Lohnzuschläge eines nicht beherrschenden Gesellschafters, der leitender Angestellter ist: Bezieht ein nicht beherrschender Gesellschafter, der aber zugleich leitender Angestellter der GmbH ist, neben einem hohen Festgehalt, Sonderzahlungen und einer Gewinntantieme zusätzlich Zuschläge für Sonntags-, Feiertags-, Mehr- und Nachtarbeit, so können diese in Anlehnung an die ständige Rechtsprechung des BFH zur Qualifizierung derartiger Zuschläge an Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund einer Gesamtwürdigung als vGA bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen und nicht als steuerfreie Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen sein. - Urt.; BFH 13.12.2006, VIII R 31/05; SIS 07 07 88
I. Streitig ist nur noch die Qualifizierung
von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags-, Mehr- und
Nachtarbeit als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) bei der
Klägerin.
Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden in den Streitjahren 1988 bis 1991 als Eheleute
zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Sie sind als Gesellschafter zu 80 v.H.
(Kläger) und zu 20 v.H. (Klägerin) an der X-GmbH
beteiligt.
Der Kläger ist weiterhin zu 80 v.H. am
Stammkapital der Y-GmbH beteiligt. Weiterer Gesellschafter war mit
einem Geschäftsanteil von 20 v.H. bis August 1991 ein Herr A.,
anschließend die X-GmbH.
Der Kläger ist in beiden
Gesellschaften Geschäftsführer. Die X-GmbH stellt
Leiterplatten für die elektronische Industrie her, die die
Y-GmbH vermarktet.
Die Klägerin war zunächst
kaufmännische Angestellte (als Marketing-Kauffrau) bei der
X-GmbH (mit einem vom 1.1.1977 in Höhe von 1.000 DM bis 1983
auf 7.500 DM ansteigenden monatlichen Gehalt). Zum 1.1.1989 schloss
der Kläger als Geschäftsführer der X-GmbH mit der
Klägerin einen Dienstvertrag für leitende Angestellte
i.S. von § 5 Abs. 3 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG)
ab, wonach diese ab 1.1.1989 eine wöchentliche Arbeitszeit
(von Montag bis Samstag) von 41,5 Stunden und ab 1.1.1990 von 45
Stunden zu leisten hatte.
Nach § 3 Abs. 1 und § 4 Ziff. 4.1
des zum 1.1.1989 abgeschlossenen Dienstvertrages für leitende
Angestellte handelt es sich bei der in § 4 dieses Vertrages
vereinbarten Vergütung von 7.500 DM/Monat um eine
Pauschalvergütung. Nach § 3 war die Klägerin
verpflichtet, gelegentlich Nachtarbeit, Mehrarbeit, Sonn- und
Feiertagsarbeit zu leisten. Bei Aufgabe ihrer
Nachtschichtfähigkeit sollte die letzte Gehaltserhöhung
außer Kraft gesetzt werden und es bestand die Verpflichtung,
eine neue Gehaltsvereinbarung auszuhandeln.
Mit der Pauschalvergütung sollte
gemäß § 4 Ziff. 4.1 „etwa geleistete
Überarbeit“ abgegolten sein. Entsprechendes galt
für Mehrarbeit.
Außerdem erhielt die Klägerin
nach Maßgabe des § 4 Ziff. 4.2 eine monatliche
freiwillige Sonderzahlung (in Höhe des 7fachen des Allgemeinen
BAK-Tantiemen-Anteils). Die Bemessungsgrundlage dieser
Sonderzahlung regelt detailliert § 4 des Vertrages.
Mit Wirkung ab dem 1.1.1990 wurde
überdies am 2.1.1990 von der X-GmbH mit der Klägerin ein
neuer Arbeitsvertrag abgeschlossen.
Zum 1.1.1991 wurde die Sonderzahlung auf
das 14fache des Allgemeinen BAK-Tantiemen-Anteils
angehoben.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung für die Jahre 1988 bis 1991 erfasste
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) u.a. die
steuerfrei an den Kläger und die Klägerin gezahlten
Nacht- und Feiertagszuschläge als vGA bei deren
Einkünften aus Kapitalvermögen. Gegen die entsprechend
geänderten Einkommensteuerbescheide für 1988 bis 1991
erhoben die Kläger unter dem Aktenzeichen 6 K 2785/97 - eine
noch anhängige - Klage. Gegen die während dieses
Klageverfahrens aufgrund der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum Kinderlastenausgleich
für die Streitjahre erneut geänderten
Einkommensteuerbescheide vom 4.10.2000 legten die Kläger
Einspruch ein. Nach dessen Zurückweisung
(Einspruchsentscheidung vom 5.1.2001) erhoben sie die
streitgegenständliche Klage.
Unter dem 27.6.2003 erließ das
zwischenzeitlich zuständig gewordene FA Z wegen eines anderen,
vormaligen Streitpunktes nochmals
Einkommensteueränderungsbescheide. Schließlich
erließ das FA Z unter dem 10.10.2003 für die Streitjahre
erneut Einkommensteueränderungsbescheide, die das
Finanzgericht (FG) allerdings im Tatbestand nicht
erwähnt.
Das FG wies die Klage mit in EFG 2005, 1799
= SIS 05 46 40 veröffentlichtem Urteil als unbegründet
ab.
Mit der - vom Senat mit Beschluss vom
18.5.2005 VIII B 217/04 zugelassenen - Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Das FG habe die Voraussetzungen für
die Anerkennung der Steuerfreiheit von Zuschlägen nach §
3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) unzulässig erweitert.
§ 3b EStG verlange bereits nach seinem Wortlaut keine
ausdrückliche arbeitsvertragliche Regelung der
regelmäßigen Arbeitszeit. Das FG wende auch zu Unrecht
die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu vGA bei
Gesellschafter-Geschäftsführern auf das
Anstellungsverhältnis der Klägerin an, die an der
anstellenden Gesellschaft nicht beteiligt sei.
Aus der Begründung des Urteils
ergäbe sich, dass das FG zur regelmäßigen
Arbeitszeit i.S. des § 3b EStG auch Sonn-, Nacht- und
Feiertagsarbeit zähle, soweit diese Zeiten nicht
ausdrücklich in einem Arbeitsvertrag als zusätzliche
Arbeitszeiten ausgewiesen würden. Die regelmäßige
Arbeitszeit i.S. des § 3b Abs. 2 EStG ergäbe sich indes
bereits aus der vereinbarten wöchentlichen Arbeitszeit und den
Arbeitstagen. Die Tätigkeit an Sonntagen, Feiertagen und zu
Nachtzeiten habe ausweislich der Anstellungsverträge nicht
regelmäßig, sondern nur ausnahmsweise geleistet werden
sollen. Deshalb sei feststellbar, ob und inwieweit Teile der
Gesamtentlohnung der Klägerin auf Tätigkeiten
außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit
entfielen.
Das FG habe auch keine Gesichtspunkte
festgestellt, nach denen die Zuschlagszahlungen einem
Fremdvergleich nicht standhielten. Derartige Gesichtspunkte gebe es
auch nicht, weil sie üblich seien.
Die regelmäßige Arbeitszeit
werde durch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit und
den arbeitsvertraglich zugewiesenen Aufgabenbereich als
kaufmännische Angestellte konkretisiert. Zu ihr gehöre
grundsätzlich nicht eine Tätigkeit zur Nachtzeit oder an
Sonn- und Feiertagen. Sie werde danach bereits durch die
betriebsübliche Arbeitszeit ausreichend konkretisiert.
Der Einsatz auch für Sonn-, Nacht- und
Feiertagsarbeiten müsse zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer
ausdrücklich vereinbart werden. Anderenfalls schulde der
Arbeitnehmer seine Arbeitszeit nur zu den für seinen
Arbeitsplatz betriebsüblichen Zeiten. Überdies
beschränke das Arbeitszeitgesetz die regelmäßige
Arbeitszeit auf 48 Stunden/Woche.
Die Rechtsprechung zur vGA bei
Gesellschafter-Geschäftsführern sei weder anwendbar noch
rechtfertige sie das angefochtene Urteil. Die BFH-Rechtsprechung
sei jedenfalls nicht auf die Klägerin anzuwenden, weil sie
keine wesentliche Beteiligung an der X-GmbH halte. Die
Vergünstigung nach § 3b EStG solle allen zu den
Sonderzeiten arbeitenden Arbeitnehmern unabhängig von der Art
der Tätigkeit zustehen.
Dies gelte umso mehr aufgrund des internen
Betriebsvergleichs, als die Zuschläge allen Arbeitnehmern der
X-GmbH gezahlt würden (dazu BFH-Urteil vom 14.7.2004 I R
111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307 = SIS 04 38 10). Diese
Grundsätze müssten erst recht gelten, wenn der
Gesellschafter - wie die Klägerin - keine
geschäftsführende Position innehabe.
Hingegen habe das FG pauschal die Zahlung
der Zuschläge aufgrund fehlender Festlegung der Arbeitszeiten
als unvereinbar mit dem Fremdvergleich gewertet. Feststellungen zum
Fremdvergleich habe das FG indes nicht getroffen. Die der
Klägerin gewährten Bedingungen seien ohne weiteres
konkurrenzfähig, da sie auch den anderen Arbeitnehmern der
X-GmbH eingeräumt worden seien.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG, die geänderten
Einkommensteuerbescheide für 1988 bis 1991 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 5.1.2001 zu ändern und die
Einkommensteuer ohne die als vGA bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen erfassten Sonn-, Nacht- und
Feiertagszuschläge für die Klägerin
festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Der Senat kann anhand der bislang getroffenen
Feststellungen des FG den Rechtsstreit nicht abschließend
entscheiden. Der Senat teilt nicht die Auffassung der Vorinstanz,
die an die Klägerin geleisteten Zuschläge seien bereits
deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und
dementsprechend als vGA bei ihren Einkünften aus
Kapitalvermögen zu erfassen, weil die gesetzlichen
Voraussetzungen für deren steuerfreie Zahlung mangels
eindeutiger Arbeitszeitregelung nicht vorgelegen hätten.
Indes vermag der Senat allein anhand der in
Bezug genommenen Anstellungsverträge weder festzustellen, ob
überhaupt für die gelegentlich zu leistenden Nacht-,
Mehr-, Sonn- und Feiertagsarbeiten gesonderte Zuschläge von
der Arbeitgeberin zu entrichten waren, noch kann er den der
Tatsacheninstanz obliegenden Indizienbeweis nachholen, ob die der
Klägerin als Gesellschafterin der X-GmbH ggf. als leitender
Angestellter zugeflossenen Zuschläge nicht als
steuerpflichtiger Arbeitslohn, sondern als vGA bei ihren
Einkünften aus Kapitalvermögen entsprechend den in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten
Grundsätzen zur Beurteilung derartiger Zuschläge bei
Gesellschafter-Geschäftsführern zu erfassen sind.
1. Bei Ergehen des angefochtenen Urteils des
FG waren bereits erneut geänderte Einkommensteuerbescheide
für die Streitjahre 1988 bis 1991 unter dem 10.10.2003
ergangen, wie sich aus den zu der FG-Akte genommenen Kopien ergibt.
Ergeht aber während des Klageverfahrens ein (erneuter)
Änderungsbescheid, so bildet dieser die alleinige Grundlage
für die Erhebung der gesamten Steuer. Diese (erneuten)
Änderungsbescheide wurden gemäß § 68 Satz 1
FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens. Die durch die nachfolgenden
Bescheide überholten Einkommensteueränderungsbescheide
vom 27.6.2003 entfalteten für die Dauer des Bestehens der
nachfolgenden Bescheide keine Rechtswirkung mehr (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25.10.1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1,
BStBl II 1973, 231 = SIS 73 01 27). Das FG hat im Tatbestand des
angefochtenen Urteils indes die erneuten
Einkommensteueränderungsbescheide vom 10.10.2003 nicht
erwähnt. Auch im Übrigen ist nicht erkennbar, ob das FG
diese Bescheide zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht hat. Hat
das FG indes über die in ihren Rechtswirkungen dauerhaft
suspendierten geänderten
Einkommensteueränderungsbescheide vom 27.6.2003 befunden, so
gehen die Urteilswirkungen ins Leere. Seine Rechtskraft betrifft
nur die ursprünglich angefochtenen Bescheide, weil nur diese
Entscheidungsgegenstand gewesen sind.
Die Kläger haben ihren Klageantrag
ebenfalls nicht an die veränderte Verfahrenslage
angepasst.
Es kann dahinstehen, inwieweit die erneuten
Einkommensteueränderungsbescheide vom 10.10.2003 einen neuen
Streitpunkt in das Verfahren eingeführt haben. Einer
Fortsetzung des Verfahrens entsprechend dem Normzweck des § 68
Satz 1 FGO und einer bloßen Richtigstellung des angefochtenen
Urteils dahin gehend, dass das Urteil sich auf die zuletzt
geänderten Einkommensteuerbescheide vom 10.10.2003 bezieht,
bedarf es bereits deshalb nicht, weil das Urteil schon aus anderen
Gründen aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.3.2006 I R
38/05, BFH/NV 2006, 1515 = SIS 06 30 96; BFH-Beschluss vom
29.8.2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944 = SIS 03 46 56; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., §
68 Rz 106; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68
FGO Rz 96, m.w.N.).
2. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen als sonstige Bezüge auch vGA.
Eine vGA einer Kapitalgesellschaft ist
gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter
außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen
Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass
oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis
hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter
nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 24.1.1989 VIII R
74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419 = SIS 89 08 22; vom
19.3.1991 VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19; vom 13.9.2000 I R 10/00,
BFH/NV 2001, 584 = SIS 01 64 13; vom 14.12.2004 VIII R 59/02,
BFH/NV 2005, 1090 = SIS 05 26 06).
a) Nach ständiger Rechtsprechung des I.
Senats des BFH (grundlegend BFH-Urteile vom 19.3.1997 I R 75/96,
BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 = SIS 97 17 35; ferner vom
27.3.2001 I R 40/00, BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655 = SIS 01 11 01), welcher sich der erkennende Senat angeschlossen hat (vgl.
BFH-Urteil vom 16.3.2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II
2004, 927 = SIS 04 22 02; BFH-Beschluss vom 9.4.2003 VIII B 124/02,
BFH/NV 2003, 1309 = SIS 03 41 74), sind Zuschläge für
Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit an
Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gemäß
§ 3b EStG steuerfrei, sondern in aller Regel nach
Körperschaftsteuerrecht als vGA zu beurteilen und damit nach
Einkommensteuerrecht bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen und nicht bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zu erfassen (so bereits im
BFH-Beschluss vom 8.3.2000 I B 33/98, BFH/NV 2000, 990 = SIS 00 57 78). Diese Beurteilung gilt im Grundsatz gleichermaßen
für beherrschende wie für nicht beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer (BFH-Urteil vom 14.7.2004
I R 24/04, BFH/NV 2005, 247 = SIS 05 08 14).
Allerdings hat der I. Senat des BFH inzwischen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307 = SIS 04 38 10; ebenfalls Urteil vom 3.8.2005 I R 7/05, BFH/NV 2006, 131 = SIS 06 03 37) in Abgrenzung zu seiner Rechtsprechung erkannt, dass die
Zahlung derartiger Zuschläge an
Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich zu ihrem
Festgehalt nicht ausnahmslos als vGA zu qualifizieren sei, wenn
nämlich eine bestimmte Vereinbarung nicht nur mit dem
Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit
vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen
worden ist (betriebsinterner Fremdvergleich). Dann könne
dieser Umstand gegen eine gesellschaftliche Veranlassung der
Vereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer
sprechen. Eine derartige Gestaltung weise darauf hin, dass die
Vereinbarung speziell in dem betroffenen Unternehmen auf
betrieblichen Gründen beruhe. Halte die zu beurteilende
Regelung in diesem Sinne einem betriebsinternen Fremdvergleich
stand, so könne im Einzelfall eine vGA selbst dann zu
verneinen sein, wenn eine entsprechende Regelung im allgemeinen
Wirtschaftsleben unüblich sei oder gar aus anderen
Gründen regelmäßig zur vGA führe.
Ob eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und
ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ausschließlich
betrieblich oder - stattdessen oder zugleich - durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen
Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umstände des
konkreten Einzelfalles beurteilen (BFH-Urteil vom 23.7.2003 I R
80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926 = SIS 03 47 13, m.w.N.),
dessen Würdigung im Revisionsverfahren nur eingeschränkt
(vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nachprüfbar ist (BFH-Urteil in
BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307 = SIS 04 38 10).
b) Im Streitfall ist die Klägerin indes
nicht als Geschäftsführerin tätig geworden, sondern
als Angestellte. Ihre genaue Funktion ist bislang vom FG allerdings
noch nicht festgestellt. Sollte die Klägerin leitende
Angestellte gewesen sein, worauf der zum 1.1.1989 abgeschlossene
Dienstvertrag für leitende Angestellte (der ausdrückliche
Hinweise auf § 5 Abs. 3 BetrVG in § 2 Abs. 2 dieses
Vertrages enthält), der Umfang der Arbeitszeit sowie die
finanzielle Gesamtausstattung hindeuten könnten (Höhe des
Festgehalts als Pauschalvergütung; freiwillige Sonderzahlung
und nach der Vereinbarung vom 24.2.1990 ab März 1990 eine
zusätzliche Gewinntantieme in Höhe von 5 v.H.), so ist
nach Auffassung des Senats umgekehrt zu prüfen, ob in
Anlehnung an die für Gesellschafter-Geschäftsführer
von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien nicht im Rahmen einer
Gesamtwürdigung der konkreten Umstände auch die
Vereinbarung derart gesonderter Vergütungen mit einem
leitenden Angestellten nicht mehr dem entspricht, was ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit
einem Fremd-Geschäftsführer vereinbaren würde und
derartige Konditionen die Veranlassung der Vereinbarung durch das
Gesellschaftsverhältnis indizieren.
Hintergrund der Rechtsprechung zum
Gesellschafter-Geschäftsführer ist, dass ein
Geschäftsführer sich regelmäßig in anderer
Weise als ein „normaler“ Angestellter mit dem
Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft identifiziert. Von ihm wird
ein persönlicher Einsatz erwartet, dem in der Regel ein
deutlich höheres Gehalt entspricht. Seine Arbeit orientiert
sich weniger an einer Verrichtung der Tätigkeit während
einer bestimmten Stundenzahl pro Arbeitstag, vielmehr ist sie
ergebnisbestimmt, was regelmäßig auch in einem deutlich
höheren Gehalt und der finanziellen Gesamtausstattung zum
Ausdruck kommt.
Mit dieser besonderen Stellung des
Geschäftsführers verträgt sich keine Vereinbarung
über die Vergütung von Überstunden, selbst wenn
Arbeitszeitvereinbarungen der Organstellung des
GmbH-Geschäftsführers zivilrechtlich nicht widersprechen
(grundlegend BFH-Urteil in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 = SIS 97 17 35; ferner BFH-Urteil in BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655 =
SIS 01 11 01).
In der Rechtsprechung des BFH wird zwar
maßgeblich auf diese besondere Stellung des
Geschäftsführers abgestellt, mit dessen Aufgabenbild sich
eine gesonderte Vergütung zusätzlicher Arbeitszeiten
nicht vertrage. Er unterliege keinem Weisungsrecht eines von ihm
unabhängigen Arbeitgebers und auch die
Kontrollmöglichkeiten über die Einhaltung fester
Arbeitszeiten seien insoweit eingeschränkt. In der
Rechtsprechung ist bei der Prüfung der Angemessenheit der
Bezüge anderer leitender Angestellter, die zugleich
Gesellschafter sind, allerdings vereinzelt auch eine Gleichstellung
zwischen Geschäftsführer und leitendem Angestellten
vorgenommen worden (so z.B. im BFH-Beschluss vom 16.10.1991 I B
227, 228/90, BFH/NV 1992, 341). Ebenso stellt der BFH in mehreren
Urteilen (in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 = SIS 97 17 35; vom
8.4.1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804, unter Hinweis auf das
BFH-Urteil vom 11.12.1991 I R 152/90, BFHE 167, 42, BStBl II 1992,
690 = SIS 92 11 22) auf den Gegensatz zwischen
Geschäftsführern zu den „normalen“
Angestellten ab. Im Beschluss des BFH vom 19.6.2006 I B 162/05
(BFH/NV 2006, 2131 = SIS 06 42 20) stellt der BFH auf den Vergleich
mit gesellschaftsfremden Arbeitnehmern ab, die aber hinsichtlich
der Art der Tätigkeit als auch der Höhe und Struktur der
bezogenen Entgelte mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer
vergleichbar seien (einschränkend Wesselbaum-Neugebauer, DStZ
2006, 691, 693, weil leitende Angestellte keinem besonderen
Treueverhältnis, das sie zu einem nicht gesondert dotierbaren
Einsatz über die vereinbarte Arbeitszeit hinaus oder zu
ungünstigen Zeiten verpflichte, unterliegen). Indes trifft ein
solcher Einwand jedenfalls nicht für leitende Angestellte zu,
die zugleich nicht nur mit einem Zwerganteil als Gesellschafter an
der Kapitalgesellschaft beteiligt sind (kritisch allerdings Neu in
Anmerkung zur Vorinstanz, EFG 2005, 1800, unter Ziff. 2; ferner
auch Brenner, HFR 2005, 251, 252).
Der Senat teilt die rechtliche Würdigung
des FG insoweit nicht, dass im Streitfall § 3b EStG bereits
deshalb nicht eingreife, weil nicht hinreichend zwischen
regelmäßiger und zusätzlicher Arbeitszeit zu
differenzieren sei.
Nach überwiegend vertretener Auffassung
verlangt § 3b EStG (vgl. § 3b Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F.
des Einkommensteuerreformgesetzes - EStRG - vom 5.8.1974, BGBl I
1974, 1769, BStBl I 1974, 530, der bis einschließlich
Veranlagungszeitraum 1989 galt, bzw. nach § 3b Abs. 2 Satz 1
i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 - StRG 1990 - vom 25.7.1988,
BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224, der ab dem
Veranlagungszeitraum 1990 galt), dass der Grundlohn für die
maßgebliche regelmäßige Arbeitszeit gezahlt wird.
Teilweise wurde zwar bezweifelt, ob eine unregelmäßige
Arbeitszeit ebenfalls zur Steuerfreiheit nach § 3b EStG
führen könne, weil keine Umrechnung in einen Grundlohn
möglich sei (so z.B. FG des Saarlandes, Urteil vom 6.3.1987 1
K 179/86, EFG 1987, 287; Urteil des Niedersächsischen FG vom
3.6.1996 VIII, II 543/89, juris; offengelassen im Urteil des BFH
vom 28.11.1990 VI R 144/87, BFHE 163, 79, BStBl II 1991, 296 = SIS 91 06 40, m.w.N.; bejahend hingegen FG Hamburg im Urteil vom
9.3.1984 I 231/81, EFG 1985, 63; von Beckerath in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz 100
„Arbeitsregelung“; ferner Abschn. 30 Abs. 2 Nr.
3 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien 1996 - LStR 1996 -, wonach
sogar bei fehlender Vereinbarung einer regelmäßigen
Arbeitszeit für die Ermittlung der Grundlagen die im
Lohnsteuerzeitraum tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden
zugrunde zu legen seien).
Nach der BFH-Rechtsprechung genügt es
indes, wenn neben der regelmäßigen Vergütung ein
Zuschlag für tatsächlich geleistete Sonn-, Feiertags-
oder Nachtarbeit gezahlt wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1990 VI R
56/90, BFHE 163, 83, BStBl II 1991, 298 = SIS 91 06 42; ferner zu
den Voraussetzungen für die Anerkennung pauschaler
Zuschläge im Rahmen des § 3b EStG BFH-Urteil vom
25.5.2005 IX R 72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725 = SIS 05 36 37).
Ist die wöchentliche Arbeitszeit - wie im
Streitfall - eindeutig bestimmt, so kann der Grundlohn und die
damit noch zulässige Höhe der Zuschläge errechnet
werden. Anspruch auf Steuerfreiheit von Zuschlägen
gemäß § 3b EStG besteht unabhängig davon, ob
der Arbeitnehmer gleichzeitig Mehrarbeit leistet oder z.B.
Nachtarbeit in der normalen Arbeitszeit erbringt. Hingegen ist
§ 3b EStG nicht zu entnehmen, dass die Zuschläge nur
für zusätzliche Arbeit außerhalb der vertraglich
vereinbarten Arbeitszeit gezahlt werden müssten (vgl. Herrmann
in Frotscher, EStG, § 3b Rz 31). In den für die
streitigen Veranlagungszeiträume 1988 bis 1991
maßgebenden Arbeits- bzw. Dienstverträgen sind die
wöchentlichen Arbeitszeiten, einschließlich der
Arbeitstage (Montag bis Samstag) sowie das monatliche Gehalt
festgelegt. Nicht ersichtlich ist, wieso zusätzlich
Arbeitsbeginn und -ende einzelvertraglich festgelegt werden
müssten und die Regelung in den vorgenannten Verträgen,
wonach Beginn und Ende der täglichen Arbeitszeit sich nach der
betrieblichen Übung richten sollen, für sich betrachtet
wegen fehlender Bestimmtheit der regelmäßigen
Arbeitszeit steuerschädlich sein sollten.
Indes wird das FG im zweiten Rechtsgang zu
prüfen haben, ob die Regelung zur Dienstzeit (vgl. § 3
des Dienstvertrages für leitende Angestellte vom 1.1.1989)
überhaupt zusätzliche Zuschläge vorsieht. Danach ist
der Arbeitnehmer (Klägerin) verpflichtet, gelegentlich Nacht-,
Mehr-, Sonn- und Feiertagsarbeit zu leisten. Nach § 4 Ziff.
4.1 des Vertrages handelt es sich bei dem Gehalt indes um eine
monatliche Pauschalvergütung. Im Falle des Wegfalls der
Nachtschichtfähigkeit wird nach dem Vertrag (§ 3) sogar
die letzte Gehaltserhöhung außer Kraft gesetzt und es
müssen neue Gehaltsvereinbarungen getroffen werden. Diese
gesamten Umstände sprechen eher dafür, dass jedenfalls
keine zusätzlichen Zuschläge zu beanspruchen waren,
sondern - wie der Name es besagt - die nur gelegentlichen
Zusatzdienste mit der Pauschalvergütung und den weiteren
Zusatzleistungen (Sonderzahlung und Gewinntantieme) abgegolten sein
sollten.
In den Veranlagungszeiträumen 1988 und
1989 konnten Zuschläge zudem für Tätigkeiten zu
ungünstigen Zeiten lediglich beansprucht werden, wenn sie in
einem Gesetz oder in einem Tarifvertrag dem Grund und der Höhe
nach festgelegt waren (§ 3b Abs. 1 Satz 2 EStG in der für
die Streitjahre 1988 und 1989 maßgebenden Fassung). Nicht
ersichtlich ist, dass diese Voraussetzungen im Streitfall
vorgelegen haben.
Ab dem Veranlagungszeitraum 1990 differenziert
das Gesetz zwar nicht mehr, d.h. es ist unerheblich, ob die
Zuschläge auf Gesetz, Tarifvertrag oder Einzelvertrag beruhen
(vgl. Schmidt/ Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 3b Rz 5; Urteil
des FG München vom 23.7.2003 9 K 2999/02, juris = SIS 03 39 90).
Die für die Streitjahre noch
maßgebende Arbeitszeitordnung vom 30.4.1938 (RGBl I 1938, 447
i.d.F. vom 10.3.1975, BGBl I 1975, 685) sah - anders als das seit
1.7.1994 geltende Arbeitszeitgesetz vom 6.6.1994 (BGBl I 1994, 1170
in § 6 Abs. 5 und § 11 Abs. 2) - auch keine
„angemessenen Zuschläge“ vor, sofern eine
tarifvertragliche Ausgleichsregelung fehlte. Überdies wird
auch durch diese Regelung kein Anspruch auf eine
„gesonderte“ Zulage begründet (vgl. Urteil
des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 11.1.2006 5 AZR 97/05, NJW
2006, 1229).
Gelangt das FG aufgrund einer
Gesamtwürdigung der für die Streitjahre geltenden
Arbeitsverträge zwischen der X-GmbH und der Klägerin zu
dem Ergebnis, dass kein vertraglicher Anspruch auf Zuschläge
bestand, so ist bereits aus diesem Grunde von vGA an die als
Gesellschafterin an der P-GmbH beteiligte Klägerin
auszugehen.
Anderenfalls wird das FG feststellen, ob die
Klägerin leitende Angestellte war und unter
Berücksichtigung ihrer herausgehobenen Funktion, ihrer
finanziellen Gesamtausstattung und der möglicherweise
fehlenden Vergleichbarkeit ihrer Tätigkeiten und Stellung mit
derjenigen der anderen Arbeitnehmer der X-GmbH, für die -
bislang allerdings vom FG nicht festgestellt - ebenfalls
Zuschläge gezahlt worden sein sollen, in Anlehnung an die
Rechtsprechung des BFH zu - auch nicht beherrschenden -
Gesellschafter-Geschäftsführern (vgl. dazu auch Gosch,
KStG § 8 Rz 212), ebenfalls von vGA an die Klägerin
auszugehen ist.
3. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang nicht
bereits aufgrund seiner Gesamtwürdigung anhand des zuvor
bezeichneten Maßstabs zu dem Ergebnis kommen, die der
Klägerin in den Streitjahren zugeflossenen Zuschläge
seien als vGA zu qualifizieren, so wird es weiter zu prüfen
haben, ob nicht gleichwohl unter den nachfolgenden Gesichtspunkten
vGA anzunehmen sind.
a) Die Klägerin ist zwar mit einem Anteil
von 20 v.H. keine beherrschende Gesellschafterin und somit
zunächst nicht den besonderen Bedingungen des Fremdvergleichs
unterworfen: Vorherige, klare und eindeutige, zivilrechtlich
wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarungen
(vgl. BFH-Urteile vom 24.7.1996 I R 115/95, BFHE 181, 281, BStBl II
1997, 138 = SIS 97 05 15; vom 22.10.1998 I R 29/98, BFH/NV 1999,
972 = SIS 98 59 10), wobei die Mehrdeutigkeit einer Vereinbarung es
nicht ausschließt, ihren Inhalt durch Auslegung oder
Beweiserhebung zweifelsfrei zu ermitteln.
Jedoch können diese strengeren
Anforderungen auch für einen isoliert betrachtet nicht
beherrschenden Gesellschafter dann zum Zuge kommen, wenn eine
beherrschungsähnliche Situation kraft
Interessenübereinstimmung besteht, weil ein
Mehrheitsgesellschafter (Kläger mit 80 v.H.) und ein
Minderheitsgesellschafter (Klägerin mit 20 v.H.) in einer
Reihe von Fragen oder ggf. auch nur in einem einzigen Geschäft
eine materielle Interessenübereinstimmung besitzen, die es
rechtfertigt, wegen dieser gleich gelagerten Interessen eine
Gruppenbeherrschung anzunehmen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006,
1515 = SIS 06 30 96; vom 9.4.1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; vom
28.2.1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649 = SIS 90 13 20; vom 11.12.1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469 =
SIS 86 11 22).
Allerdings gilt dies nur ausnahmsweise und
für eng begrenzte Sachverhalte und ist nur
geschäftsfallbezogen anzunehmen (vgl. Gosch, a.a.O., § 8
Rz 222 - unter Rz 223 auch mit der Anmerkung einer
größeren Zurückhaltung der neueren Rechtsprechung
gegenüber dieser Rechtsfigur), weil ein gleich laufender
Vorteil im Umfang der Gesellschafterbeteiligung besteht.
Anderenfalls müssen zusätzliche Anhaltspunkte vorliegen
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 808; Gosch, a.a.O., Rz 223).
Keine Anknüpfung besteht allein an das
Bestehen einer Ehe zwischen beiden Gesellschaftern (vgl.
BFH-Urteile vom 15.3.2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000,
504 = SIS 00 08 86; in BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469 = SIS 86 11 22; vom 27.11.1985 I R 115/85, BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362
= SIS 86 03 21, betreffend Betriebsaufspaltung; Frotscher, Anh. zu
§ 8 KStG Rz 139, 140).
b) Schließlich könnte auch eine dem
Kläger als beherrschendem
Gesellschafter-Geschäftsführer zuzurechnende vGA durch
die Gewährung von Vermögensvorteilen an die Klägerin
als nahestehende Person in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteile vom
25.5.2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103 = SIS 05 01 84; vom 18.12.1996
I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301 = SIS 97 08 23).
aa) Die nahestehende Person kann gleichzeitig
Gesellschafter sein (vgl. BFH-Urteile vom 22.2.2005 VIII R 24/03,
BFH/NV 2005, 1266 = SIS 05 31 79; vom 6.12.2005 VIII R 70/04,
BFH/NV 2006, 722 = SIS 06 15 02; Frotscher, Anh. zu § 8 KStG
Rz 64 und 64a). Allerdings ist bei unangemessenen Zuwendungen nicht
ohne weiteres von mittelbaren Zuwendungen an den Gesellschafter
durch unmittelbare Zuwendung an die nahestehende Person auszugehen,
sondern eher von einer Vorteilszuwendung aufgrund der eigenen
Gesellschafterstellung der nahestehenden Person (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2005, 1266 = SIS 05 31 79 zur Erschütterung des
Beweises des ersten Anscheins durch die Feststellung, dass die
Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in einer
vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter
unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum
Empfänger der Zuwendung hat).
bb) Greifen diese Grundsätze ein, so
gelten auch für den Minderheitsgesellschafter die strengen
Anforderungen wie für den beherrschenden Gesellschafter (vgl.
Klingebiel in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und
EStG, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz 264).
cc) Der Vermögensvorteil ist jedoch dann
dem Kläger als Mehrheitsgesellschafter zuzurechnen (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 722 = SIS 06 15 02). Im Rahmen eines
Zusammenveranlagungsbescheides - wie im Streitfall - ist
Streitgegenstand allein die Höhe der festgesetzten
Einkommensteuer. Wird die vGA nicht bei den Einkünften der
Klägerin, sondern denen des Klägers zugerechnet, so wird
lediglich die Begründung für die Steuerfestsetzung
ausgetauscht, die Höhe der Steuer bleibt hingegen
unberührt (vgl. § 157 Abs. 2 1. Halbsatz der
Abgabenordnung - AO 1977 - ; BFH-Urteil vom 25.6.2003 X R 66/00,
BFH/NV 2004, 19 = SIS 03 52 44, m.w.N.).
4. Die Anwendung der vom Bundesministerium der
Finanzen unter dem 28.9.1998 (BStBl I 1998, 1194 = SIS 98 20 53)
als Billigkeitsmaßnahme erlassenen Übergangsregelung
aufgrund der geänderten Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE
183, 94, BStBl II 1997, 577 = SIS 97 17 35) zur Behandlung von
Zuschlägen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist in
dem eigenständigen Verfahren wegen der Steuerfestsetzung
(Zweigleisigkeit des Verfahrens) nicht zu prüfen (BFH-Urteil
in BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927 = SIS 04 22 02, m.w.N.).