Nichtberücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste, EU-Recht: Dem EuGH werden die folgenden Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: - 1. Ist es mit Art. 56 und Art. 58 EG vereinbar, wenn ein deutsches Unternehmen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb Verluste aus einer Betriebsstätte in einem Drittstaat (die Vereinigten Staaten von Amerika) bei der Gewinnermittlung nicht abziehen kann, weil nach dem maßgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen entsprechende Betriebsstätteneinkünfte nicht der deutschen Besteuerung unterliegen? - 2. Ist eine abkommensrechtliche Regelung mit dem vorgenannten Inhalt im Hinblick auf die Vorbehaltsklausel in Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG dann mit Gemeinschaftsrecht vereinbar, wenn die maßgeblichen Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens schon am 31.12.1993 bestanden haben, der sich aus ihnen ergebende Ausschluss der Berücksichtigung von Verlusten aber bis zum Jahr 1998 durch das innerstaatliche deutsche Recht aufgehoben wurde? - Urt.; BFH 22.8.2006, I R 116/04; SIS 06 41 12
I. Sach- und Streitstand
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war im
Streitjahr 1999 an zwei Personengesellschaften US-amerikanischen
Rechts beteiligt und erwirtschaftete hieraus einen Verlust, den sie
nach Maßgabe von § 2a Abs. 3 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte abzog. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lehnte den Verlustabzug
ab. Zur Begründung verwies das FA auf die Freistellung der
Betriebsstätteneinkünfte gemäß Art. 7 Abs. 1
und Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 -
DBA-USA 1989 - (BGBl II 1991, 355) sowie auf die Abschaffung von
§ 2a Abs. 3 EStG 1997 durch das Steuerentlastungsgesetz
(StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I
1999, 304) mit erstmaliger Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1999 an
(vgl. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des Gesetzes zur
Bereinigung von steuerlichen Vorschriften - StBereinG 1999 - vom
22.12.1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13).
Die Klage gegen die dementsprechend
ergangenen Steuerbescheide wies das Finanzgericht (FG)
Düsseldorf durch Urteil vom 14.9.2004 6 K 3796/01 K,F ab. Das
Urteil ist in EFG 2005, 538 = SIS 05 10 57 abgedruckt.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die
angefochtenen Steuerbescheide 1999 dahin gehend zu ändern,
dass die Verluste aus den Betriebsstätten in den USA in
Höhe von 3.425.382 DM steuermindernd berücksichtigt
werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Rechtslage nach deutschem Recht
Die Entscheidung über die Revision ist
von der Beantwortung der im Leitsatz genannten Vorlagefragen
abhängig. Sofern beide Fragen zu verneinen sind, muss das
erstinstanzliche Urteil aufgehoben und der Klage entsprochen
werden. Ist eine der Fragen aber zu bejahen, ist die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
1. Die Klägerin war im Streitjahr an zwei
US-amerikanischen Personengesellschaften beteiligt. Sie
erwirtschaftete dadurch gewerbliche Gewinne i.S. von Art. 7 Abs. 1
DBA-USA 1989, für die in den Vereinigten Staaten
Betriebsstätten bestehen und die deswegen nach Art. 7 Abs. 1
Satz 2 DBA-USA 1989 in den Vereinigten Staaten besteuert werden
können (vgl. z.B. Wolff in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, Art. 7 USA Rz. 76, m.w.N.). Einkünfte aus
Quellen in den Vereinigten Staaten, die nach diesem Abkommen - wie
hier nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 - in den Vereinigten
Staaten besteuert werden können, werden nach Art. 23 Abs. 2
Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer ausgenommen. Die Gewinnermittlung richtet sich
hierbei nach deutschem Recht (z.B. Senatsurteil vom 22.5.1991 I R
32/90, BFHE 165, 197, BStBl II 1992, 94 = SIS 92 01 46; Piltz in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz. 73, 136 f.; Wolff,
daselbst, Art. 7 USA Rz. 73).
2. Da sich der Begriff der
Betriebsstättengewinne auf einen Nettobetrag bezieht,
entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass auch
Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmen sind. Der Senat nimmt insoweit auf
diese Rechtsprechung Bezug (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom
13.11.2002 I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795 = SIS 03 19 24; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 23 A Rz.
57, jeweils m.w.N.) und hält an dieser jedenfalls für die
mit den USA vereinbarte Abkommenslage fest.
Denn indem nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz
1 DBA-USA 1989 ausdrücklich „von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus
Quellen in den Vereinigten Staaten ... ausgenommen (werden), die
nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden
können ...“, ist letztlich zweifelsfrei, dass darin
nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte einbezogen
sind (sog. Symmetriethese). Darauf baute auch die - bisherige -
(innerstaatliche) Regelung des § 2a Abs. 3 EStG 1997 auf (vgl.
Senatsbeschluss in BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795 = SIS 03 19 24;
Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 23A Rz.
57).
Der Umstand, dass § 2a Abs. 3 EStG 1997
durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 mit erstmaliger
Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1999 an (vgl. § 52 Abs. 3
Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StBereinG 1999 - und damit für das
Streitjahr - ersatzlos gestrichen worden ist, ändert daran
nichts. Im Einzelnen bezieht sich der Senat auf seinen
Vorlagebeschluss an den Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) vom 28.6.2006 I R 84/04 (zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt; für die Beteiligten und den
EuGH hier in neutralisierter Form beigefügt).
III. Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht
1. Ob die so verstandene Abkommensregelung mit
Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, ist allerdings nach wie vor
umstritten. Der erkennende Senat hat die darauf gerichtete
Rechtsfrage deswegen dem EuGH durch den zitierten Beschluss vom
28.6.2006 I R 84/04 gemäß Art. 234 Abs. 3 des Vertrages
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) i.d.F.
des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages
über die Europäische Union, der Verträge zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG), sowie
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1997 Nr. C-340/1)
bezogen auf die mit Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989
gleichlautende Freistellung des Betriebsstättenverlustes in
Art. 20 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung
der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und
Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern
(DBA-Luxemburg) vom 23.8.1958 (BGBl II 1959, 1270) zur
Vorabentscheidung vorgelegt. Auch insoweit nimmt der Senat auf
seinen erwähnten Vorlagebeschluss Bezug, vor allem auf die
darin vorgenommene Auseinandersetzung mit dem Urteil des EuGH vom
13.12.2005 Rs. C-446/03 „Marks and Spencer“
(Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2006, Nr. C 36,5)
zu den Regelungen des britischen „group relief“
und damit der britischen Konzernbesteuerung im Verhältnis der
(britischen) Muttergesellschaft zu deren (ausländischen)
Tochtergesellschaften und den von diesen erzielten Verlusten.
2. Die sonach ausstehende Entscheidung des
EuGH könnte im Grundsatz auch für das vorliegende
Streitverfahren einschlägig sein.
a) Da die Vereinigten Staaten kein
Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft sind, könnte
sich ein denkbarer Gemeinschaftsrechtsverstoß von Art. 20
Abs. 2 Satz 1 DBA-Luxemburg auf die vergleichbare Regelungslage
nach dem DBA-USA 1989 allerdings nur dann auswirken, wenn es sich
nicht nur um einen Verstoß gegen die Grundfreiheit der freien
Wahl der Niederlassung (Art. 43 EG), sondern auch um einen
Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß
Art. 56 EG handeln würde und zugleich keine
Beschränkungen jener Grundfreiheit betroffen wären, die
am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher oder
gemeinschaftsrechtlicher Rechtsvorschriften für den
Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit
Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit
der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder
der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden
haben (sog. Stand-still-Klausel, Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG). Denn
nur dann schützt die Grundfreiheit auch den Kapitalverkehr
zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Die anderen
gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten, auch die
Niederlassungsfreiheit, erstrecken sich demgegenüber nur auf
die Mitgliedstaaten selbst.
b) Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA
1989, aus dem die abkommensrechtliche Freistellung von
Betriebsstättenverlusten resultiert, bestand schon am
31.12.1993, so dass die Schutzwirkung der Grundfreiheit für
die im Streitfall gegebene Konstellation so gesehen nicht greifen
kann. Es ist jedoch fraglich, ob dies gemeinschaftsrechtlichen
Anforderungen genügt.
Denn die den Steuerpflichtigen bezogen auf
Verluste ungünstige abkommensrechtliche Regelung wirkte sich
in Deutschland seit dem Veranlagungszeitraum 1969 nicht aus: Sie
wurde seitdem im Wege eines sog. Treaty override unter bestimmten
Voraussetzungen, welche die Klägerin erfüllt, zugunsten
der Steuerpflichtigen überspielt; der Abzug der Verluste blieb
danach ungeachtet ihrer abkommensrechtlichen Freistellung
prinzipiell erhalten (vgl. zunächst § 2 des Gesetzes
über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der
deutschen Wirtschaft vom 18.8.1969, BGBl I 1969, 1211, 1214, BStBl
I 1969, 477, 480, und später - ab 1990 - § 2a Abs. 3 EStG
a.F.). Insgesamt betrachtet bestand in Deutschland am 31.12.1993
also eine andere Rechtslage als (erstmals) im Streitjahr. Der
Wegfall von § 2a Abs. 3 EStG 1997 mit Wirkung vom
Veranlagungszeitraum 1999 schafft eine neue Rechtssituation. Zwar
ergibt sich aus dieser Vorschrift nicht die normative Grundlage
für die Nichtberücksichtigung der
Betriebsstättenverluste, sondern umgekehrt die Verschonung von
derselben. Insofern ließe sich bei isolierter Betrachtung von
Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 als derjenigen
Vorschrift, aufgrund derer die Verluste freizustellen sind,
vertreten, dass eine Vorschrift zu beurteilen ist, welche unter die
vorgenannte Stand-still-Klausel fällt (so offenbar
Schönfeld in Wassermeyer/Andresen/Ditz,
Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 11.12). Es ließe sich aber
ebenso gut vertreten, dass diese Sichtweise der Regelungslage
insgesamt gesehen nicht hinreichend Rechnung trägt (vgl.
Balmes/Grammel/ Sedemund, BB 2006, 1474, 1477, 1479).
c) Selbst wenn die letztere Rechtsauffassung
zuträfe, bleibt ungewiss, ob die Ungleichbehandlung von
Betriebsstättenverlusten aus Mitglied- und Drittstaaten einen
Gemeinschaftsrechtsverstoß nach sich zöge. Zwar werden
unter den Gegebenheiten des Streitfalls inländische und
ausländische Betriebsstättenverluste steuerlich ungleich
behandelt; der Schutzbereich des Art. 56 EG ist damit wohl
eröffnet. Jedoch berührt Art. 56 EG nach Art. 58 Abs. 1
EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen
Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige
mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich
behandeln. Derartige Maßnahmen und Verfahren dürfen nach
Art. 58 Abs. 3 EG zwar weder ein Mittel zur willkürlichen
Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des
freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S. des Art. 56 EG
darstellen. So verhält es sich nach der ständigen
Spruchpraxis des EuGH aber nur dann, wenn die steuerrechtlichen
Unterscheidungen auf Situationen angewandt werden, die nicht
objektiv vergleichbar sind oder durch zwingende Gründe des
Allgemeininteresses, insbesondere die Kohärenz der
Steuerregelung, gerechtfertigt sind, wobei die Rechtfertigung von
Behinderungen für den freien Kapitalverkehr letztlich
denselben Regeln unterworfen werden wie die Beschränkung
anderer gemeinschaftsvertraglich verbürgter Grundfreiheiten
(vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 6.6.2000 Rs. C-35/98
„Verkooijen“, EuGHE I 2000, 4071 = SIS 00 08 51;
vom 21.11.2002 Rs. C-436/00 „X und Y“, EuGHE I
2002, 10829 = SIS 03 11 02; vom 15.7.2004 Rs. C-315/02
„Lenz“, EuGHE I 2004, 7063 = SIS 04 28 52;
EuGH-Beschluss vom 8.6.2004 Rs. C-268/03 „De
Baeck“, EuGHE I 2004, 5961 = SIS 04 39 80; Schön in
Gocke/ Gosch/Lang, Körperschaftsteuer, Internationales
Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer,
2005, S. 489, 513 ff., m.w.N).
Letzteres könnte in der vorliegend zu
beurteilenden Situation der Fall sein. Die Konsequenzen eines
unbeschränkten Abzugs ausländischer
Betriebsstättenverluste sind jedenfalls dann, wenn diese
Verluste nicht aus Mitglied-, sondern aus Drittstaaten
herrühren, für die jeweiligen Mitgliedstaaten besonders
weitreichend; eine unterschiedliche Behandlung könnte deswegen
durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt
sein. Die Befürchtungen, welche mit dem
grenzüberschreitenden Verlustabzug ohnehin verbunden sind -
die Befürchtung eines doppelten Verlustabzugs sowie jene der
Steuerflucht dergestalt, dass Verlustübertragungen in jene
Mitgliedstaaten geleitet werden, die den höchsten
Steuersätzen unterliegen und bei denen folglich die Verluste
am wertvollsten sind (vgl. EuGH-Urteil in ABlEU 2006, Nr. C 36,5,
Rz. 45 ff.; Senatsbeschluss vom 28.6.2006 I R 84/04) - treten in
dieser Konstellation in verstärkter Weise zutage. Es ist im
Ergebnis anzunehmen, dass nicht nur die mitgliedstaatlichen
Haushalte, sondern - weiter gehend - auch die EG-rechtlich nicht
harmonisierten und zum staatlichen Kernbereich gehörenden
Ertragshoheiten als solche in beträchtliche Mitleidenschaft
gezogen werden (vgl. zu diesem Gesichtspunkt z.B. Seiler, Steuer
und Wirtschaft 2005, 25, 29 f.). Unabhängig davon lässt
sich zumindest im Verhältnis zu Drittstaaten bezweifeln, ob
drohende Fiskalausfälle für die Mitgliedstaaten und der
Schutz der Steueraufkommen dieser Staaten entsprechend der
bisherigen Rechtsprechung des EuGH uneingeschränkt als
Rechtfertigungsgrund für eine Ungleichbehandlung ausscheiden
(vgl. dazu z.B. Schön in Gocke/Gosch/Lang, Festschrift
für Wassermeyer, a.a.O., S. 489, 515 f., m.w.N.).
3. Der Senat erachtet die
Gemeinschaftsrechtslage zu den erwähnten Punkten - sowohl zur
Frage der Reichweite der Stand-still-Klausel als auch zur Frage der
Verlustnutzung - nicht als derart eindeutig, dass er von einer
Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG absehen
dürfte (vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs. 283/81
„C.I.L.F.I.T.“, EuGHE 1982, 3415).
Die abermalige Vorlage erübrigt sich im
Streitfall auch nicht dadurch, dass gleichzeitig ein Verstoß
gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote nach Art. 24
DBA-USA 1989 vorläge, der den Senat ohne Einholung einer
Vorabentscheidung durch den EuGH zu einer Nichtanwendung des Art.
23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 berechtigen könnte.
Die Klägerin wird als deutsches Unternehmen nicht anders
besteuert als ein US-amerikanisches Unternehmen oder ein deutsches
Unternehmen mit Betriebsstätten in einem Staat, der kein
Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft ist. Die
Zugehörigkeit zur Europäischen Gemeinschaft ist insoweit
als rechtlich tragfähiger Differenzierungsgrund für eine
tatsächliche Ungleichbehandlung anerkannt.
IV. Vorlage an den EuGH
Der Senat setzt das Revisionsverfahren deshalb
gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung aus und legt
dem EuGH die im Leitsatz formulierten Rechtsfragen gemäß
Art. 234 Abs. 3 EG zur Vorabentscheidung vor.