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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist der Alleinerbe seines im Januar 2003 verstorbenen
„Lebensgefährten“ (L) und erhielt darüber
hinaus aus Lebensversicherungen, die dessen Arbeitgeber als
Versicherungsnehmer bei einem Versicherungsunternehmen (V)
zugunsten des L als Versicherten abgeschlossen hatte, insgesamt
39.605,98 EUR, da ihn L für den Todesfall als
Bezugsberechtigten benannt hatte. Die Versicherungsbeiträge
für diese Direktversicherungen im Sinne des Gesetzes zur
Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) waren im
Wege der Entgeltumwandlung durch einvernehmliche Herabsetzung des
laufenden Gehalts des L aufgebracht worden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nahm an, dass der vom Kläger erworbene
Anspruch auf die Versicherungsleistung gemäß § 3
Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG) der Erbschaftsteuer unterliege, und setzte gegen den
Kläger durch Bescheid vom 3.11.2003 Erbschaftsteuer in
Höhe von 3.077 EUR fest. Der Einspruch blieb
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch
das in EFG 2013, 378 = SIS 13 03 63 veröffentlichte Urteil mit
der Begründung statt, der Erwerb von
Hinterbliebenenbezügen, die auf einem Arbeits- oder
Dienstverhältnis des Erblassers beruhten, unterlägen
nicht gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der
Erbschaftsteuer. Dies gelte auch für Einmalzahlungen aus einer
Direktversicherung im Sinne des BetrAVG an Bezugsberechtigte, die
keine beamten- oder rentenversicherungsrechtliche
Hinterbliebenenversorgung beanspruchen könnten.
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Mit der Revision rügt das FA
Verletzung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Der vom Kläger
erworbene Anspruch auf die Versicherungsleistung unterliege der
Erbschaftsteuer.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der vom Kläger
mit dem Tod des L erworbene Anspruch gegen V auf die vereinbarte
Versicherungssumme nicht der Erbschaftsteuer unterliege.
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1. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG) jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom
Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten
unmittelbar erworben wird. Diese Vorschrift ist auch auf den Erwerb
eines Anspruchs auf eine Einmalzahlung aus einer vom Arbeitgeber
als Versicherungsnehmer zugunsten des Erblassers mit dessen
Einverständnis abgeschlossenen Direktversicherung anwendbar,
wenn der Bezugsberechtigte nicht die in §§ 46 bis 48 des
Sozialgesetzbuchs - Sechstes Buch (SGB VI) bestimmten
persönlichen Voraussetzungen für den Bezug einer Rente
aus der gesetzlichen Rentenversicherung des Erblassers
erfüllt.
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a) Die Besteuerung kann in diesem Fall
allerdings nicht unmittelbar auf den Versicherungsvertrag
gestützt werden. Diesen hat nämlich bei der
Direktversicherung nicht wie von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
vorausgesetzt der Erblasser abgeschlossen. Maßgebend ist
vielmehr der vom Erblasser abgeschlossene Arbeitsvertrag, der
aufgrund des Einverständnisses des Erblassers mit dem
Abschluss der Direktversicherung eine Änderung erfahren hat,
die ihrerseits Voraussetzung für den Abschluss der
Direktversicherung durch den Arbeitgeber und für die
Begründung des Leistungsanspruchs aus der Versicherung war.
Dies genügt, um § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG anwenden zu
können.
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b) Der Erwerb des Anspruchs aus einer
Direktversicherung unterliegt der Besteuerung nach § 3 Abs. 1
Nr. 4 ErbStG, wenn der Bezugsberechtigte die in §§ 46 bis
48 SGB VI bestimmten persönlichen Voraussetzungen für den
Bezug einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung des
Erblassers nicht erfüllt.
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aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) unterliegen Ansprüche auf eine
zusätzliche betriebliche Altersversorgung, die Hinterbliebenen
eines Arbeitnehmers zustehen, nicht gemäß § 3 Abs.
1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer, und zwar unabhängig davon,
ob die Ansprüche durch Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung,
eine Ruhegeldordnung, betriebliche Übung, den
Gleichbehandlungsgrundsatz oder Einzelvertrag begründet wurden
(BFH-Urteile vom 20.5.1981 II R 11/81, BFHE 133, 426, BStBl II
1981, 715 = SIS 81 16 55, und vom 20.5.1981 II R 33/78, BFHE 134,
156, BStBl II 1982, 27 = SIS 82 03 02; seither ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 13.12.1989 II R 31/89, BFHE
159, 223, BStBl II 1990, 325 = SIS 90 07 09; vom 13.12.1989 II R
23/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322 = SIS 90 07 10; vom
15.7.1998 II R 80/96, BFH/NV 1999, 311 = SIS 98 52 16; vom
16.1.2008 II R 30/06, BFHE 220, 518, BStBl II 2008, 626 = SIS 08 14 75, unter II.B.1, und vom 5.5.2010 II R 16/08, BFHE 230, 188, BStBl
II 2010, 923 = SIS 10 22 76, Rz 15; BFH-Beschluss vom 24.5.2005 II
B 40/04, BFH/NV 2005, 1571 = SIS 05 37 20).
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Diese Rechtsprechung beruht darauf, dass
Ansprüche auf eine betriebliche Altersversorgung
erbschaftsteuerrechtlich nicht anders behandelt werden sollen als
die Bezüge, die Hinterbliebene kraft Gesetzes erhalten, wie
insbesondere die Bezüge, die den Hinterbliebenen von
gesetzlich rentenversicherten Arbeitnehmern und von Beamten,
Berufssoldaten und Richtern zustehen und bereits dem Wortlaut nach
nicht dem § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterfallen. Der
(möglicherweise) zu weite Wortlaut der Vorschrift ist ggf.
entsprechend einzuschränken (teleologische Reduktion). Diese
Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 3 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG ist mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar (Beschlüsse des
Bundesverfassungsgerichts vom 9.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79,
106, BStBl II 1989, 938 = SIS 89 07 02, und vom 5.5.1994 2 BvR 397/90, BStBl II 1994, 547 =
SIS 94 19 05).
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bb) Diese Einschränkung des
Anwendungsbereichs des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG kann nicht auf
einen Anspruch aus einer Direktversicherung erstreckt werden, wenn
der Bezugsberechtigte die in §§ 46 bis 48 SGB VI
bestimmten persönlichen Voraussetzungen für den Bezug
einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung des
verstorbenen Arbeitnehmers nicht erfüllt. In einem solchen
Fall ist es unter Berücksichtigung der Anforderungen des
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht
gerechtfertigt, den Anspruch aus der Direktversicherung aus dem
Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auszunehmen.
Vielmehr ist es in diesem Fall geboten, den Anspruch nicht anders
zu behandeln als den Anspruch aus einer vom Arbeitnehmer selbst
abgeschlossenen Lebensversicherung. Von einem berechtigten, die
Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
ausschließenden Interesse des Erblassers an der Versorgung
des Bezugsberechtigten kann in diesem Fall nämlich aufgrund
der typisierenden Betrachtungsweise, die der Abgrenzung der zum
Bezug einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung
berechtigten Hinterbliebenen gemäß §§ 46 bis
48 SGB VI zugrunde liegt, nicht ausgegangen werden.
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c) Da das FG eine andere Ansicht vertreten
hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
abzuweisen. Der angefochtene Steuerbescheid ist
rechtmäßig. Der vom Kläger mit dem Tod des L
erworbene Anspruch gegen V auf die vereinbarte Versicherungssumme
unterliegt der Erbschaftsteuer. Der Anspruch war aufgrund des
Einverständnisses des L mit dem Abschluss der
Direktversicherung durch seinen Arbeitgeber auf den Arbeitsvertrag
des L zurückzuführen. Der Kläger erfüllt als
bloßer Lebensgefährte des L nicht die in §§ 46
bis 48 SGB VI bestimmten persönlichen Voraussetzungen für
den Bezug einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung des
L.
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