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I. Die Beteiligten streiten über den
Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit oder aus
Kapitalvermögen.
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Die verheirateten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist mit 62,5 % an der X
GmbH (GmbH) beteiligt und zugleich deren angestellter
Geschäftsführer. Die anderen GmbH-Gesellschafter sind
seine Mutter zu 30 % und sein Vater zu 7,5 %.
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Die GmbH nahm 1995 zum Kauf eines
Betriebsgrundstücks ein Darlehen bei dem Kreditinstitut Y auf.
Der Kläger wurde in das Finanzierungskonzept eingebunden. Dazu
heißt es in dem Protokoll einer Gesellschafterversammlung der
GmbH vom 1.12.1995:
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„Herr A beabsichtigt, zwecks
Mitfinanzierung des ... käuflich erworbenen
Gebäudekomplexes ... für Tilgungszwecke eine
Lebensversicherung einzusetzen. Die Gesellschafter sind damit
einverstanden, dass er seinen hierfür zu entrichtenden Beitrag
jeweils im Darlehenswege von der Gesellschaft erhält.
Voraussetzung: Bei Ablauf der Versicherung ist die Auszahlung der
Versicherungssumme an ihn zur Tilgung des insgesamt entstandenen
Darlehens zu verwenden. Als Zinssatz werden 2 % über dem
jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank vereinbart. Der
Mittelzufluss ist zwingend von der Gesellschaft zur Tilgung des
Darlehens betreffend ‘Gebäudekomplex’ zu
verwenden.“
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Dementsprechend schloss der Kläger
1995 einen Vertrag über eine Lebensversicherung ab, und die
GmbH gewährte ihm sukzessive ein verzinsliches Darlehen
(Refinanzierungsdarlehen) in Höhe der für die
Lebensversicherung anfallenden Beiträge. Die Ansprüche
aus der Lebensversicherung trat der Kläger zur Sicherung des
der GmbH gewährten Investitionsdarlehens an das Kreditinstitut
Y ab.
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2002 schloss die GmbH weitere Verträge
über die Aufnahme von Darlehen zum Hochbau und zur Erweiterung
der Gewerbeimmobilie. Auch insoweit sollte die Tilgung durch
Lebensversicherungen erfolgen, die der Kläger persönlich
bei zwei anderen Versicherungsgesellschaften abschloss. Wiederum
gab die GmbH dem Kläger die zur Leistung der
Versicherungsbeiträge erforderlichen Geldmittel als
Darlehen.
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Die Leistung aus dem 1995 abgeschlossenen
Versicherungsvertrag wurde im Dezember 2010 fällig. Die
Versicherung überwies den Auszahlungsbetrag auf Weisung des
Kreditinstituts Y in voller Höhe an dieses.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für 2004 (Streitjahr) erklärten die Kläger im
Zusammenhang mit den Lebensversicherungen stehende Schuldzinsen in
Höhe von insgesamt 10.615 EUR als Werbungskosten, die der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) jedoch nicht
berücksichtigte. Einspruch und Klage gegen die
Steuerfestsetzung blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts
(FG) ist in EFG 2011, 1054 = SIS 11 10 60
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung von Bundesrecht.
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Der Refinanzierungsaufwand in Form der
Zinsen stehe in einem Veranlassungszusammenhang i.S. des § 9
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit steuerpflichtigen
Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen und
vorgreiflich solchen aus nichtselbständiger Arbeit. Es
genüge ein nur mittelbarer Zusammenhang zwischen Aufwendungen
und Einkünften.
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In Bezug auf die Finanzierung der
Investitionsdarlehen bestehe zwischen dem Kläger und der GmbH
eine derart enge Verflechtung, dass aufgrund einer wirtschaftlichen
Gesamtbetrachtung die dem Kläger durch die Auslagerung der
Tilgungsansparung auf ihn entstandenen Aufwendungen als
Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Auf Verlangen des
Kreditinstituts Y sei er in das Finanzierungskonzept zum Erwerb der
Wirtschaftsgüter durch die GmbH eingebunden worden und habe
diesem Konzept ausschließlich zu Gunsten der GmbH zugestimmt.
Die steuerliche Berücksichtigung der Refinanzierungskosten sei
auch unter dem Gesichtspunkt der Finanzierungsfreiheit
geboten.
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Im Übrigen seien die Aufwendungen als
Werbungskosten abzugsfähig, weil sie im Zusammenhang mit einem
unentgeltlich erbrachten Beitrag eines Gesellschafters zum
Gesellschaftszweck stünden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 2.5.2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668 =
SIS 01 10 67).
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Was die Zuordnung zu einer Einkunftsart
angehe, kämen für den Kläger im Zusammenhang mit der
GmbH sowohl Einkünfte gemäß § 19 Abs. 1 EStG
als auch Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht. Der Zusammenhang mit dem
Geschäftsführergehalt sei wirtschaftlich bedeutender.
Ausschüttungen der GmbH seien nicht zu erwarten gewesen und
könnten folglich nicht das vorrangige Motiv des Klägers
gewesen sein.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG
vom 2.2.2011 2 K 287/07 aufzuheben und unter Änderung des
Steuerbescheides vom 16.12.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 6.9.2007 die Steuer unter
Berücksichtigung von Schuldzinsen in Höhe von 10.615 EUR
als weitere Werbungskosten neu festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das angefochtene Urteil
hält im Ergebnis revisionsrechtlicher Prüfung stand.
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1. Die zwischen dem Kläger und der GmbH
vereinbarten Zinsen auf die sukzessive - in Höhe der
Beiträge zu den vom Kläger auf sein Leben abgeschlossenen
Lebensversicherungen - gewährten Refinanzierungsdarlehen sind
im Streitjahr nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen.
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a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegen
Werbungskosten dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den
steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht.
Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen
objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen
Förderung getätigt werden (zuletzt BFH-Urteile vom
22.6.2006 VI R 61/02, BFHE 213, 566, BStBl II 2006, 782 = SIS 06 31 52; vom 19.12.2005 VI R 65/04, BFH/NV 2006, 1075 = SIS 06 21 04,
und VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728 = SIS 06 15 09, jeweils
m.w.N.).
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Werbungskosten sind auch Schuldzinsen, soweit
sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dabei kann auch ein
mittelbarer Zusammenhang genügen, wenn der wirtschaftliche
Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten
Tätigkeit gewahrt bleibt; das auslösende Moment für
die Aufwendungen muss der einkommensteuerrechtlich relevanten
Erwerbssphäre zuzuordnen sein (Schmidt/Loschelder, EStG, 32.
Aufl., § 9 Rz 8, m.w.N.).
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b) Im Streitfall kann das auslösende
Moment für die Zinsaufwendungen bei wertender Betrachtung
nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre
zugeordnet werden.
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aa) Nach der Gesamtkonzeption der
Immobilienfinanzierung sollte nicht die GmbH ihr Immobiliendarlehen
in Raten tilgen, sondern der Kläger sollte für die GmbH
Vermögen (in Gestalt der Lebensversicherungen) ansparen, das
mit Ablauf der Versicherungsverträge dann zur
vollständigen Tilgung eingesetzt werden sollte. Teil der
diesem Zweck dienenden rechtlichen Konstruktion war es, die
Versicherungsbeiträge aus verzinslichen Darlehen zu erbringen,
die die GmbH dem Kläger gewährte. Durch die Verwendung
der Ablaufleistungen der Lebensversicherungen haben der Kläger
- auf abgekürztem Zahlungsweg - seine Schuld bei der GmbH und
gleichzeitig die GmbH das Immobiliendarlehen bei dem Kreditinstitut
Y getilgt.
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Es kann offenbleiben, ob diese Gestaltung als
missbräuchlich i.S. von § 42 der Abgabenordnung zu
beurteilen ist. Dafür spricht, dass sie zu einer
planmäßigen Mehrfachbegünstigung des Klägers
durch Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge,
Steuerbefreiung der Zinsen aus den Versicherungen und
Werbungskostenabzug der an die GmbH geleisteten Kreditzinsen
führen sollte, ohne dass der Kläger wirtschaftlich mit
entsprechenden Aufwendungen belastet war. Zugleich wurde damit der
GmbH im Ergebnis der Vorteil der steuerfreien Zinsen aus den
Lebensversicherungen zugewendet, obwohl dieser Vorteil nach dem
Gesetz nur natürlichen Personen zusteht. Jedenfalls kommt ein
Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten aus den nachfolgenden
Gründen nicht in Betracht.
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bb) Die streitbefangenen Schuldzinsen waren
nicht durch das Dienstverhältnis des Klägers als
Geschäftsführer der GmbH veranlasst. Grundsätzlich
steht bei dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft der
wirtschaftliche Zusammenhang von Aufwendungen mit den
Einkünften aus Kapitalvermögen im Vordergrund und
verdrängt die Beziehung zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit (Senatsurteil vom 25.7.2000 VIII R
35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698 = SIS 01 02 27, m.w.N.).
Ist der Arbeitnehmer einer GmbH in nicht nur unbedeutendem Umfang
an ihr beteiligt, so ist die Übernahme einer Bürgschaft
oder anderer Sicherheiten zu Gunsten der GmbH regelmäßig
nicht durch die berufliche Tätigkeit, sondern durch die
Gesellschafterstellung des Arbeitnehmers veranlasst (Senatsurteil
vom 5.10.2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54 = SIS 05 04 17). Davon
ist auch im Streitfall auszugehen. Damit steht im Einklang, dass
die Kläger im Klageverfahren selbst ausdrücklich bekundet
haben, die Lebensversicherungen seien nur zur Unterstützung
der GmbH abgeschlossen worden und der Kläger habe damit keine
darüber hinausgehenden eigenen wirtschaftlichen Interessen
verfolgt.
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Eine andere Beurteilung folgt auch nicht aus
dem sinngemäßen Vortrag der Kläger, das
gewählte Finanzierungskonzept sei zum wirtschaftlichen
Überleben der GmbH und zur Sicherung des Arbeitsplatzes des
Klägers als Geschäftsführer erforderlich gewesen.
Offensichtlich verfügte die GmbH über die finanziellen
Mittel zur Leistung der Versicherungsbeiträge, während
der Kläger hierfür Kreditmittel in Anspruch genommen
hat.
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cc) Ein Abzug der Zinsen als Werbungskosten
kommt auch nicht wegen eines Veranlassungszusammenhangs mit
Kapitaleinkünften aus der Beteiligung des Klägers an der
GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) in Betracht.
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Bei der Ermittlung des für die
steuerliche Beurteilung maßgeblichen
Veranlassungszusammenhangs kommt es entscheidend auf die
tatsächliche Verwendung des aufgenommenen Darlehens an
(Senatsurteil in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698 = SIS 01 02 27,
m.w.N.). Im Streitfall ist dies die Leistung der
Versicherungsbeiträge durch den Kläger als
Versicherungsnehmer, die ihrerseits zur Abdeckung eines
außerbetrieblichen, privaten (Todesfall-)Risikos dienten
(vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.5.2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119,
BStBl II 2010, 168 = SIS 09 25 71) und zur Erwirtschaftung
steuerfreier Zinsen auf den Sparanteil führten. Die
Steuerfreiheit der Zinsen aus sämtlichen hier in Betracht
kommenden Lebensversicherungen ist ausweislich der vorliegenden
Akten durch gesonderte Bescheide festgestellt worden. Nach §
3c EStG dürfen mit diesen steuerfreien Einnahmen in
unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Ausgaben nicht
als Werbungskosten abgezogen werden. Der BFH hat dazu mehrfach
entschieden, dass Kreditzinsen für die Fremdfinanzierung von
Beiträgen zu einer Lebensversicherung, die nicht zu Einnahmen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt, nicht als
Werbungskosten berücksichtigt werden können
(Senatsurteile in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698 = SIS 01 02 27;
vom 17.12.1996 VIII R 39/95, BFH/NV 1997, 644 = SIS 97 17 05).
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Dies gilt auch für den Streitfall. Ist
der Werbungskostenabzug wegen des unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhangs der Zinsen mit steuerfreien Einnahmen durch § 3c
EStG ausgeschlossen, kann dieses Abzugsverbot nicht durch einen
entfernteren, allenfalls mittelbaren Zusammenhang mit anderen
Einnahmen, hier insbesondere im Zusammenhang mit Einkünften
aus Kapitalvermögen (Gewinne und sonstige Bezüge aus
Anteilen an der GmbH, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG),
aufgehoben oder überlagert werden. Der von der Rechtsprechung
in anderem Zusammenhang getroffenen Aussage, dass auch ein nur
mittelbarer Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einkünften
den Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
erlauben kann, kommt im Streitfall deshalb keine Bedeutung zu.
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aaa) Die Kläger können sich nicht
mit Erfolg auf die Entscheidung des BFH vom 25.2.2009 IX R 62/07
(BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459 = SIS 09 13 46) berufen. Sie
betraf einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, aus dem sich auch
ein anderer Veranlassungszusammenhang als im Streitfall ergibt.
Dort ging es um den Einsatz mehrerer refinanzierter
Kapitallebensversicherungen für eigene Investitionen des
Steuerpflichtigen und Zinsschuldners, konkret um den Erwerb von
Immobilien als Einkunftsquellen.
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Der Kläger verwendete überdies die
Geldmittel aus den Lebensversicherungen nicht einmal zur
Finanzierung der Investitionen der GmbH - wie dies bei der Leistung
einer offenen oder verdeckten Einlage in die GmbH ggf. der Fall
sein könnte -, soweit er mit ihnen tatsächlich nur seine
aufgelaufenen Darlehensschulden bei der GmbH tilgte, die GmbH also
nur dargeliehene Geldmittel wiedererlangte.
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Die vorliegende Entscheidung divergiert
deshalb nicht von dem angeführten Urteil des IX. Senats (in
BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459 = SIS 09 13 46). Dies gilt im
Besonderen hinsichtlich der im Streitfall entscheidenden Vorschrift
des § 3c EStG, zu der sich das Urteil des IX. Senats nicht
verhält.
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bbb) Auch der Vortrag der Revision, die
Zinsaufwendungen seien im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen
Hilfestellung für die GmbH erwachsen, rechtfertigt im Hinblick
auf § 3c Abs. 1 EStG keine andere Beurteilung.
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Zudem betrafen die Entscheidungen des BFH, die
die Kläger in diesem Zusammenhang zitieren (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523,
BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13; BFH-Urteil vom 14.3.1989 I R
8/85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633 = SIS 89 16 24;
Senatsurteil in BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668 = SIS 01 10 67),
wiederum Sachverhalte, die sich erheblich vom Streitfall
unterscheiden. Dort ging es um Aufwendungen von Gesellschaftern
einer GmbH, die im Veranlassungszusammenhang mit der
Überlassung von Wirtschaftsgütern oder der Erbringung von
Dienstleistungen vom Gesellschafter an die GmbH standen, ohne dass
- im Unterschied zum Streitfall - der Gesellschafter seine
Leistungen durch ein Darlehen der Gesellschaft erbracht hat.
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2. Offenbleiben kann ferner, ob die
streitbefangenen Zinsen im Streitjahr i.S. von § 11 Abs. 2
Satz 1 EStG geleistet worden sind, was angesichts des
Klägervortrags im Revisionsverfahren fragwürdig
erscheint, wonach die GmbH dem Kläger auch die Zinsen als
Darlehen zur Verfügung gestellt hat.
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