Auf die Beschwerde der Klägerin wegen
Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des
Niedersächsischen Finanzgerichts vom 8.5.2019 - 4 K 240/18
aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Beschwerdeführerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2007
gewerbliche Einkünfte sowie umsatzsteuerpflichtige Einnahmen
aus der Vermittlung von Immobilien. Ihre Einkommensteuer-,
Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen für 2007
reichte sie 2009 beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt -
FA - ) ein.
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Am 22.01.2013 erließ das FA eine
Prüfungsanordnung u.a. für die Einkommensteuer,
Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 2007. In einer Anlage zur
Prüfungsanordnung bat der Prüfer die Klägerin, die
Daten-Archiv-CD der Finanzbuchhaltung schon vor Prüfungsbeginn
zu übersenden. Dem kam der damalige Steuerberater der
Klägerin am 26.03.2013 nach. Auf dem entsprechenden
Anschreiben findet sich der folgende - weder mit einem Datum noch
mit einem Namenszeichen versehene - handschriftliche Vermerk:
„Daten für … Grundstücksvermittlung
angefordert am 19.11.13. Bp-Beginn 3. Dezemberwoche 2013 an
Amtsstelle“. Entgegen § 198 Satz 2 der Abgabenordnung
(AO) hat der Prüfer den Beginn der Prüfung nicht
aktenkundig gemacht. Das FA konnte das Beschäftigungstagebuch
des Prüfers für 2013 nicht mehr vorlegen. Nach dem
Beschäftigungstagebuch für 2014 war der Prüfer ab
dem 24.01.2014 zeitweise mit der Prüfung befasst, intensiver
dann ab dem 11.06.2014. In den Betriebsprüfungsakten wurden
Prüfungshandlungen erstmals im Juni 2014 dokumentiert. In Tz.
3 des Bp-Berichts vom 17.3.2017 heißt es, die Prüfung
habe am 16.12.2013 begonnen.
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Am 28.04.2017 erließ das FA
geänderte Bescheide u.a. zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer
sowie zum Gewerbesteuermessbetrag 2007. Darin erkannte es - neben
anderen Punkten - Beratungshonorare, die die Klägerin in
erheblicher Höhe an ihre Mutter gezahlt haben wollte, nicht
mehr als Betriebsausgaben an und ließ die entsprechenden
Vorsteuern nicht zum Abzug zu. Die Klägerin legte gegen die
Änderungsbescheide Einspruch ein. Nach einigen Besprechungen
zwischen den Beteiligten ergingen am 27.06.2018
Teilabhilfebescheide zur Einkommensteuer und zum
Gewerbesteuermessbetrag 2007; am 31.07.2018 folgte ein
Teilabhilfebescheid zur Umsatzsteuer 2007. Darin ließ das FA
einen kleinen Teil der Beratungshonorare und der Vorsteuern zum
Abzug zu. In den Erläuterungen zu diesen Bescheiden hieß
es jeweils, der Einspruch sei damit erledigt.
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Die Klägerin legte gegen die
Teilabhilfebescheide am 28.08.2018 Einspruch ein und vertrat
erstmals die Auffassung, die Änderungsbescheide aus dem Jahr
2017 seien nicht mehr innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen. In
Bezug auf die Teilabhilfebescheide zur Einkommensteuer und zum
Gewerbesteuermessbetrag beantragte die Klägerin
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mit der Begründung, sie
habe die Einspruchsfrist wegen der irreführenden Angabe des
Prüfungsbeginns im Bp-Bericht versäumt.
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Das FA verwarf die Einsprüche gegen
die Bescheide zur Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag
2007 als unzulässig und wies den Einspruch gegen den
Umsatzsteuerbescheid 2007 als unbegründet zurück.
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Während des anschließenden
Klageverfahrens stellte die Klägerin beim Finanzgericht (FG)
am 25.02.2019 einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV),
mit dem sie um schnellstmöglichen vorläufigen
Rechtsschutz bat. Das FG lehnte den AdV-Antrag mit Beschluss vom
11.04.2019 ab. Am 07.05.2019 - einen Tag vor der mündlichen
Verhandlung im Hauptsacheverfahren - lehnte die Klägerin die
am AdV-Beschluss beteiligten Richter in einem 14-seitigen Schreiben
wegen Besorgnis der Befangenheit ab. Zur Begründung
führte sie u.a. aus, aufgrund der langen Dauer des
AdV-Verfahrens sei bei ihr der Eindruck entstanden, dass der Senat
ihr Schutzbedürfnis nicht hinreichend ernst nehme. Sie habe
eine Immobilie verkaufen und eine Kontenpfändung hinnehmen
müssen. Teile ihres AdV-Antrags seien nicht beschieden worden.
Das FG hätte zu der Frage, wann die erste
Prüfungshandlung vorgenommen worden sei, entweder konkrete
Erhebungen durchführen oder aber die beantragte AdV
gewähren müssen.
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Das FG wies die Klage unter Mitwirkung der
abgelehnten Richter ab und sah den Ablehnungsantrag im Urteil als
rechtsmissbräuchlich und damit unzulässig an. Der Antrag
sei gegen alle am AdV-Beschluss beteiligten Richter gestellt, aber
nur mit Umständen begründet worden, die eine Besorgnis
der Befangenheit unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtfertigen
könnten. Der Senat habe überdurchschnittlich schnell
über den AdV-Antrag entschieden und diesen auch nicht
teilweise unbearbeitet gelassen. Die von der Klägerin
beanstandeten Sachverhaltsfeststellungen im AdV-Beschluss seien
ausweislich der Akten zutreffend. Konkrete Erhebungen zum
Sachverhalt seien im summarischen Eilverfahren nicht erforderlich.
Dass die vom Senat gezogenen Schlussfolgerungen nicht zugunsten der
Klägerin ausgefallen seien, begründe keine Besorgnis der
Befangenheit.
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In der Sache selbst sah das FG den
Einspruch gegen den Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid
vom 27.06.2018 als verfristet an; Wiedereinsetzung könne nicht
gewährt werden. Im Übrigen seien alle Bescheide innerhalb
der Festsetzungsfrist ergangen, da die Ablaufhemmung nach §
171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 1 AO anwendbar sei. Es sei davon
auszugehen, dass der Prüfer jedenfalls am 19.11.2013 mit der
Prüfung begonnen habe. Ihm hätten bereits seit dem
26.03.2013 prüffähige Unterlagen vorgelegen. Aus der
Anforderung weiterer Daten am 19.11.2013 sei zu schließen,
dass er zu diesem Zeitpunkt die ihm vorliegenden Unterlagen bereits
gesichtet und dabei festgestellt habe, dass weitere Unterlagen
gefehlt hätten.
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Mit ihrer Beschwerde begehrt die
Klägerin die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher
Bedeutung der Rechtssache, zur Fortbildung des Rechts und wegen
Verfahrensmängeln.
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Das FA hält die gesetzlichen
Darlegungsanforderungen nicht für erfüllt.
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II. Die Beschwerde ist begründet. Es
liegt ein von der Klägerin geltend gemachter Verfahrensmangel
vor, auf dem die Entscheidung des FG beruhen kann (§ 115 Abs.
2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die von der Klägerin jedenfalls
sinngemäß erhobene Rüge, das FG habe ihren Anspruch
auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des
Grundgesetzes - GG - ) verletzt, indem die abgelehnten Richter
entgegen § 45 Abs. 1 der Zivilprozessordnung - ZPO - (i.V.m.
§ 51 Abs. 1 Satz 1 FGO) selbst über den Ablehnungsantrag
entschieden haben, greift durch. Die Bescheidung des
Ablehnungsgesuchs durch einen Spruchkörper, der hierfür
nicht der gesetzliche Richter war (dazu unten a), schlägt nach
der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
auf die Endentscheidung durch (dazu unten b).
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a) Im Streitfall verstieß zunächst
die Behandlung des Ablehnungsgesuchs als solches gegen Art. 101
Abs. 1 Satz 2 GG.
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aa) Zwar ist es im Allgemeinen
unzulässig, pauschal einen ganzen Spruchkörper
abzulehnen, weil ein Ablehnungsgesuch sich grundsätzlich auf
bestimmte Richter beziehen muss. Dies gilt jedoch nicht, wenn die
Mitglieder eines Spruchkörpers im Hinblick auf konkrete
Anhaltspunkte in einer Kollegialentscheidung abgelehnt werden, weil
der Betroffene wegen des Beratungsgeheimnisses nicht wissen kann,
welcher Richter die Entscheidung mitgetragen hat. In solchen
Fällen liegt ein Missbrauch des Ablehnungsrechts nur dann vor,
wenn das Gesuch gar nicht oder ausschließlich mit
Umständen begründet wird, die unter keinem denkbaren
Gesichtspunkt eine Besorgnis der Befangenheit rechtfertigen
können (ausführlich zum Ganzen Beschlüsse des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.07.1992 - VIII B 59/91, BFH/NV
1993, 112, und vom 16.04.1993 - I B 155/92, BFH/NV 1994, 637, unter
1., beide m.w.N.).
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Dies ist nur dann der Fall, wenn der
Ablehnungsantrag sich bereits ohne jedes Eingehen auf den
Verfahrensgegenstand als unzulässig dargestellt hätte.
Ist hingegen ein - wenn auch nur geringfügiges - Eingehen auf
den Verfahrensgegenstand erforderlich, scheidet eine Verwerfung des
Ablehnungsantrags als unzulässig aus. Denn der abgelehnte
Richter darf sich über eine bloße formale Prüfung
des Ablehnungsantrags hinaus nicht durch Mitwirkung an einer
näheren inhaltlichen Prüfung der Ablehnungsgründe
entgegen § 45 Abs. 1 ZPO, Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG zum
Richter in eigener Sache machen (ausführlich zum Ganzen
BVerfG-Beschluss vom 20.07.2007 - 1 BvR 2228/06, NJW 2007, 3771,
unter II.2.a, ebenfalls zu einem Fall, in dem ein gesamter Senat
abgelehnt worden war).
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bb) Vorliegend waren die Voraussetzungen,
unter denen die abgelehnten Richter ausnahmsweise entgegen der
Anordnung in § 45 Abs. 1 ZPO selbst über das
Ablehnungsgesuch entscheiden dürfen, nicht erfüllt. Die
Klägerin hatte ihr Ablehnungsgesuch nicht ausschließlich
mit Umständen begründet, die unter keinem denkbaren
Gesichtspunkt - d.h. ohne jede Befassung mit der Sache als solcher
- eine Besorgnis der Befangenheit rechtfertigen können.
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Dies wird bereits daraus deutlich, dass die
abgelehnten Richter sich im angefochtenen Urteil ausführlich
inhaltlich mit den von der Klägerin vorgetragenen
Ablehnungsgründen auseinandergesetzt haben. Eine solche
inhaltliche Auseinandersetzung steht aber nicht ihnen, sondern
gemäß § 45 Abs. 1 ZPO allein ihren Vertretern zu.
Das inhaltliche Eingehen auf die Ablehnungsgründe war auch
nicht etwa objektiv entbehrlich, da die von der Klägerin
vorgetragenen Gründe - ohne dass es an dieser Stelle darauf
ankommt, ob sie im Streitfall tatsächlich durchgreifen
könnten - beim Vorliegen eines entsprechenden Sachverhalts im
Prinzip geeignet sein könnten, im Einzelfall eine Besorgnis
der Befangenheit darzulegen.
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b) Der Besetzungsmangel der Entscheidung
über den Ablehnungsantrag schlägt auf die Endentscheidung
durch.
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aa) Nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG
ist in Fällen unzulässiger Selbstentscheidung über
ein Ablehnungsgesuch stets davon auszugehen, dass auch die dem
Ablehnungsgesuch folgenden Sachentscheidungen mit dem Makel des
Verstoßes gegen den gesetzlichen Richter behaftet sind. Denn
auch wenn die Zurückweisung eines Ablehnungsgesuchs nach der
maßgeblichen Prozessordnung (hier § 128 Abs. 2 FGO)
unanfechtbar ist und bisher nicht feststeht, dass bei einem der
abgelehnten Richter tatsächlich die Besorgnis der Befangenheit
gegeben war, folgt aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG zugleich, dass
niemand vor einem Richter stehen muss, über dessen Ablehnung
unter Verstoß gegen die Gewährleistung des gesetzlichen
Richters entschieden worden ist (ausführlich BVerfG-Beschluss
vom 11.03.2013 - 1 BvR 2853/11, NJW 2013, 1665, Rz 38 ff.).
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Diese Rechtsprechung des BVerfG ist bereits
zwei neueren BFH-Entscheidungen zugrunde gelegt worden
(BFH-Beschlüsse vom 5.4.2017 - III B 122/16, BFH/NV 2017, 1047
= SIS 17 12 05, Rz 10, und vom 5.6.2019 - IX B 121/18, BFHE 264,
409, BStBl II 2019, 554 = SIS 19 10 38), die allerdings nicht zur
Ablehnung eines gesamten Spruchkörpers ergangen sind. Nach
Auffassung des Senats gilt das Selbstentscheidungsverbot aber auch
dann, wenn ein ganzer Spruchkörper abgelehnt wird, die
vorstehend unter a aa genannten Voraussetzungen aber nicht
erfüllt sind. Dies ist hier der Fall.
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bb) In seiner Rechtsprechung, die vor dieser
Entscheidung des BVerfG und den beiden jüngeren
BFH-Beschlüssen ergangen war, hatte der BFH derartige
Rügen allerdings abweichend behandelt. Danach konnte eine auf
die fehlerhafte Behandlung eines Ablehnungsantrags gestützte
Verfahrensrüge nicht allein deshalb Erfolg haben, weil bei der
Entscheidung über den Ablehnungsantrag die Vorschriften
über den gesetzlichen Richter verletzt worden sind, sondern
nur dann, wenn die Entscheidung in der Hauptsache nicht durch den
gesetzlichen Richter getroffen worden ist. Allerdings hatte eine
gesetzwidrige Besetzung des Gerichts bei der Entscheidung über
das Ablehnungsgesuch zur Folge, dass als inhaltlicher
Prüfungsmaßstab für das Vorliegen einer Besorgnis
der Befangenheit nicht mehr die greifbare Gesetzwidrigkeit, sondern
die einfache Rechtswidrigkeit heranzuziehen war. Im Ergebnis nahm
das Rechtsmittelgericht in diesen Fällen daher eine volle
inhaltliche Prüfung der Entscheidung über das
Ablehnungsgesuch vor (ausführlich hierzu z.B. BFH-Urteil vom
10.8.2006 - II R 59/05, BFHE 214, 518, BStBl II 2009, 758 = SIS 06 42 35, unter II.1.a bb; diese Verfahrensweise liegt aber
gleichermaßen zahlreichen weiteren BFH-Entscheidungen
zugrunde, vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 1993, 112).
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cc) Diese Rechtsprechung ist durch die neuere
Entscheidung des BVerfG überholt. Diese Einschätzung
liegt der Sache nach auch den beiden BFH-Beschlüssen in BFH/NV
2017, 1047 = SIS 17 12 05 und in BFHE 264, 409, BStBl II 2019, 554
= SIS 19 10 38 zugrunde.
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Der vorherigen Durchführung eines
Verfahrens nach § 11 FGO bedarf es in derartigen Fällen
nicht (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. nur Entscheidungen
vom 5.8.2004 - VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074 = SIS 04 37 81, unter II.1.c cc, und vom 6.6.2016 - III B 92/15, BFHE
253, 315, BStBl II 2016, 844 = SIS 16 14 51, Rz 13), weil auch der
Große Senat des BFH nicht befugt wäre, in der -
entscheidungserheblichen - verfassungsrechtlichen Frage zu einem
anderen Ergebnis als das BVerfG zu kommen.
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2. Der Senat hält es für angezeigt,
nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Für das weitere
Verfahren weist der Senat - ohne Bindungswirkung für das FG -
auf die folgenden Punkte hin:
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a) Hinsichtlich des - für den Eintritt
der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO
maßgeblichen - Beginns der Außenprüfung
dürfte sich eine Vernehmung des Prüfers als Zeugen
aufdrängen. Die Klägerin bringt zu Recht vor, dass die
Tatsachenlage insoweit unklar war, weil das - die Feststellungslast
tragende - FA das Beschäftigungstagebuch für 2013 bereits
vernichtet hatte und der Prüfer der Vorgabe des § 198
Satz 2 AO nicht nachgekommen war. Diese Versäumnisse
dürfen nicht zu Lasten der Klägerin gehen. Das FG hat
sich entscheidungstragend auf einen - erst fünf Jahre nach den
maßgebenden Ereignissen angefertigten - Vermerk des
Prüfers gestützt, der allerdings nicht - wie im
vorinstanzlichen Urteil dargestellt - im Rahmen des Klageverfahrens
gefertigt wurde, sondern lediglich in den Rechtsbehelfsakten
enthalten, der Klägerin, die keine Akteneinsicht genommen
hatte, jedoch nicht bekannt war. Vor diesem Hintergrund hätte
es sich dem FG aufdrängen müssen, den Prüfer sowohl
zur Wahrung des Unmittelbarkeitsgrundsatzes als auch zur
Ermöglichung von Rückfragen in der mündlichen
Verhandlung als Zeugen zu vernehmen.
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b) Das FG hat - ebenso wie das FA - die
Einsprüche der Klägerin gegen die geänderten
Bescheide über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag
vom 27.6.2018 als verspätet angesehen. Weder das FA noch das
FG haben sich aber mit der Regelung des § 365 Abs. 3 AO
befasst, wonach im Einspruchsverfahren Änderungsbescheide
kraft Gesetzes - ohne dass ein erneuter Einspruch erforderlich ist
- zum Gegenstand des Verfahrens werden.
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§ 365 Abs. 3 AO wäre nur dann nicht
anwendbar, wenn das Einspruchsverfahren mit dem Erlass der
genannten Änderungsbescheide objektiv beendet worden
wäre. Dies wäre der Fall, wenn das FA dem Begehren der
Klägerin in vollem Umfang Rechnung getragen hätte (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 30.10.2003 - VI B 83/03, BFH/NV 2004, 356 =
SIS 04 09 92, und vom 21.12.2012 - IX B 101/12, BFH/NV 2013, 510 =
SIS 13 06 80). Ob die Klägerin ihr ursprünglich
wesentlich umfassenderes und mehrere Punkte betreffendes
Einspruchsbegehren vor Erlass der Änderungsbescheide mittels
einer eindeutigen Erklärung entsprechend eingeschränkt
hatte, wird das FG im zweiten Rechtsgang noch festzustellen
haben.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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4. Von einer weiteren Darstellung des
Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat
gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.
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