Lehrer, Snowboardkurs: 1. Aufwendungen von Lehrern für Snowboardkurse können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht. Dies ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu bestimmen. - 2. Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung können die in dem BFH-Urteil vom 26.8.1988 VI R 175/85 (BFHE 154 S. 513, BStBl 1989 II S. 91 = SIS 89 03 45) genannten Merkmale für die berufliche Veranlassung von Aufwendungen für Skilehrgänge Beweisanzeichen (Indizien) für den im Einzelfall maßgeblichen Veranlassungszusammenhang sein. - Urt.; BFH 22.6.2006, VI R 61/02; SIS 06 31 52
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Lehrer an einem Gymnasium. Er unterrichtet die
Fächer Sport und Biologie. Außerdem leitet er die
Wintersport Arbeitsgemeinschaft der Schule und organisiert und
betreut Klassenfahrten mit Wintersportinhalten.
Im Streitjahr 1997 nahm der Kläger an
einem Lehrerfortbildungskurs „Snowboardfahren im
Schulsport“ teil. Der Kurs wurde vom Deutschen
Skilehrerverband, Landesverband Niedersachsen e.V., in
Zusammenarbeit mit dem Niedersächsischen Landesinstitut
für Fortbildung und Weiterbildung im Schulwesen und
Medienpädagogik (NLI) durchgeführt. Die Veranstaltung, an
der ausschließlich Sportlehrkräfte im
Niedersächsischen Schuldienst teilnahmen, fand in den
Herbstferien in der Zeit vom 18. bis zum 25.10.1997 in
Österreich statt.
Der Fortbildungskurs wandte sich an Lehrer
aller Schulformen und –stufen, die bisher wenig oder noch
keine Erfahrungen mit dem Snowboardfahren gesammelt hatten, aber
bereits relativ sicher mit dem alpinen Skilauf vertraut waren. Der
Kurs sollte dazu dienen, Sportlehrkräfte zu qualifizieren, um
das einschlägige Erfahrungs- und Lernfeld im Rahmen des
Schulsports so umfassend wie möglich anbieten zu können.
Ziel der Veranstaltung war der Erwerb der technischen
Grundfertigkeiten mit dem Snowboard im Rahmen alpiner
Schulskikurse. Dazu wurden praktische Übungen
durchgeführt, wie richtiges Fallen/Stürzen und Aufstehen,
Bewegung in der Ebene, Gewöhnungsübungen und
Gleichgewichtsentwicklung mit dem Snowboard, Seitrutschen,
Schrägfahren, Fahren in der Falllinie und Grundformen
verschiedener Schwungformen. Die theoretischen Kursinhalte
umfassten unter anderem Snowboardausbildung mit
Schülergruppen, Verhalten auf der Piste mit
Schülergruppen, Sicherheitsaspekte und rechtliche
Rahmenbedingungen. Der Kurs fand in der Zeit von 9.00 Uhr bis 18.00
Uhr statt. Am letzten Kurstag erfolgte eine Überprüfung
der erlernten Techniken. Eine Bescheinigung hierüber wurde
nicht erteilt.
Der Kläger machte die Aufwendungen
für die Teilnahme an dem Fortbildungskurs in Höhe von
insgesamt 1.134 DM, die sich aus der Kursgebühr von 730 DM,
der Miete für ein Snowboard von 140 DM und den Kosten der
Bahnfahrt von 264 DM zusammensetzten, als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erkannte
die Aufwendungen - auch im Einspruchsverfahren - nicht als
Werbungskosten an.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2002, 1512 = SIS 02 99 83 veröffentlichten
Gründen in dem hier interessierenden Streitpunkt statt. Die
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) notwendigen
Voraussetzungen für die Abziehbarkeit von Aufwendungen zum
Erwerb einer Lizenz als Schulskileiter seien grundsätzlich
auch auf eine Lehrerfortbildung im Snowboardfahren anzuwenden. Im
vorliegenden Fall seien diese Kriterien unter Berücksichtigung
des Umstandes, dass der Snowboardkurs als Ergänzungskurs
für erfahrene alpine Skiläufer konzipiert gewesen sei,
erfüllt. Der Kläger erteile einen für die
Fortbildungsveranstaltung einschlägigen Unterricht. Der
Teilnehmerkreis der Veranstaltung, die durch einen hierfür
anerkannten Verband in Zusammenarbeit mit dem NLI durchgeführt
worden sei, sei gleichartig (homogen) gewesen. Es habe sich um eine
dienstliche Veranstaltung zur Qualifizierung der teilnehmenden
Lehrkräfte gehandelt. Die Bezirksregierung habe den
Teilnahmeantrag des Klägers genehmigt. Nach der Bescheinigung
der Schule habe die Teilnahme des Klägers den von ihm
geleiteten, schulischen Wintersportangeboten gedient. Die
Veranstaltung sei lehrgangsmäßig straff organisiert
gewesen. Das formale Erfordernis der Ausstellung eines Zertifikats
sei im vorliegenden Fall zwar nicht erfüllt. Die
Befähigung zur eigenverantwortlichen Durchführung von
Wintersportreisen habe in dem hier zu beurteilenden
Ergänzungskurs aber nicht vermittelt werden sollen und habe
daher auch nicht bescheinigt werden können. Ein formales
Erfordernis könne für die Beurteilung der Abziehbarkeit
der Aufwendungen zudem nicht ausschlaggebend sein, wenn - wie im
Streitfall - sichergestellt sei, dass der Kurs inhaltlich die
berufliche Qualifikation der teilnehmenden Lehrer erweitere. Das
Aufteilungs- und Abzugsverbot greife nicht ein, da die
Förderung des Berufs derartig überwiege, dass der Nutzen
für die private Lebensführung ganz in den Hintergrund
trete. Der Kläger habe an dem Snowboardkurs maßgeblich
im Hinblick auf die Erwartungshaltung der Schüler
teilgenommen. Denn für eine erfolgreiche Leitung der
Wintersport Arbeitsgemeinschaft habe er die Fähigkeit
benötigt, auch zeitgemäße Wintersportarten im
Unterricht vermitteln zu können.
Das Urteil des FG wurde dem FA am 30.4.2002
zugestellt. Das FA legte am 17.6.2002 die vom FG zugelassene
Revision ein und beantragte gleichzeitig Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand. Die an den BFH adressierte Revisionsschrift vom
21.5.2002 sei von dem zuständigen Mitarbeiter der
Rechtsbehelfsstelle, der mit allen dort anfallenden Aufgaben
vertraut sei und auch den Entwurf der Revisionsschrift gefertigt
habe, versehentlich in einen mit der Anschrift des FG beschrifteten
Briefumschlag eingelegt worden. Am 4.6.2002 habe das FA diese
Unterlagen vom FG kommentarlos zurück erhalten. In der Sache
rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger tritt der Revision
entgegen.
II. 1. Die Revision des FA ist zulässig.
Das FA hat zwar die Frist zur Revisionseinlegung versäumt; ihm
ist jedoch gemäß § 121 i.V.m. § 56 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
zu gewähren.
Das FG hat die Revision in dem angefochtenen
Urteil zugelassen. Sie war deshalb nach § 120 Abs. 1 Satz 1
FGO innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen
Urteils einzulegen. Die Revision des FA gegen das am 30.4.2002
zugestellte Urteil ging beim BFH aber erst am 17.6.2002 und damit
verspätet ein. Dem FA ist allerdings gemäß §
56 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Denn
es war ohne Verschulden verhindert, die Frist des § 120 Abs. 1
Satz 1 FGO einzuhalten. Das FA hat glaubhaft gemacht, dass der
zuständige Bedienstete der Rechtsbehelfsstelle die mit der
Adresse des BFH versehene Revisionsschrift irrtümlich in einen
Briefumschlag eingelegt hatte, der mit der Anschrift des FG
beschriftet war. Bei dem betreffenden Bediensteten des FA handelte
es sich weder um dessen gesetzlichen Vertreter noch um einen
Mitarbeiter, der hinsichtlich des konkreten Vorgangs der
Revisionseinlegung bevollmächtigt war, das FA zu vertreten.
Dementsprechend ist dem FA ein etwaiges Verschulden dieses
Bediensteten nicht als ein die Wiedereinsetzung
ausschließender Umstand anzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom
12.9.2005 VII R 10/05, BFHE 210, 227, BStBl II 2005, 880 = SIS 05 46 01, m.w.N.). Bei der Einkuvertierung der Revisionsschrift und
der Beschriftung des Briefumschlags handelte es sich um einfache
mechanische Tätigkeiten, bei denen sich der Vorsteher des FA
auf den geschulten und im Übrigen zuverlässigen
Bediensteten der Rechtsbehelfsstelle verlassen durfte (vgl.
Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 56
Rz. 20 „Büroorganisation“).
2. Die Revision des FA ist jedoch
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen. Das FG hat die Aufwendungen des Klägers
für die Teilnahme an dem Snowboardkurs zu Recht als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit berücksichtigt.
a) Bildungsaufwendungen können nach der
Rechtsprechung des BFH Werbungskosten sein, sofern sie beruflich
veranlasst sind (BFH-Urteile vom 4.12.2002 VI R 120/01, BFHE 201,
156, BStBl II 2003, 403 = SIS 03 07 74; vom 17.12.2002 VI R 137/01,
BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407 = SIS 03 07 75; vom 22.7.2003 VI
R 7/01, BFH/NV 2004, 174 = SIS 04 04 58, und vom 4.11.2003 VI R
1/03, BFH/NV 2004, 483 = SIS 04 11 07). Eine berufliche
Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem
Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des
Berufs getätigt werden (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteile vom 28.11.1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II
1981, 368 = SIS 81 09 56; in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 =
SIS 03 07 74; vom 19.2.2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BStBl II
2004, 958 = SIS 04 17 33, und vom 5.8.2004 VI R 40/03, BFHE 207,
225, BStBl II 2004, 1074 = SIS 04 37 81, jeweils m.w.N.).
aa) Aufwendungen für einen Lehrgang sind
demnach dann als Werbungskosten abziehbar, wenn ein konkreter
Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht. Ob dies
zutrifft, ist durch die Würdigung aller Umstände des
Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Urteil vom 10.4.2002 VI R 46/01,
BFHE 198, 563, BStBl II 2002, 579 = SIS 02 09 93, m.w.N. in Bezug
auf die berufliche Veranlassung der Aufwendungen für einen
Sprachkurs).
bb) Ebenfalls im Rahmen einer
Gesamtwürdigung ist zu bestimmen, ob bei einem
Fortbildungslehrgang, der - wie im Streitfall - nicht am Wohnort
des Steuerpflichtigen stattfindet, neben den reinen
Kursgebühren auch die Aufwendungen für die mit dem
Lehrgang verbundene Reise als Werbungskosten abziehbar sind
(BFH-Urteile vom 19.12.2005 VI R 88/02, BFH/NV 2006, 730 = SIS 06 15 10; und VI R 89/02, BFH/NV 2006, 934 = SIS 06 17 31). Der
vollständige Abzug dieser Reisekosten setzt voraus, dass die
Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der
beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist dann der Fall, wenn
der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt und
die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der
Reise bildet (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 27.8.2002 VI R 22/01,
BFHE 200, 250, BStBl II 2003, 369 = SIS 03 07 26, und vom
19.12.2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728 = SIS 06 15 09, jeweils
m.w.N.). Gleiches gilt, wenn die berufliche Veranlassung bei weitem
überwiegt und die Befriedigung privater Interessen wie z.B.
Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises
nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung
ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 730 = SIS 06 15 10, und in
BFH/NV 2006, 934 = SIS 06 17 31, jeweils m.w.N.).
cc) Der erkennende Senat hat in dem Urteil vom
26.8.1988 VI R 175/85 (BFHE 154, 513, BStBl II 1989, 91 = SIS 89 03 45) Umstände genannt, unter denen Aufwendungen für die
Teilnahme an einem Lehrgang zum Erwerb einer Schulskileiter-Lizenz
bei Lehrern als Werbungskosten anerkannt werden können. Danach
setzt der Werbungskostenabzug voraus, dass der betreffende Lehrer
tatsächlich Sportunterricht erteilt hat oder eine
entsprechende Arbeitsgemeinschaft geleitet hat, dass der
Teilnehmerkreis im Wesentlichen homogen ist, dass Veranstalter des
Lehrgangs ein anerkannter Verband oder die Schulverwaltung ist,
dass Sonderurlaub erteilt oder das dienstliche Interesse an der
Lehrgangsteilnahme bescheinigt ist, dass der Lehrgang darauf
abzielt, den Teilnehmern Kenntnisse zu vermitteln, die die
Beaufsichtigung und Unterrichtung von Schülern beim Skilaufen
betreffen, dass Programm und Durchführung des Lehrgangs durch
eine straffe Organisation gekennzeichnet sind, die
tatsächliche Teilnahme des Betreffenden feststeht, der
Lehrgang mit einer Prüfung abgeschlossen wird, über die
ein dem Lehrgangsziel entsprechendes Zertifikat erteilt wird und
die erworbenen Fähigkeiten anschließend im Lehrberuf
verwendet werden. Im Übrigen hat es der BFH als schädlich
angesehen, wenn der Teilnehmer bei Antritt des Kurses das Skifahren
noch nicht beherrscht (vgl. auch BFH-Urteile vom 21.9.1990 VI R
116/86, BFH/NV 1991, 315; vom 27.3.1991 VI R 103/86, BFH/NV 1991,
596; vom 26.7.1991 VI R 93/87, BFH/NV 1991, 815; vom 31.7.1992 VI R
161/88, BFH/NV 1993, 93, und vom 22.1.1993 VI R 61/91, BFH/NV 1993,
416 = SIS 93 17 15).
Soweit dieser Rechtsprechung zu entnehmen sein
sollte, dass Aufwendungen eines Lehrers für einen Ski- oder
Snowboardkurs nur dann als Werbungskosten abgezogen werden
können, wenn sämtliche der vorgenannten Voraussetzungen
vorliegen, hält der Senat hieran nicht mehr fest. Ob die
Teilnahme an einem Lehrgang im Einzelfall beruflich oder privat
veranlasst ist, kann zwar nur anhand äußerlich
erkennbarer Merkmale beurteilt werden. Dies rechtfertigt es,
äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen
(Indizien) für die im Einzelfall maßgebliche
Veranlassung heranzuziehen. Als derartige Indizien haben die von
der Rechtsprechung des BFH für die Beurteilung des
maßgeblichen Veranlassungszusammenhangs herangezogenen
Umstände auch weiterhin ihre Berechtigung. Ein einzelnes
Indizmerkmal darf indessen dann nicht mehr mit ausschlaggebender
Bedeutung herangezogen werden, wenn schon aus anderen
Indizmerkmalen mit hinreichender Sicherheit ein bestimmter
Veranlassungszusammenhang festgestellt werden kann (vgl. auch
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.1995 2 BvR 802/90,
BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13). Dann darf z.B. auch das
Erfordernis, dass der Teilnehmer bei Antritt des Kurses das
Skifahren schon beherrscht oder dass der Lehrgang mit einer
Prüfung abgeschlossen wird, über die ein dem
Lehrgangsziel entsprechendes Zertifikat erteilt wird, nicht zu
einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt werden, bei dessen
Nichtvorliegen schon für sich genommen der Werbungskostenabzug
ausscheidet.
b) Nach diesen Grundsätzen ist die
Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die
Vorinstanz hat sowohl die Kosten für den Snowboardkurs als
auch die Reisekosten zu Recht als Werbungskosten anerkannt. Die
Frage, ob Aufwendungen beruflich veranlasst sind, obliegt in erster
Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG (vgl.
BFH-Urteil vom 26.1.2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005,
349 = SIS 05 16 32; und BFH-Beschluss vom 8.6.2004 VI B 158/03,
BFH/NV 2004, 1406 = SIS 04 35 99). Die Tatsachenwürdigung des
FG ist revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich
einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch
die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist (§
118 Abs. 2 FGO). Davon ist hier auszugehen.
Das FG ist aufgrund einer umfassenden
Tatsachenwürdigung zu dem Ergebnis gekommen, dass ein
hinreichend konkreter Zusammenhang zwischen den Aufwendungen des
Klägers für die Teilnahme an dem Snowboardkurs und der
Berufstätigkeit bestand. Es ist zum einen davon ausgegangen,
dass der Kläger einen für die Fortbildungsveranstaltung
einschlägigen Unterricht erteilte, der Lehrgang nach dem
Kursinhalt darauf ausgerichtet war, den Sportlehrern praktische und
pädagogische Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln,
die zur Beaufsichtigung und Unterrichtung von Schulklassen beim
Snowboardfahren dienten. Es hat ferner in vertretbarer Weise in
seine Würdigung einbezogen, dass der Teilnehmerkreis der
Veranstaltung, an der nur Sportlehrkräfte im
niedersächsischen Schuldienst teilnahmen, homogen war, der
Veranstalter des Lehrgangs ein anerkannter Verband war und die
Veranstaltung lehrgangsmäßig straff organisiert war. Das
FG konnte sich auch davon überzeugen, dass der Kläger an
dem gesamten Programm des Lehrgangs teilgenommen und die erworbenen
Fähigkeiten anschließend im Lehrberuf verwendet hat. Bei
dieser Sachlage brauchte das FG dem Umstand, dass über die
Überprüfung der in dem Kurs erlernten Techniken kein
Zertifikat ausgestellt wurde, keine ausschlaggebende Bedeutung mehr
beizumessen.
c) Einem Abzug der Aufwendungen als
Werbungskosten steht § 12 Nr. 1 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ebenfalls nicht entgegen. Die aus
beruflichen Gründen entstandenen Kosten stellen nicht zugleich
Aufwendungen für die private Lebensführung dar, welche
die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des
Steuerpflichtigen mit sich bringt. Das FG hat - ebenfalls bindend -
festgestellt, dass bei der Teilnahme des Klägers an dem
Lehrgang die Förderung des Berufs derartig überwog, dass
der Nutzen für die private Lebensführung ganz in den
Hintergrund trat. Es hat hierzu ausgeführt, der ganztägig
in der Zeit von 9.00 Uhr bis 18.00 Uhr durchgeführte Kurs habe
dem Kläger kaum Zeit für Erholung gelassen. Diese
Würdigung begegnet revisionsrechtlich keinen Bedenken. Das FG
hat angenommen, der Kläger habe den Snowboardkurs
maßgeblich im Hinblick auf die Erwartungshaltung der
Schüler besucht, da er für die erfolgreiche Leitung der
Wintersport Arbeitsgemeinschaft die Fähigkeit benötigt
habe, auch zeitgemäße Wintersportarten im Unterricht
vermitteln zu können. Auch diese Würdigung des FG hat
revisionsrechtlich Bestand, sie ist möglich (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349 = SIS 05 16 32, und vom
14.7.2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37 = SIS 05 04 03, jeweils
m.w.N.).