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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) übernahm mit Hofübergabevertrag vom
15.7.1998 zum 1.7.1998 den landwirtschaftlichen Betrieb seines
Vaters (V). Er führte die Buchwerte aus der Bilanz des V fort
und bilanzierte nach dem Normalwirtschaftsjahr für die
Landwirtschaft (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) vom 1. Juli eines Jahres bis zum
30. Juni des Folgejahres.
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Bereits im August 1996 war eine zum
Betriebsvermögen des V gehörende Scheune durch einen
Brand fast vollständig zerstört worden. Da für die
Scheune eine Gebäudeversicherung bei der X-Versicherung
bestand, bilanzierte V zunächst eine Forderung gegenüber
der X-Versicherung in Höhe von 253.736,48 DM und bildete in
gleicher Höhe eine Rücklage für Ersatzbeschaffung
nach R 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) in ihrer damaligen
Fassung (EStR a.F.). V begann sodann mit der Instandsetzung des
vorderen Teils der beschädigten Scheune. Zum 30.6.1998 bestand
aufgrund inzwischen geleisteter Teilzahlungen der X-Versicherung
noch eine Forderung in Höhe von 135.159,21 DM, die der
Kläger in seine Bilanz auf den 1.7.1998 übernahm.
Zugleich minderte sich die Rücklage für Ersatzbeschaffung
auf denselben Betrag.
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Die Forderung gegenüber der
X-Versicherung und die Rücklage für Ersatzbeschaffung
wies der Kläger zum 30.6.2001 unverändert mit 135.159,21
DM aus. Nachdem er für die Veranlagungszeiträume 2001 und
2002 (Streitjahre) keine Einkommensteuererklärungen abgegeben
hatte, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) zunächst die Besteuerungsgrundlagen mit
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung stehenden Bescheiden vom 17.11.2003 und 28.10.2004.
Mit Bescheiden vom 24.11.2005 änderte das FA die
Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 unter Aufhebung des
Vorbehalts der Nachprüfung und erhöhte für das
Wirtschaftsjahr 2001/02 den mit 145.000 DM nach Richtsätzen
geschätzten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um den Betrag
von 135.000 DM (69.105,81 EUR), resultierend aus der Auflösung
der Rücklage für Ersatzbeschaffung auf den Betrag von
280.000 DM (143.161 EUR). Hiervon entfiel jeweils die Hälfte
auf jedes Streitjahr.
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Gegen die Änderungsbescheide vom
24.11.2005 legte der Kläger unter Beifügung von
Steuererklärungen jeweils Einspruch ein, denen das FA - nach
Zustimmung durch den Kläger - durch Bescheide vom 9.2.2006
teilweise abhalf. Die Gewinnerhöhungen durch Auflösung
der Rücklage für Ersatzbeschaffung behielt das FA
allerdings bei, weshalb der Kläger gegen die Abhilfebescheide
erneut Einspruch einlegte.
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Das FA verwarf die Einsprüche mit
Einspruchsentscheidung vom 17.1.2007 mit der Begründung als
unzulässig, es fehle am Rechtsschutzbedürfnis des
Klägers, weil sich das Einspruchsverfahren durch Abhilfe
erledigt habe. Auch materiell-rechtlich könne der Einspruch
nicht zum Erfolg führen, da der Kläger die von V
begonnene Instandsetzung der abgebrannten Scheune nach
Hofübernahme nicht fortgesetzt habe. Vielmehr habe er der
X-Versicherung im Februar 2000 mitgeteilt, er wolle die Scheune
entgegen der ursprünglichen Planung nicht mehr reparieren,
sondern um eine freitragende Konstruktion in Form einer Stahlhalle
erweitern. Weil nach der Einstellung der Instandsetzungsarbeiten im
Spätsommer 1998 bis zum Einholen eines ersten Angebots
für die Errichtung einer Stahlhalle am 18.4.2002 mehr als 42
Monate verstrichen seien, sei eine ernsthafte Absicht der
Ersatzbeschaffung am Bilanzstichtag 30.6.2002 nicht mehr erkennbar
gewesen.
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Die dagegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) durch in DStRE 2009, 1419 veröffentlichtes
Urteil als unbegründet ab. Zwar habe V zu Recht eine Forderung
auf Schadensersatz gegen die X-Versicherung in seine Bilanz
eingestellt, die der Kläger im Wege der Übernahme und
Fortführung des Betriebsvermögens zum 1.7.1998
übernommen habe. V habe zugleich eine Rücklage für
Ersatzbeschaffung bilden können, weil damals eine durch den
Beginn der Wiedererrichtung der Halle dokumentierte Absicht zur
Ersatzbeschaffung bestanden habe. Zutreffend habe das FA allerdings
die Rücklage für Ersatzbeschaffung zum Bilanzstichtag
30.6.2002 aufgelöst, weil der Kläger das Fortbestehen der
Absicht der Ersatzbeschaffung nicht substantiiert dargelegt habe.
So habe er lediglich auf die Möglichkeiten einer
Ersatzbeschaffung nach den Versicherungsbedingungen der
X-Versicherung verwiesen, aber keinerlei Gründe vorgetragen,
warum die Wiedererrichtung der im August 1996 abgebrannten Scheune
so lange hinausgezögert worden sei, bevor er dann am 21.3.2005
einen Antrag auf Erteilung der Baugenehmigung gestellt
habe.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG habe die
Voraussetzungen für die Auflösung der Rücklage
für Ersatzbeschaffung verkannt. Er, der Kläger, habe -
wie sich aus objektiven tatsächlichen Umständen ergebe -
die Absicht der Ersatzbeschaffung nicht aufgegeben. So habe er bei
der X-Versicherung keine Geldentschädigung beantragt, sondern
ein erster Bauabschnitt sei bereits zum 30.6.1998 tatsächlich
durchgeführt worden. Auch habe er entsprechend den
ursprünglichen Versicherungsbedingungen tatsächlich das
Ersatzwirtschaftsgut in gleicher Lage und funktionsgleich
hergestellt. Jedenfalls nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei
ein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Erstellung des
Ersatzwirtschaftsguts und dem durch Brand untergegangenen
Gebäude gegeben.
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Der höchstrichterlichen Rechtsprechung
lasse sich mit Blick auf die Rücklage für
Ersatzbeschaffung keine starre Ausschlussfrist entnehmen. Eine
solche Frist werde auch dem Sinn und Zweck der Rücklage nicht
gerecht, mit der verhindert werden solle, dass - insbesondere bei
Einwirkung höherer Gewalt - die im untergegangenen
Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven aufgedeckt werden
müssten. Deshalb sei es ausreichend, dass die
Wiederbeschaffung in angemessener Frist ernstlich geplant worden
und zu erwarten gewesen sei. Dazu sei zu beachten, dass er, der
Kläger, sich mit Blick auf die Ersatzbeschaffung an die
Vorgaben der X-Versicherung gehalten und damit seinen Willen zur
Wiederherstellung des untergegangenen Wirtschaftsguts nachgewiesen
habe.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG vom 16.12.2008 und die
Einspruchsentscheidung vom 17.1.2007 aufzuheben und die
geänderten Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 9.2.2006
mit der Maßgabe zu ändern, dass die Auflösung der
Rücklage für Ersatzbeschaffung rückgängig
gemacht wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung führt das FA aus,
eine Gewinnrealisierung könne unterbleiben, wenn ein
Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt gegen Entschädigung
aus dem Betriebsvermögen ausscheide und alsbald ein
Ersatzwirtschaftsgut angeschafft werde. Die Rücklage für
Ersatzbeschaffung setze in subjektiver Hinsicht die Absicht voraus,
innerhalb eines engen zeitlichen Rahmens ein funktionsgleiches
Ersatzwirtschaftsgut anzuschaffen oder herzustellen. Zwar
könne die für die Ersatzbeschaffung zur Verfügung
stehende relativ kurze Frist im Einzelfall verlängert werden.
Dazu müsse der Steuerpflichtige aber glaubhaft machen, dass
die Ersatzbeschaffung noch ernstlich geplant und zu erwarten sei
und nur aus besonderen Gründen noch nicht habe
durchgeführt werden können. Der Steuerpflichtige
müsse insbesondere die Ernsthaftigkeit seines nach wie vor
geplanten Investitionsvorhabens substantiieren. Daran fehle es im
Streitfall, weil der Kläger keinerlei Unterlagen vorgelegt
habe, aus denen sich die fortbestehende Investitionsabsicht ergebe.
Vielmehr habe er bis zum 30.6.2002 nicht mit der Herstellung
begonnen und einen Bauantrag erst 2005 gestellt, ohne konkrete
Planungsunterlagen beizufügen. Jedenfalls nach Ablauf der
regulären Reinvestitionsfrist reiche die bloße
Behauptung der weiter vorhandenen Wiederbeschaffungsabsicht nicht
mehr aus.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zwar im Ergebnis zu
Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger zunächst
zulässigerweise fortgeführte Rücklage für
Ersatzbeschaffung aufzulösen war. Die Feststellungen des FG
reichen allerdings nicht aus, um darüber entscheiden zu
können, zu welchem Stichtag diese Auflösung vorzunehmen
war.
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1. Nach den von der Rechtsprechung
entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR a.F. (jetzt
R 6.6 EStR 2008) übernommenen Grundsätzen zur sog.
Rücklage für Ersatzbeschaffung kann eine
Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven vermieden
werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder
infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen
eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet
und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft
wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.3.1969 I
97/65, BFHE 95, 178, BStBl II 1969, 381 = SIS 69 02 44; vom
18.9.1987 III R 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330 = SIS 88 01 12; vom 17.10.1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392
= SIS 92 05 12; vom 29.4.1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II
1999, 488 = SIS 99 14 16). Bei der Rücklage für
Ersatzbeschaffung handelt es sich um ein inzwischen
gewohnheitsrechtlich anerkanntes Rechtsinstitut (vgl. BFH-Urteil
vom 17.3.2004 II R 64/01, BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766 = SIS 04 27 18), dem der Gedanke zugrunde liegt, dass die für die
ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge
ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung
stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil
besteuert würden (BFH-Urteile vom 24.5.1973 IV R 23-24/68,
BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582 = SIS 73 03 05; vom 29.4.1982 IV
R 10/79, BFHE 135, 538, BStBl II 1982, 568 = SIS 82 16 12). Zweck
der Anerkennung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung und
deren Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut ist danach
nicht allein, die als unbillig empfundene Besteuerung eines
Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven
entsteht, zu vermeiden; vielmehr soll es dem Steuerpflichtigen
ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung
ungeschmälert zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts
zu verwenden (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile
vom 9.12.1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371 = SIS 83 07 18; vom 11.12.1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985,
250 = SIS 85 07 10; vom 14.10.1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl
II 2001, 130 = SIS 00 03 63).
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2. Die Bildung der Rücklage bewirkt, dass
der durch die Ersatzforderung bzw. Ersatzleistung realisierte
Gewinn neutralisiert wird. Ihre Bildung setzt aber voraus, dass die
Absicht zur Ersatzbeschaffung besteht; andernfalls bleibt es bei
der Gewinnerhöhung (BFH-Urteile vom 19.12.1972 VIII R 29/70,
BFHE 108, 326, BStBl II 1973, 297 = SIS 73 01 64; in BFHE 166, 149,
BStBl II 1992, 392 = SIS 92 05 12; vom 22.1.2004 IV R 65/02, BFHE
205, 168, BStBl II 2004, 421 = SIS 04 10 86). Der Steuerpflichtige
hat das Bestehen der Ersatzbeschaffungsabsicht darzulegen und
nachzuweisen. Ein bilanzierender Steuerpflichtiger dokumentiert
diese Absicht bereits durch die ordnungsgemäße Bildung
der Rücklage in seiner Bilanz (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188,
390, BStBl II 1999, 488 = SIS 99 14 16). Ein darüber
hinausgehender Nachweis oder eine Glaubhaftmachung der
Reinvestitionsabsicht wird für die erstmalige Bildung der
Rücklage nicht verlangt, solange dem Steuerpflichtigen die
Vornahme der Investition objektiv möglich ist (vgl. BFH-Urteil
vom 11.10.2007 X R 1/06, BFHE 219, 151, BStBl II 2008, 119 = SIS 08 02 11).
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3. Die Rücklage für
Ersatzbeschaffung muss gewinnerhöhend aufgelöst werden,
wenn die Absicht der Ersatzbeschaffung aufgegeben wird (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 108, 326, BStBl II 1973, 297 = SIS 73 01 64; in
BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392 = SIS 92 05 12; in BFHE 188, 390,
BStBl II 1999, 488 = SIS 99 14 16). Sie ist außerdem
aufzulösen, wenn die Reinvestition nicht innerhalb einer
bestimmten Frist durchgeführt wird.
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a) Nach Auffassung der Finanzverwaltung
beträgt die angemessene Reinvestitionsfrist bei Ausscheiden
eines Grundstücks oder Gebäudes aus dem
Betriebsvermögen zwei Jahre; die Frist soll im Einzelfall
angemessen verlängert werden können, wenn der
Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Ersatzbeschaffung noch
ernstlich geplant und zu erwarten sei, aber aus besonderen
Gründen noch nicht habe durchgeführt werden können
(R 35 Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStR a.F.). Dieser Auffassung
schließt sich der Senat nicht an. Er hält es aus
Vereinfachungsgründen und zur Verwirklichung eines
gleichmäßigen und vorhersehbaren Gesetzesvollzugs
für angebracht, die Frage nach einer angemessenen
Reinvestitionsfrist unter Berücksichtigung des in § 6b
Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG allgemein zum Ausdruck kommenden
Rechtsgedankens zu beantworten. Zu einer solchen Konkretisierung
des von ihr entwickelten Rechtsinstituts der Rücklage für
Ersatzbeschaffung ist die Rechtsprechung befugt.
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aa) § 6b Abs. 1 EStG eröffnet die
Möglichkeit, die bei der Veräußerung bestimmter
Anlagegüter aufgedeckten stillen Reserven auf ein im
Wirtschaftsjahr der Veräußerung angeschafftes oder
hergestelltes Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen. Nach §
6b Abs. 3 EStG kann der Steuerpflichtige die stillen Reserven auch
auf ein später angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut
übertragen, indem er im Wirtschaftsjahr der
Veräußerung eine gewinnmindernde Rücklage bildet
und diese im Reinvestitionsjahr gegen Minderung der Anschaffungs-
und Herstellungskosten auflöst. Hierfür sieht § 6b
Abs. 3 Satz 2 EStG eine Frist von vier Wirtschaftsjahren vor. Diese
Frist verlängert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei
neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit deren
Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der
Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Eine
darüber hinausgehende Verlängerungsmöglichkeit sieht
§ 6b EStG nicht vor.
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bb) § 6b EStG dient einem der
Rücklage für Ersatzbeschaffung vergleichbaren Zweck. Die
Vorschrift soll steuerliche Hindernisse für die
Veräußerung von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens abbauen, die im Unternehmen nicht mehr
benötigt werden und deren Veräußerung
betriebswirtschaftlich geboten und volkswirtschaftlich
wünschenswert wäre. Insoweit soll sie die
Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter
begünstigen und damit eine sinnvolle Anpassung der Unternehmen
an strukturelle Veränderungen ermöglichen (vgl.
Begründung des Regierungsentwurfs eines
Steueränderungsgesetzes 1964 in BTDrucks IV/2400, S. 62;
BFH-Urteil vom 14.11.1990 X R 85/87, BFHE 163, 58, BStBl II 1991,
222 = SIS 91 04 12). Indem die anlässlich solcher
Veräußerungen frei werdenden stillen Reserven auf
Reinvestitionsgüter übertragen werden können, kommt
es zur vorläufigen Freistellung des
Veräußerungsgewinns von der Einkommensbesteuerung, was
dem Betrieb Mittel für dringend erforderliche
Investitionsvorhaben verschafft (vgl. dazu die Stellungnahme des
Finanzausschusses in BTDrucks IV/2617, S. 4).
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Vor diesem Hintergrund wird die Zweckbindung
von Veräußerungsgewinn einerseits und
Reinvestitionsmaßnahme andererseits bei Bildung der
Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG dadurch hergestellt, dass
sie nach Ablauf der Reinvestitionsfrist von vier Jahren
aufzulösen ist, wenn bis zu diesem Zeitpunkt ein
Reinvestitionsgut nicht angeschafft oder hergestellt oder bei
Gebäuden mit der Herstellung noch nicht begonnen worden
ist.
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cc) Auch bei Beschaffung von Ersatz für
ein aufgrund höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung
eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen
ausgeschiedenes Wirtschaftsgut geht es darum, dass die dadurch
erlangte Gegenleistung (hier in Form einer Brandentschädigung)
ungeschmälert zur Ersatzbeschaffung zur Verfügung steht
(BFH-Urteil in BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582 = SIS 73 03 05).
Unter diesem Aspekt sind Rücklage für Ersatzbeschaffung
und Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG vergleichbar (vgl.
BFH-Urteil vom 29.6.1995 VIII R 2/94, BFHE 179, 13, BStBl II 1996,
60 = SIS 96 01 15). Der Senat hält es deshalb für
angebracht, für die Bemessung einer angemessenen
Reinvestitionsfrist an den in § 6b Abs. 3 EStG zum Ausdruck
gebrachten Rechtsgedanken anzuknüpfen. Es ist kein Grund
dafür ersichtlich, in Fällen der Ersatzbeschaffung nach R
35 EStR a.F. eine kürzere Investitionsfrist vorzusehen, als
sie von § 6b Abs. 3 EStG geregelt wird. Hierbei ist auch zu
berücksichtigen, dass von § 6b EStG privilegierte
geplante Reinvestitionsmaßnahmen regelmäßig
längerfristig vorbereitet werden, während die
Ersatzbeschaffung eines Wirtschaftsguts wegen seines Untergangs
aufgrund höherer Gewalt den Steuerpflichtigen unvorbereitet
trifft und eine Reinvestition deshalb mindestens denselben
Zeitbedarf auslöst.
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b) Vor diesem Hintergrund bemisst der Senat
die Reinvestitionsfrist entsprechend dem Rechtsgedanken des §
6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG auf einen Zeitraum von vier
Wirtschaftsjahren nach der Bildung der Rücklage. Für die
Herstellung eines neuen - im Bereich der Rücklage für
Ersatzbeschaffung funktionsgleichen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 108,
326, BStBl II 1973, 297 = SIS 73 01 64; in BFHE 143, 46, BStBl II
1985, 250 = SIS 85 07 10) - Gebäudes beträgt die
Reinvestitionsfrist sechs Jahre. Auf einen bestimmten
Herstellungsbeginn kommt es dabei im Unterschied zur Regelung in
§ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nicht an, weil die Bildung der
Rücklage für Ersatzbeschaffung bereits - wie
ausgeführt - den Nachweis der Investitionsabsicht erfordert
und die Umsetzung dieser Absicht regelmäßig zu einem
frühzeitigen Herstellungsbeginn führen wird. Eine
über diese Fristen hinausgehende Möglichkeit zur
Fristverlängerung im Einzelfall besteht nicht.
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c) Während des Laufs der
Reinvestitionsfrist bedarf es keiner ständigen
Überprüfung, ob die ursprünglich festgestellte
Investitionsabsicht noch fortbesteht. Der Fortbestand der Absicht
wird widerleglich vermutet. Bestehen im Einzelfall Anhaltspunkte
für eine Aufgabe der Investitionsabsicht, hat das FA diese
darzulegen und ggf. nachzuweisen.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Unter
Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze ist zwar davon
auszugehen, dass V die streitbefangene Rücklage für
Ersatzbeschaffung zu Recht im Wirtschaftsjahr 1996/97 gebildet und
der Kläger sie auch zu Recht fortgeführt hat. Der Senat
kann allerdings mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht
darüber entscheiden, zu welchem Zeitpunkt die Rücklage
aufzulösen war.
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a) Zutreffend geht das FG zunächst davon
aus, dass V zum 30.6.1997 berechtigt war, eine Rücklage
für Ersatzbeschaffung zu bilden, um mit Blick auf die zugleich
aktivierte Forderung gegen die X-Versicherung eine Aufdeckung
stiller Reserven zu vermeiden. Die Absicht der Ersatzbeschaffung
hat V bereits durch die Rücklagenbildung und durch die
zeitnahe Aufnahme der Instandsetzungsarbeiten am vorderen Teil der
beschädigten Scheune dokumentiert.
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b) Da die Reinvestition auf die Herstellung
eines Gebäudes gerichtet war, betrug die Frist für deren
Ausführung sechs Wirtschaftsjahre seit Bildung der
Rücklage. Die Rücklage war danach spätestens am
30.6.2003 aufzulösen. Bis dahin war von einer
Investitionsabsicht auszugehen. Aus dem Umstand, dass der
Kläger nach Übernahme des Hofes die Errichtung einer
Stahlhalle anstelle der zunächst teilweise instandgesetzten
Holzscheune plante, ist nicht auf eine Aufgabe der
Investitionsabsicht zu schließen, weil die Stahlhalle
funktional an die Stelle der Scheune treten sollte und damit ein
geeignetes Ersatzwirtschaftsgut war.
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c) Allerdings hat das FG angenommen, der
Kläger habe die Absicht der Ersatzbeschaffung schon zum
30.6.2002 aufgegeben. Diese Annahme ist indessen nicht durch
entsprechende Feststellungen gedeckt. Vielmehr stützt sich das
FG alleine darauf, dass der Kläger bezogen auf diesen Stichtag
weder einen Nachweis zum Fortbestehen seiner
Ersatzbeschaffungsabsicht erbracht noch Gründe vorgetragen
habe, warum er die Wiedererrichtung der bereits im August 1996
abgebrannten Scheune bis zur Einreichung des Bauantrages am
21.3.2005 hinausgezögert habe. Nach den vorstehenden
Grundsätzen bedarf es konkreter Anhaltspunkte dafür, dass
die Investitionsabsicht aufgegeben worden ist. Derartige
Umstände kann der Senat anhand der bisher getroffenen
Feststellungen nicht erkennen. Der Hinweis des Klägers auf die
nach den Versicherungsbedingungen noch laufende Frist für
Ersatzleistungen dürfte insoweit nicht für, sondern eher
gegen eine Aufgabe der Ersatzbeschaffungsabsicht sprechen. Gleiches
gilt für vom Kläger in der Zeit vor dem 30.6.2003
eingeholte Angebote oder die am 28.12.1999 an die X-Versicherung
gestellte und von dieser am 21.2.2000 beantwortete Anfrage, ob
statt der Wiedererrichtung einer Scheune der Bau einer Stahlhalle
möglich sei. Das FG erhält durch die
Zurückverweisung Gelegenheit, ergänzende Feststellungen
zur Aufgabe der Reinvestitionsabsicht zu treffen.
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d) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu der
Annahme gelangen, der Kläger habe seine
Ersatzbeschaffungsabsicht vor dem 30.6.2003 aufgegeben, weist der
Senat auf Folgendes hin:
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aa) Bilanzierungsfehler sind
grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des
Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in der es zu der fehlerhaften
Bilanzierung gekommen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.7.2011 IV R
53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017 = SIS 11 34 41). Liegt
für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung
gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus
verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden
kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs
(vgl. BFH-Urteil vom 16.5.1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II
1990, 1044 = SIS 90 22 10) der unrichtige Bilanzansatz
grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in
der dies unter Beachtung der für den Eintritt der
Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen
Vorschriften möglich ist (BFH-Urteil vom 10.12.1992 IV R
118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 = SIS 93 12 17). Bei
Land- und Forstwirten, die - wie im Streitfall - ihren Gewinn
gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG abweichend vom
Kalenderjahr ermitteln, ist nach der hier maßgeblichen
Rechtslage vor Änderung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durch
das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) ein
fehlerhafter Bilanzansatz selbst dann in der ersten noch offenen
Bilanz richtigzustellen, wenn dadurch die auf den vorausgegangenen,
aber bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum
entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt
werden kann (BFH-Urteil in BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017 = SIS 11 34 41).
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bb) Es wird zu prüfen sein, ob die
etwaige Aufgabe der Ersatzbeschaffungsabsicht nach den
Versicherungsbedingungen der X-Versicherung Auswirkungen auf den zu
aktivierenden Entschädigungsanspruch des Klägers
gegenüber der X-Versicherung haben kann. Aus den allgemeinen
Regeln zur Gewinnrealisierung folgt insoweit, dass eine Forderung
nur zu aktivieren ist, wenn sie wirtschaftlich in der Vergangenheit
verursacht und am Bilanzstichtag (noch) hinreichend sicher ist
(vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II
2003, 400 = SIS 03 18 29; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz
480).
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