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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), sein Bruder (B) und deren Vater (V) beschlossen am
10.11.1993, das Stammkapital einer GmbH, an der sie zu je einem
Drittel beteiligt waren, von 120.000 DM auf 5 Mio. DM zu
erhöhen. Die neuen Stammeinlagen sollten der Kläger und B
zu je 1.339.000 DM sowie V zu 2.202.000 DM übernehmen und in
bar sowie durch Einbringung von Aktien leisten.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
11.11.1993 trat V an den Kläger und B jeweils die Hälfte
seines bestehenden Geschäftsanteils von nominell 40.000 DM und
seines aufgrund der Kapitalerhöhung neu entstehenden
Geschäftsanteils von 2.202.000 DM „mit sofortiger
Wirkung“ schenkweise ab. Die Kapitalerhöhung wurde
aufgrund der Anmeldung vom 11.5.1994 am 22.8.1995 in das
Handelsregister eingetragen.
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In der im Februar 1996 eingereichten
Schenkungsteuererklärung gab der Kläger eine am
11.11.1993 ausgeführte Zuwendung eines Geschäftsanteils
von 1.121.000 DM mit einem Wert von 131 % des Nominalwerts an.
Diese Bewertung stützte er auf den durch Art. 16 Nr. 3 Buchst.
b des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25.2.1992 (BGBl I 1992,
297) eingeführten § 12 Abs. 1a Satz 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Nach dieser
Vorschrift war das Vermögen, wenn der gemeine Wert von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu schätzen war (§
11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - ), abweichend von
§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG mit dem Einheitswert des
Gewerbebetriebs anzusetzen, der für den Feststellungszeitpunkt
maßgebend war, der der Entstehung der Steuer voranging oder
mit ihm zusammenfiel (vgl. dazu Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl. 2004, § 12 Rz 50).
§ 12 Abs. 1a ErbStG wurde durch Art. 18 Nr. 2 des
Missbrauchbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG)
vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) für Erwerbe nach dem
11.11.1993 geändert (§ 37 Abs. 11 ErbStG i.d.F. des Art.
18 Nr. 3 Buchst. b StMBG). Nunmehr war das Vermögen mit dem
Wert im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer anzusetzen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Schenkungsteuer zunächst
entsprechend der Steuererklärung des Klägers mit Bescheid
vom 20.5.1997 unter Vorbehalt der Nachprüfung auf 229.839 DM
fest. Nach einer Außenprüfung und Eingang der
Verträge vom 10. und 11.11.1993 im Oktober 1997 erhöhte
das FA entsprechend einer vorherigen Ankündigung die
Schenkungsteuer für den Erwerb „zum 11.11.1993
(Übergabevertrag)“ mit Bescheid vom 19.12.2000 auf
2.807.285 DM. Als Wert des Erwerbs setzte es dabei die insgesamt
auf den Kläger übertragenen Geschäftsanteile mit
1.069 % ihres Nominalwerts (1.121.000 DM), also mit 11.983.490 DM
an. Es berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung Vorerwerbe
aus den Jahren 1984 und 1986. In den Erläuterungen zu dem
Bescheid führte das FA aus, für die Übertragung der
im Rahmen der Kapitalerhöhung in die GmbH einzubringenden
Aktien seien die Zustimmung der AG und die Eintragung in das
Handelsregister erforderlich gewesen. Da diese erst nach dem
11.11.1993 erfolgt seien, sei die Schenkung zu diesem Zeitpunkt
noch nicht ausgeführt gewesen. Da die Schenkung nach dem
11.11.1993 ausgeführt worden sei, sei der Besteuerung der
gemeine Wert zum Besteuerungszeitpunkt zu Grunde zu legen.
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Mit der Einspruchsentscheidung setzte das
FA die Steuer auf 2.767.889 DM herab und führte zur
Begründung aus, die Zuwendung des Geschäftsanteils von
20.000 DM sei bereits am 11.11.1993 ausgeführt worden. Dieser
Geschäftsanteil sei daher mit 131 % seines Nominalwerts
anzusetzen, also mit 26.200 DM. Für seinen Erwerb sei keine
Steuer festzusetzen; denn wegen Ablaufs der in § 14 Abs. 1
Satz 1 ErbStG bestimmten Frist von zehn Jahren seit einer im Jahr
1981 erfolgten Vorschenkung habe dem Kläger der Freibetrag des
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe des Erwerbs von 26.200
DM erneut zugestanden. Da die Zuwendung des Geschäftsanteils
von 1.101.000 DM erst nach dem 11.11.1993 ausgeführt worden
sei, sei die Steuer für diesen Erwerb gesondert festzusetzen.
Dieser Geschäftsanteil sei mit 1.069 % seines Nominalwerts zu
bewerten, also mit 11.769.690 DM. Die Vorerwerbe aus den Jahren
1984, 1986 und 1993 seien bei der Steuerberechnung ebenso zu
berücksichtigen wie der darauf entfallende
Anrechnungsbetrag.
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Das Finanzgericht (FG) sah in der Zuwendung
der Geschäftsanteile von 20.000 DM und 1.101.000 DM ebenfalls
zwei Erwerbe, weil die Schenkungsteuer zu unterschiedlichen
Zeitpunkten entstanden sei, nämlich für die Zuwendung des
Geschäftsanteils von 20.000 DM am 11.11.1993 und für die
Zuwendung des Geschäftsanteils von 1.101.000 DM mit der
Anmeldung der Kapitalerhöhung zur Eintragung in das
Handelsregister am 11.5.1994. Der Schenkungsteuerbescheid sei trotz
der unaufgegliederten Steuerfestsetzung für die beiden Erwerbe
nicht wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig, da für die
Zuwendung des Geschäftsanteils von 20.000 DM eine Steuer von 0
DM festzusetzen gewesen wäre und die Bemessungsgrundlagen der
Steuer auf den Erwerb des Geschäftsanteils von 1.101.000 DM,
der zum 11.5.1994 mit 1.069 % seines Nominalwerts zu bewerten sei,
reduziert werden könnten. Die Schenkungsteuer sei jedoch auf
2.589.527 DM herabzusetzen, weil das FA die 1984 ausgeführte
freigebige Zuwendung bei der Berechnung der Steuer für die
Zuwendung des Geschäftsanteils von 1.101.000 DM zu Unrecht
gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG als Vorerwerb
berücksichtigt habe. Das Urteil ist in EFG 2008, 395 = SIS 08 06 36 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sowie § 119 Abs. 1
und § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Die Zuwendung der
beiden Geschäftsanteile sei aufgrund des einheitlichen
Schenkungsversprechens am 11.11.1993 ausgeführt worden. Die
Anteile seien demgemäß nach der zu diesem Zeitpunkt
geltenden Fassung des § 12 Abs. 1a Satz 1 ErbStG mit 131 %
ihres Nominalwerts anzusetzen. Sollten zwei Erwerbe anzunehmen
sein, seien die Steuerbescheide wegen inhaltlicher Unbestimmtheit
nichtig.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben sowie unter Änderung der
Steuerbescheide vom 20.5.1997 und vom 19.12.2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.5.2004 die Schenkungsteuer aufgrund
einer Bewertung der Geschäftsanteile nach § 12 Abs. 1a
Satz 1 ErbStG in der am 11.11.1993 geltenden Fassung festzusetzen,
hilfsweise, die Vorentscheidung sowie die Steuerbescheide in
Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Bescheid vom
19.12.2000 ist zwar aus zwei Gründen rechtswidrig, aber nicht
nichtig. Die beiden Rechtsfehler wurden durch die
Einspruchsentscheidung und das Urteil des FG korrigiert.
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Der Steuerfestsetzung ist zu entnehmen, dass
nur eine einheitliche, nach dem 11.11.1993 ausgeführte
freigebige Zuwendung besteuert werden sollte. Tatsächlich
lagen aber zwei Zuwendungen vor. Die bereits am 11.11.1993
ausgeführte Zuwendung des Geschäftsanteils von 20.000 DM
durfte nicht mit der Zuwendung des durch die Kapitalerhöhung
entstandenen Geschäftsanteils zu einer einheitlichen Zuwendung
zusammengefasst und als solche besteuert werden (zur einheitlichen
Zuwendung: Meincke, a.a.O., 15. Aufl. 2009, § 7 Rz 66; Gebel
in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rz 5). Dass dies
dennoch geschehen ist, hatte auch Auswirkungen auf die zu
berücksichtigenden Vorerwerbe. Bezogen auf die Zuwendung des
Geschäftsanteils von 1.101.000 DM stellt einerseits die
Zuwendung des Geschäftsanteils von 20.000 DM einen Vorerwerb
dar; andererseits ist der Vorerwerb aus dem Jahr 1984 wegen
Überschreitens der in § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
bestimmten Frist von zehn Jahren nicht mehr zu
berücksichtigen. Diese Rechtsfehler führten nicht zur
Nichtigkeit des Bescheids vom 19.12.2000; sie konnten vielmehr
berichtigt werden. Weitere zu Lasten des Klägers wirkende
Fehler liegen nicht vor.
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1. Der Bescheid vom 19.12.2000 ist nach dem
gemäß § 124 Abs. 1 Satz 2 AO für sein
Verständnis maßgebenden Inhalt, mit dem er bekannt
gegeben wurde, dahingehend auszulegen, dass das FA bei der
Besteuerung vom Vorliegen einer einheitlichen freigebigen Zuwendung
ausgegangen ist. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass es die
beiden übertragenen Geschäftsanteile - ausgehend von
einem gemeinsamen Zuwendungszeitpunkt nach dem 11.11.1993 -
einheitlich mit 1.069 % ihrer Nominalwerte angesetzt und die
Schenkungsteuer unaufgegliedert festgesetzt hat, und zum anderen
aus den beigefügten Erläuterungen, in denen es zweimal
die Worte „die Schenkung“ verwendet hat. Es
bestehen auch unter Berücksichtigung des dem Erlass des
Bescheids vorangegangenen Schriftverkehrs keine Anhaltspunkte
dafür, dass das FA bereits seinerzeit angenommen haben
könnte, es lägen zwei Erwerbsvorgänge vor.
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2. Die dem Bescheid vom 19.12.2000 zu Grunde
liegende Annahme des FA, es liege nur ein einheitlicher
Erwerbsvorgang vor, war fehlerhaft, wie das FA in der
Einspruchsentscheidung und das FG zutreffend erkannt haben. Trotz
der Zusammenfassung des Schenkungsversprechens in einer notariellen
Urkunde liegen zwei getrennt zu besteuernde Erwerbsvorgänge
vor. Die Schenkungsteuer für die Übertragung der
Geschäftsanteile von 20.000 DM und 1.101.000 DM ist
nämlich zu unterschiedlichen Zeitpunkten entstanden; denn die
Zuwendungen wurden zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgeführt
i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.
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a) Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9
Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem
Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Schenkung oder
freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das
erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Fall der
freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden, verschafft
werden soll (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.4.2005 II
R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892 = SIS 05 47 49, und vom
23.8.2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786 = SIS 06 38 91). Es kommt dabei grundsätzlich auf den Eintritt des
Leistungserfolgs an. Die hiervon für
Grundstücksschenkungen entwickelte Ausnahme, wonach es
für die Ausführung der freigebigen Zuwendung genügt,
wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der
Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen
Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der
Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen jederzeit in der Lage
ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu
bewirken (BFH-Urteile in BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892 = SIS 05 47 49, und in BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786 = SIS 06 38 91),
lässt sich nicht auf den Fall übertragen, dass ein erst
künftig entstehender Gegenstand zugewendet wird, wie bei der
mittelbaren Schenkung eines Grundstücks mit einem noch zu
errichtenden Gebäude (BFH-Urteil in BFHE 213, 399, BStBl II
2006, 786 = SIS 06 38 91) und bei der Zuwendung eines künftig
entstehenden Anspruchs aus einer Lebensversicherung (BFH-Urteil vom
30.6.1999 II R 70/97, BFHE 189, 543, BStBl II 1999, 742 = SIS 99 21 17) oder anderer erst künftig entstehender Forderungen
(BFH-Urteil vom 21.5.2001 II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407 = SIS 01 77 40, unter II.2.b). In diesen Fällen kommt es vielmehr auf den
Eintritt des Leistungserfolgs an. Vor Entstehung des zugewendeten
Gegenstands kann die freigebige Zuwendung nicht ausgeführt
sein und die Schenkungsteuer nicht entstehen (§ 9 Abs. 1 Nr. 2
ErbStG).
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b) Bei der Schenkung eines
Geschäftsanteils, der im Zuge einer Kapitalerhöhung einer
GmbH neu entsteht, ist die Zuwendung danach nicht vor der
Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister
ausgeführt (BFH-Urteile vom 20.12.2000 II R 42/99, BFHE 194,
435, BStBl II 2001, 454 = SIS 01 09 48, und vom 30.5.2001 II R
6/98, BFH/NV 2002, 26 = SIS 02 50 24; Moench/Weinmann, Erbschaft-
und Schenkungsteuer, § 9 ErbStG Rz 23). Eine beschlossene
Erhöhung des Stammkapitals hat nämlich als
Abänderung des Gesellschaftsvertrages nach § 54 Abs. 3
des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbHG) keine rechtliche Wirkung, bevor sie in das
Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft eingetragen ist. Erst
mit der Erlangung des Vollrechts wächst dem Bedachten die
Rechtsposition zu, die den Gegenstand der Schenkung bildet
(Meincke, a.a.O., 15. Aufl. 2009, § 9 Rz 44; Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 9 Rz 91). Auf den
Zeitpunkt, zu dem die Handelsregistereintragung beantragt wurde,
kommt es danach entgegen der Auffassung des FG nicht an (Fischer in
Fischer/Jüptner/ Pahlke, ErbStG, 1. Aufl., § 9 Rz 94).
Die Zuwendung eines erst künftig im Rahmen einer
Kapitalerhöhung entstehenden Geschäftsanteils ist erst
recht nicht bereits mit der wirksamen Beurkundung der Abtretung des
Geschäftsanteils ausgeführt (a.A. Schuck in
Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 9 ErbStG Rz 60). Daran
ändert auch nichts, dass die Abtretung der
Geschäftsanteile im Vertrag vom 11.11.1993 „mit
sofortiger Wirkung“ vereinbart wurde (a.A. Kapp/Ebeling,
§ 9 ErbStG, Rz 62.3); denn der Leistungserfolg, nämlich
der Erwerb des entstandenen Geschäftsanteils, ist damit noch
nicht eingetreten.
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c) Die Zuwendungen der beiden
Geschäftsanteile wurden demgemäß zu
unterschiedlichen Zeitpunkten ausgeführt, und zwar die
Übertragung des Geschäftsanteils von 20.000 DM mit deren
notariellen Beurkundung am 11.11.1993 (§ 15 Abs. 3 GmbHG) und
die Übertragung des Geschäftsanteils von 1.101.000 DM mit
der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister am
22.8.1995. Dass die Schenkung der beiden Geschäftsanteile
schuldrechtlich in einer notariellen Urkunde vereinbart worden war,
lässt nicht die Folgerung zu, dass auch die Übertragung
des Geschäftsanteils von 20.000 DM erst mit der Eintragung der
Kapitalerhöhung in das Handelsregister ausgeführt worden
sei. Die Frage, zu welchen Zeitpunkten die Zuwendungen der beiden
Geschäftsanteile ausgeführt wurden, ist für jeden
der Geschäftsanteile eigenständig zu beurteilen (vgl.
Meincke, a.a.O., 15. Aufl. 2009, § 9 Rz 44). Dem
Schenkungsvertrag lässt sich nicht entnehmen, dass die
Übertragung der beiden Anteile zivilrechtlich zwingend ein
einheitliches Geschäft bilden sollte. Demgemäß kann
nicht angenommen werden, dass der Kläger das, was ihm nach der
Schenkungsabrede verschafft werden sollte, insgesamt, also
einschließlich des Geschäftsanteils von 20.000 DM, erst
mit dem Erwerb des Geschäftsanteils von 1.101.000 DM erhalten
habe.
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3. Diese fehlerhafte Beurteilung der Sach- und
Rechtslage durch das FA im Bescheid vom 19.12.2000 führte nur
zu dessen Rechtswidrigkeit, nicht aber zur Nichtigkeit. Nach §
125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem
besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei
verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden
Umstände offenkundig ist. Ein solcher Fehler liegt nicht in
der irrigen Annahme des FA, es sei nur ein einziger der Besteuerung
unterliegender Erwerbsvorgang gegeben. Ein Verwaltungsakt ist nicht
allein deswegen nichtig, weil die in Betracht kommenden
Rechtsvorschriften unrichtig angewendet worden sind (BFH-Urteile
vom 13.5.1987 II R 140/84, BFHE 150, 70, BStBl II 1987, 592 = SIS 87 18 48, und vom 26.9.2006 X R 21/04, BFH/NV 2007, 186 = SIS 07 03 41).
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Die Rechtsprechung, nach der die
unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem
Bescheid zur Unbestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO) und Nichtigkeit
eines Steuerbescheids führen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
9.12.1998 II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091 = SIS 98 59 60; vom
22.9.2004 II R 50/03, BFH/NV 2005, 993 = SIS 05 25 42; vom
15.3.2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472 = SIS 07 13 13, und vom 6.6.2007 II R 17/06, BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46 =
SIS 07 37 59) ist nicht anwendbar, wenn sich dem Steuerbescheid
entnehmen lässt, dass das FA - wenn auch rechtsirrtümlich
- bei der Steuerfestsetzung vom Vorliegen eines einheitlichen
Erwerbsvorgangs ausgegangen ist. In einem solchen Fall ist der
Steuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt i.S. des § 119
Abs. 1 AO. Wie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO vorschreibt, ist in
einem derartigen Steuerbescheid die Steuer nach Art und Betrag
bezeichnet und der Steuerschuldner angegeben. Die Rechtsprechung
zur Nichtigkeit der unaufgegliederten Zusammenfassung mehrerer
Steuerfälle in einem Bescheid betrifft Fälle, in denen
aus dem Steuerbescheid hervorgeht, dass das FA trotz Annahme
mehrerer Steuerfälle die Steuer unaufgegliedert festgesetzt
hat, und auf die gesonderte Ermittlung der Steuer für die
einzelnen Steuerfälle nicht ausnahmsweise verzichtet werden
kann (zu den Ausnahmen vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1091 =
SIS 98 59 60, und in BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46 = SIS 07 37 59; zur Grunderwerbsteuer BFH-Urteile vom 22.11.1995 II R 26/92,
BFHE 179, 177, BStBl II 1996, 162 = SIS 96 06 18, und vom
13.12.2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487 = SIS 08 16 91). In diesen Fällen lässt sich aus der
unaufgegliederten Steuerfestsetzung nämlich nicht ersehen,
welche Steuerbeträge für die einzelnen Steuerfälle
festgesetzt sein sollen.
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4. Gegen die Höhe der vom FG
festgesetzten Steuer bestehen keine revisionsrechtlichen
Bedenken.
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a) Der Geschäftsanteil von 1.101.000 DM
war gemäß § 11 ErbStG nach der am 22.8.1995
geltenden Fassung des § 12 Abs. 1a ErbStG zu bewerten. Zu
diesem Zeitpunkt wurde, wie bereits dargelegt, die freigebige
Zuwendung dieses Geschäftsanteils ausgeführt mit der
Folge der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).
Dass der danach anzusetzende Wert des Geschäftsanteils
niedriger als 1.069 % des Nominalwerts gewesen sei, hat der
Kläger nicht geltend gemacht.
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b) Die Vorschenkung aus dem Jahr 1984 wurde
bei der Steuerberechnung zutreffend nicht mehr berücksichtigt.
Die in § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bestimmte Frist von zehn
Jahren war bei Ausführung der Zuwendung des
Geschäftsanteils von 1.101.000 DM bereits abgelaufen. Für
die Berechnung der in § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bestimmten
Frist von zehn Jahren kommt es auf den Zeitpunkt des
Vermögensanfalls, also des Erwerbs an (BFH-Urteil vom
16.1.2008 II R 30/06, BFHE 220, 518, BStBl II 2008, 626 = SIS 08 14 75). Der Zeitpunkt, zu dem der Schenkungsvertrag abgeschlossen
wurde, spielt keine Rolle.
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