für den (unbedingten) Erwerb von Steuererstattungsansprüchen entsteht daher mit der Fälligkeit dieser Ansprüche. Die Fälligkeit, mit der die Steuererstattungsansprüche erst durchsetzbar werden, setzt aber die Entstehung dieser Ansprüche voraus. Folglich kann deren Durchsetzbarkeit keine Voraussetzung für ihre Entstehung sein. Da der Vorentscheidung eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, war sie aufzuheben.

 

2. Die Sache ist spruchreif.

 

a) Die vom FA angesetzten Einkommensteuererstattungsansprüche bezüglich der Veranlagungszeiträume 1989 bis 1993 sind sämtlich bereits vor dem Tod des E entstanden und damit dem Erwerb hinzuzurechnen. Die Veranlagungszeiträume sind vor dem Tod des E abgelaufen. Die Überzahlungen, die zu den Steuererstattungen geführt haben, wurden vor Ablauf der jeweiligen Veranlagungszeiträume geleistet. Der Einkommensteuererstattungsanspruch 1994, der das Todesjahr betrifft, ist wegen der Zusammenveranlagung mit der Klägerin als überlebender Ehegattin (dazu BFH-Urteil in BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188 = SIS 80 01 05) erst mit Ablauf des Todesjahres entstanden. Er fällt damit nicht mehr in den Nachlass des E. Die Summe der für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1993 entstandenen Erstattungsansprüche beträgt 362.787,50 DM.

 

b) Die in der obenstehenden Tabelle aufgeführten Steuerschulden der Jahre 1992 bis 1994 gehören ebenfalls nicht mehr in den Nachlass. Sie sind erst dadurch entstanden, dass das FA nach dem Tod des E zu hohe Erstattungen geleistet hat. Vielmehr sind die Erstattungen der Jahre 1992 und 1993 um diese Nachzahlungsbeträge (18.110 DM + 29.902 DM = 48.012 DM) zu kürzen; der Nachzahlungsbetrag 1994 ist bereits deshalb nicht zu berücksichtigen, weil auch der Erstattungsbetrag 1994 nicht mehr in den Nachlass fiel.

 

Danach sind dem steuerpflichtigen Erwerb der Klägerin Steuererstattungsansprüche in Höhe von 314.775,50 DM (362.787,50 DM abzügl. 48.012 DM) hinzuzurechnen.

 

c) Die verbliebenen Einkommensteuererstattungsansprüche zählten solange zu den betagten Ansprüchen i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG, wie nicht die Abrechnungen zu den jeweiligen Bescheiden nach § 36 Abs. 4 EStG auszuzahlende Überschüsse ergaben. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG betrifft allerdings nicht alle Ansprüche, die zivilrechtlich als betagt anzusehen sind. Aus der bewertungsrechtlichen Behandlung noch nicht fälliger Forderungen (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes - BewG - ) folgt, dass die Erbschaftsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden, dem Regelfall des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsprechend bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entsteht und dass diese Ansprüche ggf. mit ihrem abgezinsten Wert anzusetzen sind. Anders sind jedoch diejenigen betagten Ansprüche zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. Hier versagt § 12 Abs. 3 BewG, weil es an einem bestimmten Zeitpunkt für den Eintritt der Fälligkeit fehlt und somit die Berechnungs- oder Schätzungsgrundlagen für eine Abzinsung oder den Ansatz eines niedrigeren Werts als des Nennwerts (§ 12 Abs. 1 BewG) fehlen. In diesen Fällen entsteht die Erbschaftsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG - wie bei einer aufschiebend bedingten oder befristeten Forderung - erst mit dem Eintritt des Ereignisses, welches zur Fälligkeit der Ansprüche führt (so BFH-Urteil vom 27.8.2003 II R 58/01, BFHE 203, 279, BStBl II 2003, 921 = SIS 03 49 16). Einkommensteuererstattungsansprüche gehören zu der zweiten Fallgruppe. Die Fälligkeit der materiell-rechtlich entstandenen Ansprüche hängt vom erstmaligen Ergehen, der Aufhebung, Änderung oder Berichtigung eines Bescheids sowie der damit verbundenen Abrechnung ab, die die Überzahlung ausweist (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 839 = SIS 94 21 70, unter 2.). Ob und wann ein derartiger Bescheid ergeht, ist zunächst ungewiss.

 

Für den Streitfall folgt daraus, dass die Einkommensteuererstattungsansprüche 1989 bis 1993 in der um die Nachzahlungen für 1992 und 1993 geminderten Höhe beim Tod des E bereits bestanden und zum Erwerb der Klägerin nach § 10 Abs. 1 ErbStG gehört haben, aber die darauf jeweils entfallende Erbschaftsteuer anders als für den übrigen Erwerb nicht schon mit dem Tod des E, sondern erst zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten entstanden ist.

 

d) Obwohl dadurch die Erbschaftsteuer zu unterschiedlichen Zeitpunkten entstanden ist, hat das FA in dem angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid die Steuer für den gesamten Erwerb der Klägerin unaufgeschlüsselt in einem Betrag festgesetzt. Dies führt jedoch auch unter dem Gesichtspunkt des § 14 Abs. 1 ErbStG nicht zur Unbestimmtheit des Bescheids (§ 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung - AO - ). Unterschiedliche Steuerentstehungszeitpunkte sind nämlich nicht zwangsläufig mit unterschiedlichen Erwerbszeitpunkten verbunden. Im Urteil vom 2.3.2006 II R 57/04 (BFH/NV 2006, 1480 = SIS 06 30 62, unter II. 3. a) findet sich zwar die Aussage, verschiedene Steuerentstehungszeitpunkte bedeuteten selbständige Erwerbsvorgänge, für die grundsätzlich jeweils gesondert Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung des § 14 ErbStG festzusetzen sei; an der Aussage kann jedoch in dieser Allgemeinheit nicht festgehalten werden.

 

aa) § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG regelt den Zeitpunkt der Steuerentstehung für zwei Fallgruppen. Die erste Gruppe betrifft die Fälle eines aufschiebend bedingten, betagten oder befristeten Erwerbs. Für diese Fallgruppe ist die Aussage zutreffend. Wird etwa ein Miterbe zusätzlich mit einem aufschiebend bedingten Vermächtnis (§ 2177 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ) oder eine Person mit mehreren Vermächtnissen bedacht, die an unterschiedliche erst nach dem Tod des Erblassers erfüllbare aufschiebende Bedingungen geknüpft sind, liegen mehrere Erwerbsvorgänge vor (einen vergleichbaren Sachverhalt betraf das BFH-Urteil vom 28.3.2007 II R 25/05, BFH/NV 2007, 1421, 1423 = SIS 07 16 95).

 

bb) Die zweite Gruppe, zu der auch der Streitfall gehört, betrifft die Fälle des (unbedingten) Erwerbs aufschiebend bedingter, betagter oder befristeter Ansprüche. Für diese Fallgruppe ist die Aussage vom selbständigen Erwerbsvorgang nicht zutreffend. Solche Ansprüche sind zwar zunächst gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. den §§ 4 und 8 BewG nicht zu berücksichtigen; sie sind aber gleichwohl mit dem Übergang etwa auf einen Erben bereits erworben. Dies hat insbesondere Bedeutung für § 14 Abs. 1 ErbStG. Es liegt nur ein Vorerwerb i.S. des § 14 Abs. 1 ErbStG vor, wenn sich in dem (unbedingten usw.) Erwerb aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche befinden. Infolgedessen können auch nicht mehrere Zehn-Jahres-Zeiträume i.S. des § 14 Abs. 1 ErbStG betroffen sein.

 

cc) § 14 Abs. 1 ErbStG erfordert daher im Streitfall für sich allein keine Aufschlüsselung der festgesetzten Steuer. Da zudem sämtliche Erstattungsansprüche schon vor Ergehen des angefochtenen Bescheids fällig geworden waren, bestand auch unter dem Gesichtspunkt der Festsetzungsverjährung keine Notwendigkeit, die Steuer nach den unterschiedlichen Steuerentstehungszeitpunkten aufzuschlüsseln.

 

Danach ergibt sich folgende Steuerberechnung:

 

Reinnachlass ohne Erstattungen/Schulden

 

(s. Anlage zum Bescheid vom 17.12.1999, Bl. 64 FA)

4.151.483,00

+ Steuererstattungsansprüche

 314.775,50

Reinnachlass

 4.466.258,50

./. Freibeträge (s. Anlage zum Bescheid vom 27.12.2000, Bl. 107 FA)

 3.141.320,00

Steuerpflichtiger Erwerb

 1.324.938,50

Steuersatz 11 %

 

./. Versorgungsrente (Besteuerung des Jahreswerts unverändert mit 11 %)

 802.130,00

Noch zu versteuern

 522.808,50

Steuer 11 % von 522 800

 57.508,00

 

 (29.403,82 EUR)

 

B) Anschlussrevision der Klägerin

 

Die zulässige Anschlussrevision ist unbegründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Besteuerung der Hinterbliebenenversorgung gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG rechtmäßig ist und gegen die Höhe des Versorgungsfreibetrages (§ 17 Abs. 1 ErbStG) keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen. Es bleibt daher bei der oben zu II. A) vorgenommenen Steuerberechnung. Dieser Streitpunkt betrifft lediglich den Ergänzungsbescheid. Er wird durch die Herabsetzung der Steuer nach Maßgabe des Abschnitts II. A) nicht berührt.

 

1. Die vertraglich vereinbarten Versorgungsbezüge der Klägerin als Erbin des E gehören zu den in § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG genannten Zuwendungen aufgrund eines Vertrags zugunsten Dritter auf den Todesfall. Die Rechtsprechung, wonach solche Zuwendungen dann nicht der Erbschaftsteuer unterliegen, wenn es sich um den Erwerb einer Rente durch die Witwe eines Arbeitnehmers oder einer Person handelt, die einem Arbeitnehmer gleichzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1989 II R 23/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322 = SIS 90 07 10, unter 2., und die dort angeführten Nachweise; zur Verfassungsmäßigkeit der Rechtsprechung siehe Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 5.5.1994 2 BvR 397/90, BStBl II 1994, 547 = SIS 94 19 05), kommt im Streitfall nicht zur Anwendung. E war nicht im Sinne dieser Rechtsprechung Arbeitnehmer oder einem Arbeitnehmer gleichzustellen. Er war kraft seiner Beteiligung an der GmbH vielmehr herrschender Gesellschafter-Geschäftsführer, da er zusammen mit einem oder mehreren der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer über die Mehrheit verfügte und keiner von diesen allein eine Mehrheitsbeteiligung innehatte (BFH-Urteil in BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322 = SIS 90 07 10, m.w.N., sowie BFH-Beschluss vom 24.5.2005 II B 40/04, BFH/NV 2005, 1571 = SIS 05 37 20).

 

2. Ob die Höhe des Versorgungsfreibetrags gemäß § 17 Abs. 1 ErbStG verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet, kann im Hinblick auf die Entscheidung des BVerfG (Beschluss vom 22.6.1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09) offen bleiben. Das BVerfG hat angeordnet, dass das bisherige Erbschaftsteuerrecht weiterhin auf alle bis zum 31.12.1995 verwirklichten Tatbestände anzuwenden ist (BFH-Beschluss vom 5.5.1999 II B 31/98, BFH/NV 1999, 1463 = SIS 99 52 52). Diese Anordnung erstreckt sich auch auf die Anwendung von § 17 ErbStG im Streitfall.