Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 12.12.2013 13 K 4566/10 E = SIS 14 09 27 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
17.11.2010 aufgehoben.
Die Einkommensteuer wird unter Änderung des
Einkommensteuerbescheids 2008 des Beklagten vom 5.10.2010 auf 7.256
EUR festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu 83 %
und der Beklagte zu 17 % zu tragen.
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1
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 2008
(Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Beide
Kläger erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach §
15 des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2008
geltenden Fassung (EStG), aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13
EStG), Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und aus Vermietung und
Verpachtung (§ 21 EStG), der Kläger darüber hinaus
aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG). Im Einzelnen
stellen sich die - unstreitigen - Einkünfte der Kläger
wie folgt dar:
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Einkunftsart
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Kläger
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Klägerin
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Einkünfte nach § 15 EStG als
Mitunternehmer der
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PersG III
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863,54 EUR
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863,54 EUR
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PersG IV
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23.526,56 EUR
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PersG V
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29.475,73 EUR
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PersG VI
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123.460,08 EUR
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PersG VII
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./.
200,00 EUR
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PersG VIII
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./.
23.677,39 EUR
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Einkünfte nach § 13 EStG als
Einzellandwirt
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28.448,00 EUR
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./. 119.381,00 EUR
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Mitunternehmer der PersG I
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47.007,00 EUR
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./.
2.550,00 EUR
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Mitunternehmer der PersG II
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43.805,00 EUR
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Einkünfte nach § 18 EStG
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2.150,00 EUR
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Einkünfte nach § 20 EStG
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26,00 EUR
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1.929,00 EUR
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Einkünfte nach § 21 EStG
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3.478,00 EUR
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10.256,00 EUR
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Für Zwecke der Anrechnung der
Gewerbesteuer nach § 35 EStG wurden für die Kläger
die aus den gewerblichen Beteiligungen resultierenden
Gewerbesteuer-Messbeträge in Höhe von insgesamt 5.697 EUR
und tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuerbeträge von
insgesamt 22.958 EUR nach § 35 Abs. 2 EStG festgestellt. Das
auf die jeweilige Beteiligung entfallende 3,8-fache des anteiligen
Gewerbesteuer-Messbetrags war niedriger als die insoweit
tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erließ unter dem
Datum des 5.10.2010 einen Einkommensteuerbescheid 2008. Vor
Anrechnung der Gewerbesteuer ergab sich eine Einkommensteuer von
20.921 EUR. In dem Bescheid wurde ein
Ermäßigungshöchstbetrag für Einkünfte aus
Gewerbebetrieb nach § 35 EStG von 11.821 EUR steuermindernd
angesetzt, so dass sich die Steuer - nach Abzug weiterer
Ermäßigungen - auf 8.469 EUR belief. Bei der Ermittlung
des Höchstbetrags berücksichtigte das FA nur die
positiven Einkünfte der Kläger aus den Einkunftsquellen
bei den einzelnen Einkunftsarten. Die Verluste aus zwei
gewerblichen Beteiligungen des Klägers (PersG VII und PersG
VIII) ließ es außer Betracht, ohne sie mit seinen
gewerblichen Gewinnen zu verrechnen. Bei den Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft der Klägerin nahm es keine
Saldierung von positiven und negativen Ergebnissen vor, auch
saldierte es nicht die insgesamt negativen Einkünfte der
Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft mit den positiven
Einkünften des Klägers aus dieser Einkunftsart.
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4
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Gegen die Berechnungsmethode des FA wandten
sich die Kläger mit Einspruch, mit dem sie die
Berücksichtigung eines höheren
Ermäßigungshöchstbetrags begehrten. Sie sind der
Ansicht, die vom FA angewandte Methode sei unzutreffend, da auch
die negativen Einkünfte der Klägerin aus Land- und
Forstwirtschaft bei der Ermittlung der „Summe aller positiven
Einkünfte“ i.S. der Berechnungsformel des § 35 Abs.
1 Satz 2 EStG einzubeziehen seien. Nach Ansicht der Kläger
beläuft sich der Ermäßigungshöchstbetrag auf
18.753 EUR. Der Rechtsbehelf der Kläger hatte keinen
Erfolg.
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5
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Das Finanzgericht (FG) gab der
anschließend erhobenen Klage statt und setzte die
Einkommensteuer 2008 unter Berücksichtigung eines
Ermäßigungshöchstbetrags von 18.753 EUR herab
(Urteil vom 12.12.2013 13 K 4566/10 E, EFG 2014, 551 = SIS 14 09 27). Es schloss sich der Berechnungsmethode der Kläger an. Der
Begriff „Summe aller positiven Einkünfte“ in
§ 35 Abs. 1 Satz 2 EStG biete keinen Anhaltspunkt für
eine auf die Einkunftsquelle bezogene Betrachtungsweise, wie sie
vom FA angestellt werde. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 27.9.2012 III R 69/10 (BFHE 239, 239, BStBl II 2013, 201 = SIS 13 02 60) ergebe sich, dass zwischen Ehegatten ein horizontaler
Verlustausgleich vorzunehmen sei, auch wenn die Entscheidung zu
§ 35 EStG a.F. ergangen sei.
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Zur Begründung der Revision trägt
das FA vor, in die „Summe aller positiven
Einkünfte“ nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG seien nur
die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsquelle
einzubeziehen. Eine Saldierung von positiven und negativen
Einkünften sei weder innerhalb der gleichen Einkunftsart noch
zwischen den verschiedenen Einkunftsarten
durchzuführen.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zum Teil begründet.
Die Einkommensteuer für das Jahr 2008 ist unter
Berücksichtigung eines Ermäßigungshöchstbetrags
von 13.034 EUR herabzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1,
§ 121, § 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei Anwendung der
Berechnungsformel des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG positive und
negative Ergebnisse aus verschiedenen „Quellen“
innerhalb einer Einkunftsart zu saldieren sind. Allerdings hat es
zu Unrecht die negativen Einkünfte der Klägerin aus Land-
und Forstwirtschaft mit den positiven Einkünften des
Klägers aus dieser Einkunftsart verrechnet.
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1. Nach § 35 Abs. 1 EStG
ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, die um die
sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der
Ermäßigungen nach §§ 34f, 34g und 35a EStG
vermindert worden ist, um den Betrag, der anteilig auf im zu
versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte
entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Die
Ermäßigung beläuft sich bei Einkünften nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maximal auf das 3,8-fache des
festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags; bei Einkünften aus
einer gewerblichen Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 auf das 3,8-fache des durch Feststellungsbescheid nach
§ 35 Abs. 2 EStG festgestellten anteiligen
Gewerbesteuer-Messbetrags. Der Abzug ist auf die tatsächlich
zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5
EStG).
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Die auf gewerbliche Einkünfte entfallende
Einkommensteuer errechnet sich dadurch, dass die nach § 35
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG geminderte tarifliche Einkommensteuer
mit dem Quotienten vervielfältigt wird, der sich ergibt, wenn
die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte (Zähler)
durch die Summe aller positiven Einkünfte (Nenner) geteilt
wird (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ist die so ermittelte
anteilige Einkommensteuer niedriger als das 3,8-fache des
Gewerbesteuer-Messbetrags oder als die tatsächlich gezahlte
Gewerbesteuer, so ist sie der maßgebliche
Ermäßigungsbetrag.
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2. Der - nicht eindeutige - Begriff der
„Einkünfte“ in der Berechnungsformel des
§ 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nicht im Sinne von
„Einkunftsquelle“ zu verstehen, was zur Folge
hätte, dass negative Ergebnisse aus einzelnen
„Quellen“ von vornherein nicht zu
berücksichtigen wären.
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a) Dies ergibt sich aus der
Gesetzgebungsgeschichte. Die Berechnungsformel wurde durch das
Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 eingeführt (BGBl I
2007, 3150) und ist erstmals für das Streitjahr anzuwenden
(§ 52 Abs. 50a EStG). Die frühere Gesetzesfassung des
§ 35 Abs. 1 EStG enthielt keine detaillierten Vorgaben zur
Errechnung der anteilig auf die im zu versteuernden Einkommen
enthaltenen gewerblichen Einkünfte. Aus diesem Grund
beanstandete der BFH es nicht, dass Verluste, die aus anderen als
gewerblichen Einkunftsarten stammten, vorrangig mit positiven
Einkünften aus solchen Einkunftsarten verrechnet wurden
(BFH-Urteil vom 27.9.2006 X R 25/04, BFHE 215, 176, BStBl II 2007,
694 = SIS 07 07 63).
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Der Gesetzgeber wollte jedoch eine solche
Verrechnung nicht mehr zulassen und gab deshalb in § 35 Abs. 1
Satz 2 EStG eine Berechnungsmethode vor. In der
Gesetzesbegründung heißt es zur Neuregelung, die Summe
der positiven gewerblichen Einkünfte sei „der Betrag,
der sich nach Saldierung der Gewinne oder Verluste nach § 15
EStG aus allen Gewerbebetrieben des Steuerpflichtigen sowie aus
seinen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften ...
ergibt“ (BTDrucks 16/7036, S. 15). Nach dem Willen des
Gesetzgebers sollten somit gewerbliche Gewinne und Verluste
rechnerisch zusammengefasst werden. Eine spätere
Bundesratsinitiative, durch die eine quellenbezogene Betrachtung
ausdrücklich gesetzlich geregelt werden sollte, hatte keinen
Erfolg (s. BTDrucks 16/10494, S. 11).
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15
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b) Der Wortlaut des § 35 Abs. 1 Satz 2
EStG spricht nicht für eine auf die Einkunftsquelle bezogene
Betrachtungsweise (a.A. Kortendick/Peters, DB 2011, 76) und steht
einer Auslegung, die sich an der Gesetzgebungsgeschichte
orientiert, nicht entgegen.
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aa) Der Umstand, dass im Zähler der
Berechnungsformel von der „Summe“ der positiven
gewerblichen Einkünfte die Rede ist, lässt sich nicht
für eine solche Betrachtung anführen. Bei einem
Steuerpflichtigen, der einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird,
wäre zwar die Formulierung „Positive gewerbliche
Einkünfte“ ausreichend. Denn bei einer einzeln
veranlagten Person, die positive und negative gewerbliche
Einkünfte aus mehreren „Quellen“ bezieht,
sind die positiven gewerblichen Einkünfte die Einkünfte,
die sich nach einer Saldierung von positiven und - geringeren -
negativen Einkünften ergeben.
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Die im Gesetz verwendete Formulierung
„Summe der positiven gewerblichen
Einkünfte“ hat jedoch Bedeutung für Ehegatten,
die nach § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
werden. In diesen Fällen sind für jeden Ehegatten eigene
gewerbliche Einkünfte anzusetzen (s. unten unter II.4.). Sind
diese jeweils positiv, so führen sie zu einer Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte.
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bb) Auch daraus, dass der Begriff der
„Einkunftsquelle“ im EStG an anderer Stelle
verwendet wird - im Streitjahr in § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG -,
nicht aber in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG, kann gefolgert werden,
dass der Gesetzgeber Einkünfte nicht im Sinne von
Einkunftsquelle verstehen wollte.
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c) Auch die Regelung in § 35 Abs. 1 Satz
3 EStG, wonach nur die gewerblichen Gewinne und Gewinnanteile
für Zwecke der Steuerermäßigung zu
berücksichtigen sind, die der Gewerbesteuer unterliegen,
spricht nicht für eine quellenbezogene Betrachtung (a.A.
Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 35 Rz 15). Durch die
Vorschrift werden solche gewerblichen Gewinne und Gewinnanteile von
der Begünstigung ausgeschlossen, die - wie z.B.
Veräußerungs- und Aufgabegewinne - zwar der
Einkommensteuer, nicht aber der Gewerbesteuer unterliegen und bei
denen deshalb eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG
nicht gerechtfertigt ist. Sie ist kein Beleg dafür, dass
Verluste aus gewerblichen „Quellen“ innerhalb
der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) nicht
berücksichtigt werden sollen.
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d) Sowohl im Zähler als auch im Nenner
der Berechnungsformel nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist
innerhalb einer Einkunftsart eine Saldierung von positiven und
negativen Ergebnissen vorzunehmen. Verbleibt ein negativer Saldo,
so sind diese Einkünfte bei der Ermittlung des
Ermäßigungshöchstbetrags außer Betracht zu
lassen. Die entgegenstehende Rechtsansicht der Finanzverwaltung,
derzufolge auf die positiven oder negativen Ergebnisse aus den
einzelnen Einkunftsquellen abzustellen ist (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 24.2.2009, BStBl I
2009, 440 = SIS 09 06 95, Rz 16), widerspricht dem Willen des
Gesetzgebers und ergibt sich auch nicht aus dem Wortlaut des
Gesetzes (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 35 Rz 12;
Hechtner, BB 2009, 1556, 1561).
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3. Eine Verrechnung von negativen
Einkünften aus einer nicht begünstigten Einkunftsart mit
positiven Einkünften aus einer anderen nicht begünstigten
Einkunftsart ist wegen der eindeutigen gesetzlichen Regelung ab dem
Streitjahr nicht mehr möglich. Die negativen Einkünfte
der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft sind somit nicht
mit ihren positiven Einkünften nach den §§ 20, 21
EStG zu saldieren.
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4. Entgegen der Rechtsansicht des FG sind die
negativen Einkünfte der Klägerin aus Land- und
Forstwirtschaft nicht mit den positiven Einkünften des
Klägers aus dieser Einkunftsart zu verrechnen (a.A. Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz 15).
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a) Auch bei der Zusammenveranlagung ist der
einzelne Ehegatte zunächst Subjekt der
Einkünfteerzielung. Der Grundsatz der Individualbesteuerung
von Eheleuten wird durch die Möglichkeit der
Zusammenveranlagung nach § 26b EStG nicht aufgehoben (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 1/97,
BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54, unter C.II.1.c).
Von dieser Vorstellung geht § 26b EStG aus, da nach dieser
Vorschrift „die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt
haben“, zusammengerechnet werden. Die Zusammenrechnung
der Einkünfte beider Ehegatten setzt denknotwendig die
vorherige Ermittlung und Zurechnung der vom jeweiligen Ehegatten
erzielten Einkünfte voraus. In die „Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte“ und in die
„Summe aller positiven Einkünfte“ gehen die
(positiven) Einkünfte der Ehegatten aus den einzelnen
Einkunftsarten ein, ohne eine vorherige Saldierung mit etwaigen
negativen Einkünften des anderen Ehegattens aus der jeweiligen
Einkunftsart.
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b) Gegen eine getrennte Berücksichtigung
positiver und negativer Einkünfte von Ehegatten spricht auch
nicht die Gesetzesbegründung, in der davon die Rede ist, dass
bei zusammen veranlagten Ehegatten, die jeweils gewerbliche
Einkünfte erzielen, die Summe der positiven gewerblichen
Einkünfte zu einem Betrag zusammenzufassen ist (BTDrucks
16/7036, S. 15). Dass positive gewerbliche Einkünfte des einen
mit negativen gewerblichen Einkünften des anderen Ehegatten zu
saldieren sein sollen, geht aus der Begründung nicht
hervor.
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c) Das Urteil in BFHE 239, 239, BStBl II 2013,
201 = SIS 13 02 60, in dem der Senat zu der bis zum Jahr 2007
geltenden Fassung des § 35 EStG entschieden hat, dass die von
Ehegatten erzielten positiven und negativen gewerblichen
Einkünfte bei der Ermittlung der anteilig auf die gewerblichen
Einkünfte entfallenden Einkommensteuer zu saldieren sind,
steht hierzu nicht in Widerspruch, da die frühere
Gesetzesfassung noch nicht die im Streitfall anzuwendende Formel
zur Berechnung der anteiligen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1
Satz 2 EStG enthielt.
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d) Schließlich ist zu
berücksichtigen, dass eine Saldierung positiver und negativer
Einkünfte zwischen Ehegatten nicht immer von Vorteil
wäre. Würden positive gewerbliche Einkünfte des
einen Ehegatten mit negativen gewerblichen Einkünften des
anderen verrechnet, so würde hierdurch der im Zähler der
Berechnungsformel anzusetzende Betrag und damit auch der
Ermäßigungshöchstbetrag vermindert. Vorteilhafte
Auswirkungen einer Saldierung ergäben sich dagegen in den
Fällen, in denen kein Ehegatte negative gewerbliche
Einkünfte erzielt und darüber hinaus bei der Ermittlung
des im Nenner der Berechnungsformel anzusetzenden Betrags die
positiven Einkünfte des einen Ehegatten aus einer nicht
gewerblichen Einkunftsart mit den negativen Einkünften des
anderen Ehegatten aus dieser Einkunftsart zu verrechnen wären.
Hierdurch würde die im Nenner der Berechnungsformel
anzusetzende Summe aller positiven Einkünfte verringert, so
dass sich daraus ein höherer
Ermäßigungshöchstbetrag ergäbe. Auch im
Streitfall beruht die Differenz zwischen den von den Klägern
und vom FA errechneten
Ermäßigungshöchstbeträgen zu einem großen
Teil darauf, dass die hohen negativen Einkünfte der
Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft bei der einen
Berechnungsweise berücksichtigt werden und bei der anderen
nicht.
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5. Bei einem Ansatz der positiven
Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten beider Kläger
ergibt sich folgender Ermäßigungshöchstbetrag:
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Einkunftsart
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Kläger
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Klägerin
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Einkünfte nach § 15 EStG als
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Mitunternehmer der PersG III
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863,54
EUR
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863,54
EUR
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Mitunternehmer der PersG IV
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23.526,56 EUR
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Mitunternehmer der PersG V
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29.475,73 EUR
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Mitunternehmer der PersG VI
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123.460,08 EUR
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Mitunternehmer der PersG VII
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./.
200,00 EUR
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Mitunternehmer der PersG VIII
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./.
23.677,39 EUR
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Anzusetzende positive gewerbliche
Einkünfte (gerundet)
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153.449,00 EUR
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864,00 EUR
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Summe der positiven gewerblichen
Einkünfte beider Kläger
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154.313,00 EUR
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Einkünfte nach § 13 EStG als
Einzellandwirt
|
28.448,00 EUR
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./. 119.381,00 EUR
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Mitunternehmer der PersG I
|
47.007,00 EUR
|
./.
2.550,00 EUR
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Mitunternehmer der PersG II
|
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43.805,00 EUR
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Anzusetzende positive Einkünfte nach
§ 13 EStG
|
75.455,00 EUR
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0,00 EUR
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Einkünfte nach § 18 EStG
|
2.150,00 EUR
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Einkünfte nach § 20 EStG
|
26,00
EUR
|
1.929,00 EUR
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|
Einkünfte nach § 21 EStG
|
3.478,00 EUR
|
10.256,00 EUR
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Summe der positiven nichtgewerblichen
Einkünfte
|
81.109,00 EUR
|
12.185,00 EUR
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Summe der positiven nichtgewerblichen
Einkünfte beider Kläger
|
93.294,00 EUR
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Summe aller positiven Einkünfte beider
Kläger
|
247.607,00 EUR
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Der Quotient für die Ermittlung des
Ermäßigungshöchstbetrags beläuft sich somit auf
154.313 EUR : 247.607 EUR = 0,623; der
Ermäßigungshöchstbetrag selbst beläuft sich auf
20.921 EUR (Einkommensteuer vor Anrechnung nach § 35 EStG) x
0,623 = 13.034 EUR (gerundet). Dieser Betrag ist niedriger als das
3,8-fache der Summe der Gewerbesteuer-Messbeträge (21.648 EUR)
und als die insgesamt gezahlte Gewerbesteuer (22.958 EUR) und ist
damit maßgeblich. Die festzusetzende Einkommensteuer errechnet
sich wie folgt:
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Steuer nach Splittingtarif
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17.452
EUR
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Steuer nach § 34b Abs. 3 Nr. 3 EStG
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3.469
EUR
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Ermäßigung nach § 35 EStG
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./.
13.034 EUR
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Ermäßigung nach § 34g EStG
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./. 31
EUR
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Ermäßigung nach § 35a EStG
|
./.
600 EUR
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Festzusetzende Einkommensteuer
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7.256
EUR
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31
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6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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