Schenkung einer Forderung mit Besserungsabrede, Entstehung der SchenkSt: 1. Die Regelungen in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG gelten auch beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden zur Bestimmung des Zeitpunkts der Ausführung der Zuwendung. - 2. Die Schenkung einer Forderung, hinsichtlich der eine Besserungsabrede getroffen wurde, ist ausgeführt, sobald der Besserungsfall eingetreten ist. Dies gilt unabhängig davon, wie die Besserungsabrede zivilrechtlich zu beurteilen ist. - Urt.; BFH 21.4.2009, II R 57/07; SIS 09 18 58
I. Die Klägerinnen und
Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Schwestern. Sie
schlossen sich durch Vertrag vom 29.12.1992 mit ihren Eltern zu
einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen, deren
Zweck im Halten und Verwalten von Vermögen bestand. Am
Vermögen der GbR waren die Klägerinnen zunächst zu
je 33 v.H. und beide Elternteile zu je 0,5 v.H. beteiligt. Die
Eltern sind 1995 ausgeschieden. Dadurch erhöhte sich die
Beteiligung der Klägerinnen auf je 1/3.
Bei Gründung der GbR brachten die
Eltern ihre damals wertlosen Geschäftsanteile von je 25 v.H.
an der ... GmbH (GmbH) sowie der Vater mit Wirkung zum 31.12.1992
zusätzlich eine gegen die GmbH gerichtete Forderung in
Höhe von 2.506.238,98 DM ein. Hinsichtlich der Forderung wurde
dabei auf einen „zum Zweck der Sanierung“ der GmbH
ausgestellten Besserungsschein vom 30.12.1990 Bezug genommen, mit
dem der Vater zunächst der GmbH eine Forderung in dieser
Höhe erließ und sodann die GmbH anerkannte, dem Vater
„diesen Betrag nebst Zinsen ... zu schulden“.
Außerdem verpflichtete sie sich, „diese Schuld
zuzüglich aufgelaufener Zinsen zu begleichen, sobald und
soweit sie - ohne Berücksichtigung dieses Besserungsscheins -
handelsrechtlich einen Bilanzgewinn ausweisen“ könne.
Die Besserung trat Ende 1997 ein. Der GbR wurde zum 31.12.1997 der
Forderungsbetrag zuzüglich Zinsen ab dem 1.1.1991 von
1.670.497,92 DM (insgesamt ein Betrag von 4.176.735,90 DM)
gutgeschrieben. Davon erhielt der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) im Mai 2001 Kenntnis.
Mit getrennten Bescheiden vom 19.11.2002
setzte er gegen jede der Klägerinnen Schenkungsteuer in
Höhe von 148.830 DM (76.096,57 EUR) - jeweils bemessen nach
1/3 von 4.176.735,90 DM - fest. Er nahm dabei an, die
Schenkungsteuer sei mit Eintritt der Besserung entstanden.
Einspruch und Klage, mit denen die
Klägerinnen jeweils geltend gemacht hatten, die
Besserungsabrede habe eine Stundung der eingebrachten Forderung
bewirkt und daher seien die Schenkungen bereits im Dezember 1992
mit der Einbringung der damals noch wertlosen Forderung in die GbR
ausgeführt worden, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG)
verband die drei Klagen zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung
und erkannte, unentgeltlich übertragen sei eine erst
künftig entstehende Forderung. Die Schenkungsteuer sei
folglich erst mit Eintritt der Besserung entstanden. Das Urteil des
FG ist in EFG 2008, 393 = SIS 08 06 16 veröffentlicht.
Mit der Revision rügen die
Klägerinnen fehlerhafte Anwendung des § 9 Abs. 1 Nr. 2
des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Zur
Begründung tragen sie vor, die in die GbR eingebrachte
Forderung sei nicht aufschiebend bedingt, sondern zum Zeitpunkt der
Einbringung bereits existent, aber gestundet gewesen. Die
streitigen Schenkungen seien daher schon mit der Einbringung der
Forderung ausgeführt worden. Der Besserungsschein enthalte
drei Regelungen, und zwar zunächst einen Erlass der
Altforderung, sodann in gleicher Höhe ein abstraktes
Schuldanerkenntnis, durch das eine neue Forderung entstanden sei,
und schließlich bezüglich dieser neuen Forderung eine
Stundungsabrede. Letztere Abrede stelle eine bloße
Fälligkeitsregelung dar. Diese Regelung ändere jedoch
nichts daran, dass die Klägerinnen über die Forderung ab
deren Einbringung - wenn auch in gesamthänderischer
Verbundenheit - hätten frei verfügen können. Zu
einem weiteren Zuwendungserfolg habe sich der Vater nicht
verpflichtet. Für den Eintritt der Besserung habe er keine
Gewähr übernommen; vielmehr habe er den Klägerinnen
lediglich die Besserungschance übertragen wollen. Bei betagten
Ansprüchen entstehe die Schenkungsteuer bereits mit ihrer
Abtretung. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG sei nicht
einschlägig, da Nr. 2 der Vorschrift eine Sonderregelung
für Schenkungen darstelle. Die hinausgeschobene
Fälligkeit sei erst bei der Bewertung der Ansprüche zu
berücksichtigen. Die für die Bewertung der eingebrachten
Forderungen erforderlichen Feststellungen seien vom FG jedoch nicht
getroffen worden. Außerdem sei noch aufzuklären, wann
das FA erstmals i.S. des § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 der
Abgabenordnung (AO) positive Kenntnis von den bereits 1992
ausgeführten Schenkungen erlangt habe. Gegebenenfalls sei die
Steuer bei Ergehen der angefochtenen Bescheide bereits
festsetzungsverjährt gewesen.
Die Klägerinnen beantragen, die
Vorentscheidung sowie die Schenkungsteuerbescheide vom 19.11.2002
in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4.6.2004
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet; sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Dadurch, dass der Vater bei
Gründung der GbR seine Forderung gegen die GmbH einbrachte,
hat er gegenüber den Klägerinnen freigebige Zuwendungen
bewirkt, die erst mit Eintritt der Besserung ausgeführt worden
sind. Da die Eltern zwischen der Einbringung und der Besserung ihre
Anteile von je 0,5 v.H. an der GbR aufgegeben haben, bemisst sich
die mit Ausführung der Schenkungen jeweils entstandene Steuer
nach 1/3 des Forderungsbetrages.
1. Verpflichtet sich bei Gründung einer
Personengesellschaft lediglich einer der Gesellschafter zur
Einbringung von Vermögen, das aufgrund der
gesellschaftsvertraglichen Regelung über die
Vermögensteilhabe (auch) den Wert der Beteiligungen der
anderen Gesellschafter erhöht, ohne dass diese innerhalb oder
außerhalb der Gesellschaft eine Gegenleistung zu erbringen
haben, und kommt jener Gesellschafter seiner Verpflichtung nach,
liegen in Höhe der Wertsteigerungen der Beteiligungen der
anderen Gesellschafter freigebige Zuwendungen zu deren Gunsten vor.
Die Bereicherung tritt unmittelbar in deren Vermögen ein (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.9.1994 II R 95/92, BFHE
176, 44, BStBl II 1995, 81 = SIS 95 04 06, sowie vom 30.5.2001 II R
6/98, BFH/NV 2002, 26 = SIS 02 50 24, unter II. 2.). Ob sich daran
infolge der Einfügung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG durch
Art. 2 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Jahressteuergesetzes
(JStG) 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) für
vermögensverwaltende und nicht gewerblich geprägte
Personengesellschaften wie die zwischen den Klägerinnen
bestehende GbR etwas geändert hat, kann auf sich beruhen.
Selbst wenn § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, der gemäß
§ 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 JStG 1997 auf
Erwerbe anzuwenden ist, für die die Steuer nach 1995
entstanden ist, nicht nur den Erwerb bereits vorhandener
Beteiligungen eines anderen Gesellschafters erfassen sollte,
sondern auch die Werterhöhung einer dem Erwerber schon
gehörenden oder in seiner Hand originär entstehenden
Beteiligung, wäre dies im Streitfall ohne Bedeutung, da der
Vater nur zwei Aktivposten in die GbR eingebracht hat, von denen
der eine, nämlich der Geschäftsanteil an der GmbH, bei
Einbringung obendrein wertlos war (vgl. zur Bedeutung auch von
Passivposten für die Einfügung des § 10 Abs. 1 Satz
3 ErbStG: Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 14. Aufl. 2004, § 10 Rz 21). Für den Zeitpunkt
der Ausführung der Schenkungen und den Umfang der Bereicherung
ist daher unerheblich, ob auf die Wertsteigerungen der
Gesellschaftsbeteiligungen abzustellen ist oder auf die Anteile an
der eingebrachten Forderung. So oder so sind die Zuwendungen erst
1997, dem Jahr des Eintritts der Besserung (und der Erfüllung
der Forderung), ausgeführt worden, so dass die Steuer
gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auch - wie vom FG
angenommen - jeweils erst 1997 entstanden ist.
2. Die zivilrechtliche Einordnung der
Besserungsabreden ist umstritten (vgl. dazu Kilger/Karsten Schmidt,
Insolvenzgesetze, KO, VglO, GesO, 17. Aufl. 1997, § 3 KO Rz 2
h). Zur Erklärung herangezogen werden die Stundung, der
Verzicht, der Erlass oder ein pactum de non petendo (zu Letzterem:
Schrader, Die Besserungsabrede, 1995, S. 48 ff., 142). Die Annahme
eines Verzichts, Erlasses oder eines pactum de non petendo ist
dabei entweder mit der Vorstellung verbunden, er bzw. es sei
auflösend bedingt und die Forderung lebe mit
Bedingungseintritt wieder auf (so BFH-Urteile vom 30.5.1990 I R
41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, 591 = SIS 90 19 17, sowie
vom 30.3.1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502 = SIS 93 12 19, unter 1. d; Schrader, a.a.O., S. 142), oder aber mit der
Vorstellung, der Verzicht oder Erlass gehe mit der Begründung
einer neuen aufschiebend bedingten Forderung etwa durch
Schuldanerkenntnis einher (vgl. dazu Herlinghaus,
Forderungsverzichte und Besserungsvereinbarungen zur Sanierung von
Kapitalgesellschaften, 1994, S. 121, m.w.N.). Auch die Annahme
einer Stundung kann mit der Vorstellung verbunden sein, es liege
darüber hinaus ein abstraktes Schuldanerkenntnis vor, wobei
dann beide Forderungen, nämlich die ursprünglich
bestehende und die abstrakte durch das Schuldanerkenntnis
begründete Forderung derselben Fälligkeitsabrede
unterliegen sollen (so Herlinghaus, a.a.O., S. 129). Bei allen
Erklärungsversuchen darf jedoch nicht außer Acht
gelassen werden, dass sich die Besserungsabreden inhaltlich
unterscheiden können und dass es im Einzelfall darauf ankommt,
wie die Abrede auszulegen ist (dazu beispielhaft: Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 13.6.1984 IVa ZR 196/82, NJW 1984,
2762).
3. Im Streitfall enthält die
Besserungsabrede zunächst einen „Erlass der Forderung
gegen Besserungsschein“ und sodann ein
Schuldanerkenntnis, das bei Eintritt der näher beschriebenen
Besserung die Verzinsung einschließt.
Auslegungsbedürftig ist dabei allenfalls, ob und inwieweit das
Schuldanerkenntnis abstrakt sein sollte oder nur der Vorstellung
entsprang, eine erlassene Forderung könne nicht wieder
aufleben (vgl. dazu Staudinger/Rieble - 2005 -, § 397 Rz 142).
Letztlich kann dies jedoch ebenso dahinstehen wie die konkrete
zivilrechtliche Einordnung der Besserungsabreden. Unter dem
Gesichtspunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1
Nr. 2 ErbStG ist entscheidend, dass die schenkweise erfolgte
Übertragung der bei Eintritt der Besserung zu erfüllenden
Forderung unabhängig davon, ob es sich um die gestundete, um
die wieder auflebende oder um die einem pactum de non petendo
unterliegende ursprüngliche Forderung oder um eine - sei es
auch durch abstraktes Schuldanerkenntnis - neu begründete
Forderung handelt, erst mit Eintritt des Besserungsfalls
ausgeführt ist.
a) Handelt es sich bei der eingebrachten und
im Besserungsfall zu erfüllenden Forderung - der (wieder
auflebenden) ursprünglichen und/oder einer neu
begründeten - um eine aufschiebend bedingte Forderung, ist sie
gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 4 des
Bewertungsgesetzes (BewG) erst mit Eintritt der Besserung zu
berücksichtigen. Dann erst sind die Schenkungen zu Gunsten der
Klägerinnen ausgeführt und ist gemäß § 9
Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die jeweilige Steuer entstanden (BFH-Urteil vom
21.5.2001 II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407 = SIS 01 77 40, unter II.
2. c).
b) Handelt es sich dagegen bei der
eingebrachten und bei Eintritt der Besserung zu erfüllenden
Forderung um die ursprüngliche und lediglich gestundete
Forderung, weist die Stundung ihrerseits die Besonderheit auf,
nicht bis zu einem festliegenden Zeitpunkt vereinbart zu sein,
sondern bis zum Eintritt der Besserung, und damit eines
Ereignisses, hinsichtlich dessen nicht nur ungewiss ist, wann es
eintritt, sondern auch und vor allem, ob es überhaupt
eintritt. Eine solchermaßen gestundete Forderung ist
erbschaftsteuerrechtlich nicht als Forderung mit lediglich noch
ausstehender Fälligkeit zu behandeln, deren freigebige
Zuwendung bereits im Übertragungszeitpunkt (zu dem abgezinsten
Wert) ausgeführt ist, sondern wie eine aufschiebend bedingte
Forderung mit der oben zu II. 3. a) beschriebenen Rechtsfolge. Dies
gilt nicht nur gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
ErbStG bei Forderungserwerben von Todes wegen (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 27.8.2003 II R 58/01, BFHE 203, 279, BStBl II 2003,
921 = SIS 03 49 16, sowie vom 16.1.2008 II R 30/06, BFHE 220, 518,
BStBl II 2008, 626 = SIS 08 14 75, unter II. 2. c), sondern auch
bei Forderungsschenkungen unter Lebenden im Rahmen des § 9
Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.
Die eigenständige Regelung der
Steuerentstehung bei Schenkungen unter Lebenden in § 9 Abs. 1
Nr. 2 ErbStG war allein deshalb erforderlich, weil die
Steuerentstehung anders als regelmäßig beim Erwerb von
Todes wegen nicht an den Tod des bisherigen Vermögensinhabers
anknüpfen kann. Daraus folgt aber nicht, dass ihr die
Bedeutung einer lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a ErbStG zukommt. Bei Schenkungen können sich
dieselben Problemlagen ergeben, wie sie in § 9 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a ErbStG angesprochen sind. Für diese Problemlagen
enthält vielmehr § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG die
speziellere Regelung gegenüber der Nr. 2 der Vorschrift, die
i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG dieser Nr. 2 vorgeht. Denn nach
§ 1 Abs. 2 ErbStG gelten die Vorschriften über die
Erwerbe von Todes wegen, soweit nichts anderes bestimmt ist, auch
für Schenkungen unter Lebenden. Es gäbe auch keinen
sachlichen Grund, die Schenkung solcher Forderungen, die einer
Besserungsabrede unterliegen, anders zu besteuern als den
Übergang derselben Forderung im Erbwege. Dieses
Gesetzesverständnis liegt im Übrigen auch § 7 Abs. 1
Nr. 10 ErbStG zugrunde, indem er Abfindungen für aufschiebend
bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, die vor
dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses
gewährt werden, als Schenkungen unter Lebenden behandelt.
Wie sich aus § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m.
§ 12 Abs. 3 BewG ergibt, sind noch nicht fällige
Forderungen nur dann sofort mit ihrem abgezinsten Wert anzusetzen,
wenn die Fälligkeit zu einem bestimmten (feststehenden)
Zeitpunkt eintritt. Anders sind jedoch diejenigen Forderungen zu
behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur
Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. Hier
versagt § 12 Abs. 3 BewG, weil es an einem bestimmten
Zeitpunkt für den Eintritt der Fälligkeit fehlt und weil
damit die Berechnungs- oder Schätzungsgrundlagen für eine
Abzinsung oder den Ansatz eines niedrigeren Werts als des Nennwerts
(§ 12 Abs. 1 BewG) fehlen (so BFH-Urteil in BFHE 203, 279,
BStBl II 2003, 921 = SIS 03 49 16, unter II. 1. c). Im Streitfall
wäre eine Forderung mit unbestimmtem Fälligkeitszeitpunkt
geschenkt, wenn in der Besserungsabrede eine Stundungsvereinbarung
zu sehen wäre. Darüber hinaus wäre sogar der
Eintritt der Fälligkeit überhaupt ungewiss.
c) Handelt es sich bei der Besserungsabrede
lediglich um ein auflösend bedingtes pactum de non petendo -
also einen vorübergehenden Verzicht auf die Geltendmachung
einer im Übrigen erhalten bleibenden Forderung
(Stillhalteabkommen) -, muss dieses Rechtsinstitut mangels
ausdrücklicher Berücksichtigung im ErbStG oder BewG
entweder wie eine aufschiebende Bedingung oder wie eine
Fälligkeitsregelung behandelt werden. Bei Annahme einer
Fälligkeitsregelung schlüge wiederum durch, dass auch der
Zeitpunkt des Eintritts der Fälligkeit unbestimmt wäre.
Dies hätte auch hier zur Folge, dass die Schenkungen der
Forderungsanteile erst mit Eintritt des Ereignisses ausgeführt
wären.
d) Da das FA erst 2001 positive Kenntnis vom
Eintritt des Besserungsfalls erhielt, war bei Ergehen der
angefochtenen Steuerbescheide noch keine
Festsetzungsverjährung eingetreten (§ 170 Abs. 5 Nr. 2
AO).