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I. Streitig ist, ob Aufwendungen eines
Bundeswehroffiziers für einen Englischsprachkurs in
Südafrika einkommensteuerlich als Werbungskosten zu
berücksichtigen sind. Die Sache befindet sich im zweiten
Rechtsgang.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im streitigen Veranlagungszeitraum 2000 bei der
Bundeswehr als Zugführeroffizier tätig und studierte
zugleich an der Hochschule der Bundeswehr in X Wirtschafts- und
Organisationswissenschaften. Er hat den Studiengang als
Diplom-Kaufmann abgeschlossen. Nach Ablauf seiner Dienstzeit im
Juni 2003 ist er aus dem Dienst der Bundeswehr ausgeschieden und
seitdem als Sicherheitsberater selbständig tätig.
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In der Zeit vom 14. August bis 8.9.2000
nahm der Kläger an einem Englischsprachkurs in Y
(Südafrika) teil. Hierfür machte er mit seiner
Einkommensteuererklärung erfolglos Aufwendungen in Höhe
von 7.844 DM als Werbungskosten geltend.
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Die Klage, mit der der Kläger den
Abzug von 5.294 DM begehrte, war im Wesentlichen erfolgreich (EFG
2005, 29). Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte Aufwendungen
(Gebühren für den Sprachkurs, Reise- und
Unterkunftskosten sowie Verpflegungsmehraufwendungen) in Höhe
von insgesamt 5.013 DM.
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Auf die Revision des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) hob der Bundesfinanzhof
(BFH) das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück
(BFH-Urteil vom 15.3.2007 VI R 61/04, BFH/NV 2007, 1132 = SIS 07 15 75).
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Das FG wies daraufhin die Klage aus den in
EFG 2010, 1100 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid dahin abzuändern, dass die
Einkommensteuer für 2000 unter Berücksichtigung weiterer
Werbungskosten in Höhe von 5.013 DM herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sind auch Aufwendungen
für einen auswärtigen Sprachkurs und die damit verbundene
Reise in abziehbare Werbungskosten und privat veranlasste
Aufwendungen aufzuteilen. Die tatsächlichen Feststellungen des
FG ermöglichen allerdings noch keine abschließende
Beurteilung, in welchem Umfang die geltend gemachten Kosten als
Werbungskosten zu berücksichtigen sind.
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes). Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH gehören hierzu auch
Bildungsaufwendungen, sofern sie beruflich veranlasst sind
(BFH-Urteil vom 17.12.2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II
2003, 407 = SIS 03 07 75). Eine berufliche Veranlassung ist
gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf
zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung
getätigt werden (BFH-Urteil vom 1.2.2007 VI R 25/03, BFHE 216,
522, BStBl II 2007, 459 = SIS 07 10 42, m.w.N.).
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Auch Aufwendungen für der beruflichen
Fortbildung dienende Reisen sind demnach dann als Werbungskosten
abziehbar, wenn sie durch den Beruf bzw. den Betrieb veranlasst
sind (ständige Rechtsprechung; s. etwa BFH-Urteile vom
21.4.2010 VI R 5/07, BFHE 229, 219, BStBl II 2010, 687 = SIS 10 15 79; vom 22.6.2006 VI R 61/02, BFHE 213, 566, BStBl II 2006, 782 =
SIS 06 31 52; jeweils m.w.N).
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a) Nach diesen Grundsätzen sind
Kursgebühren zum Erwerb von Kenntnissen in einer Fremdsprache
als Werbungskosten abziehbar, wenn ein konkreter Zusammenhang mit
der Berufstätigkeit besteht. Ob dies zutrifft, ist durch
Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen
(BFH-Urteile vom 14.4.2005 VI R 6/03, VI R 122/01, BFH/NV 2005,
1544 = SIS 05 36 97; vom 10.4.2002 VI R 46/01, BFHE 198, 563, BStBl
II 2002, 579 = SIS 02 09 93).
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b) Bei einem Fortbildungslehrgang zum Erwerb
oder zur Vertiefung von Fremdsprachenkenntnissen, der nicht am
Wohnort des Steuerpflichtigen oder in dessen Nähe stattfindet
(auswärtiger Sprachkurs), ist im Rahmen einer
Gesamtwürdigung weiter zu bestimmen, ob neben den reinen
Kursgebühren auch die Aufwendungen für die mit dem
Sprachkurs verbundene Reise beruflich veranlasst und demzufolge als
Werbungskosten abziehbar sind. Der vollständige Abzug auch
dieser Aufwendungen setzt voraus, dass die Reise
ausschließlich oder nahezu ausschließlich der
beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist bei
auswärtigen Sprachlehrgängen ebenso wie bei sonstigen
Reisen vor allem dann der Fall, wenn ihnen offensichtlich ein
unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt und die Verfolgung
privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt bildet (BFH-Urteile
vom 27.8.2002 VI R 22/01, BFHE 200, 250, BStBl II 2003, 369 = SIS 03 07 26; vom 27.7.2004 VI R 81/00, BFH/NV 2005, 42 = SIS 05 04 07;
in BFH/NV 2005, 1544 = SIS 05 36 97; vom 19.12.2005 VI R 88/02,
BFH/NV 2006, 730 = SIS 06 15 10; VI R 89/02, BFH/NV 2006, 934 = SIS 06 17 31).
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Liegt der Reise kein unmittelbarer beruflicher
Anlass zugrunde, sind nach den Grundsätzen, die der
Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 21.9.2009 GrS
1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37) aufgestellt
hat, die mit dem Sprachkurs verbundenen Reisekosten aufzuteilen,
sofern der erwerbsbezogene Anteil nicht von untergeordneter
Bedeutung ist.
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2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben. Die
Sache ist jedoch nicht spruchreif.
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a) Die Vorinstanz wird erneut zunächst
die berufliche Veranlassung des streitigen Sprachkurses
festzustellen haben. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf
hin, dass Aufwendungen zum Erwerb von Grundkenntnissen bzw.
allgemeinen Kenntnissen in einer Fremdsprache als Werbungskosten
anzuerkennen sind, wenn diese Kenntnisse für die berufliche
Tätigkeit ausreichen (BFH-Urteile in BFHE 198, 563, BStBl II
2002, 579 = SIS 02 09 93; vom 13.6.2002 VI R 168/00, BFHE 199, 347,
BStBl II 2003, 765 = SIS 02 94 76). Soweit das FG trotz des
Vortrags des Klägers und der Bescheinigung der
Kommandospezialkräfte vom 9.10.2002 nicht davon überzeugt
ist, dass der Kläger zur Ausübung seines Berufs (nur) auf
die allgemeine Beherrschung der englischen Sprache angewiesen war,
wird zu prüfen sein, ob insoweit die
Ermittlungsmaßnahmen des FG bereits erschöpft sind. Die
Annahme des FG, dass der Kläger für seinen Einsatz in
multilateralen Stäben mehr auf ein spezifisches
militärisches Fachvokabular als auf die allgemeine
Beherrschung der englischen Sprache angewiesen gewesen sei, wird
jedenfalls durch entsprechende Feststellungen nicht gedeckt.
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b) Im Fall der Aufteilung der mit dem
Sprachkurs verbundenen Reisekosten ist Folgendes zu beachten:
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aa) Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab
für doppelmotivierte Kosten einer Reise kommt
grundsätzlich das Verhältnis der beruflichen und privaten
Zeitanteile der Reise in Betracht (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37;
BFH-Urteil in BFHE 229, 219, BStBl II 2010, 687 = SIS 10 15 79).
Dieser Maßstab hat jedoch zur Voraussetzung, dass die
maßstabsbildenden, unterschiedlich eindeutig zuzuordnenden
Veranlassungsbeiträge nacheinander verwirklicht werden.
Unterschiedliche Veranlassungsbeiträge, die - wie im
Streitfall - gleichzeitig verwirklicht werden, können auch
nach einem anderen als dem zeitlichen Aufteilungsmaßstab
aufzuteilen sein.
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bb) Bei der angesprochenen Aufteilung ist das
FG im Übrigen ebenfalls zur Würdigung der
Gesamtumstände des Einzelfalls berufen. Dabei hat es
einerseits zu berücksichtigen, dass eine Sprache in dem Land,
in dem sie - gegebenenfalls neben anderen - gesprochen wird, im
Allgemeinen effizienter als im Inland zu erlernen sein wird. Das
gilt insbesondere, wenn sich der Steuerpflichtige mit den
Besonderheiten der Fremdsprache, der landesüblichen Aussprache
und Betonung vertraut machen will (BFH-Urteil in BFHE 199, 347,
BStBl II 2003, 765 = SIS 02 94 76). Es darf zudem nicht darauf
abgestellt werden, dass ein Besuch von Sprachkursen im Inland den
gleichen Erfolg hätte haben können. Gleiches gilt auch
für die Tatsache, dass ein Auslandsaufenthalt erhöhte
Kosten verursachen kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 934 = SIS 06 17 31).
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cc) Andererseits darf bei Sprachreisen der
touristische Wert des Aufenthalts am Kursort nicht unbeachtet
bleiben. Anders als bei sonstigen der Fortbildung dienenden Reisen
besteht bei Sprachreisen für die Wahl des auswärtigen
Kursortes regelmäßig keine unmittelbare berufliche
Veranlassung. Deshalb wird die Ortswahl in diesen Fällen auch
von privaten, in der Regel touristischen Interessen des
Steuerpflichtigen bestimmt sein. Davon ist insbesondere auch im
Streitfall auszugehen. Die Teilnahme an einem Sprachkurs in
englischer Sprache in Südafrika ist außergewöhnlich
und indiziert bereits, dass der Kläger die Reisekosten auch
aus privaten Erwägungen auf sich genommen hat. Daher kann auch
bei einem Intensivsprachkurs, der dem Steuerpflichtigen - wie im
Streitfall - unter der Woche wenig Zeit für touristische
Aktivitäten belässt und diese deshalb im Wesentlichen auf
das Wochenende beschränkt sind, eine Aufteilung der mit dem
auswärtigen Aufenthalt verbundenen Kosten gerechtfertigt
sein.
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Sollte keiner der Beteiligten einen anderen
Aufteilungsmaßstab substantiell vortragen und nachweisen, so
bestehen keine Bedenken, von einer hälftigen Aufteilung
sämtlicher mit der Reise verbundenen Kosten auszugehen.
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